Aplikace daňového práva Distanční studijní text Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová Karviná 2018 Obor: Program Finance a účetnictví Klíčová slova: Fyzická osoba, právnická osoba, účetní rezerva, daňová rezerva, slevy na dani, daň stanovená paušální částkou, movité věci, odpisy nehmotného majetku, nemovité věci, příjmy z nájmu, společné jmění manželů, spolupracující osoba, společně hospodařící domácnost, závislá činnost, zálohová daň, srážková daň, roční zúčtování záloh, nezdanitelná část základu daně, slevy na dani, odčitatelné položky. Anotace: Publikace se zabývá daňovou politikou ČR a její aplikací v praxi. Daně jsou silným nástrojem vlády k ovlivňování ekonomického růstu, zvyšování konkurenceschopnosti, přerozdělování důchodů ve společnosti a slouží k ovlivnění chování poplatníků žádoucím směrem. Učební text svým obsahem rozšiřuje a prohlubuje znalosti nezbytné pro ekonomicky erudované pracovníky. Detailně řeší vybrané skutečnosti z daňového pohledu. Situace jsou řešeny v kontextu aktuálních legislativních předpisů. Důraz při řešení daňových případů je kladen na samostatnou odpovědnou práci se získáváním stanovisek k činnosti v praktickém prostředí. Autor: Doc. Ing. Jana Janoušková, Ph.D. Ing. Šárka Sobotovičová, Ph.D. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 4 Obsah ÚVODEM............................................................................................................................6 RYCHLÝ NÁHLED STUDIJNÍ OPORY...........................................................................7 1 VYMEZENÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH A PRÁVNICKÝCH OSOB ............8 2 DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB...............................................................17 2.1 Poplatník daně z příjmů právnických osob .........................................................18 2.2 Zdaňovací období a daňové přiznání ..................................................................19 2.1 Splatnost a zálohy daně.......................................................................................20 2.2 Základ daně u právnických osob.........................................................................22 3 APLIKACE ZDANĚNÍ PRÁVNICKÝCH OSOB ...................................................26 4 DAŇOVÉ ODPISY NEHMOTNÉHO MAJETKU ..................................................37 4.1 Nehmotný majetek ..............................................................................................37 4.2 Odepisování nehmotného dlouhodobého majetku..............................................39 4.2.1 Technické zhodnocení nehmotného dlouhodobého majetku.......................40 5 REZERVY V DANÍCH.............................................................................................46 5.1 Účetní a daňové rezervy......................................................................................46 5.2 Daňově účinné rezervy........................................................................................48 5.2.1 Rezerva na opravy hmotného majetku .........................................................48 6 SPECIFIKA ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ ZE SAMOSTATNÉ ČINNOSTI........................54 6.1 Podnikání a uplatnění výdajů procentem z příjmů..............................................67 6.2 Institut spolupracující osoby ...............................................................................68 6.3 Rozdělení příjmů spoluvlastníků nemovité věci .................................................76 7 DAŇ STANOVENÁ PAUŠÁLNÍ ČÁSTKOU.........................................................78 7.1 Paušální daň.........................................................................................................78 7.1.1 Výpočet paušální daně..................................................................................80 8 SOLIDÁRNÍ ZVYŠENÍ DANĚ................................................................................84 8.1 Solidární zvýšení daně u zaměstnance................................................................87 8.2 Solidární zvýšení daně u příjmů ze samostatné činnosti.....................................88 9 PŘÍJMY Z NÁJMŮ A PRODEJE NEMOVITÉHO MAJETKU..............................91 9.1 Příjmy z nájmů ....................................................................................................91 9.2 Prodej nemovitého majetku.................................................................................96 10 ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ ZE ZAMĚSTNÁNÍ................................................................101 Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 5 10.1 Příjmy ze závislé činnosti..............................................................................102 10.1.1 Zálohová daň u příjmů ze závislé činnosti .................................................106 10.1.2 Srážková daň u příjmů ze závislé činnosti.................................................109 10.1.3 Minimální mzda .........................................................................................110 10.2 Aplikace zdanění závislé činnosti..................................................................113 LITERATURA ................................................................................................................121 SHRNUTÍ STUDIJNÍ OPORY.......................................................................................122 PŘEHLED DOSTUPNÝCH IKON.................................................................................124 Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 6 ÚVODEM Předkládaná studijní opora je určena pro kombinované studium ekonomických studijních programů na Slezské univerzitě, Obchodně podnikatelské fakultě v Karviné. Tato publikace bezprostředně navazuje na znalosti získané v předmětu Daně a daňová politika v ČR. Obsahuje pouze vybraná témata zdanění fyzických a právnických osob, která jsou aplikována na konkrétních příkladech. Další příklady budou průběžně procvičovány na společných setkáních a budou zařazovány do systému LMS - Moodle. Obecná znalost daňové soustavy je v dnešní době nezbytnou součástí právního vědomí subjektů podnikatelské sféry, pracujících v zaměstnaneckém poměru a samozřejmě všech občanů. Znalost povinností a práv daňové legislativy omezí chybné kroky při stanovení správného základu daně a naopak umožní optimalizaci daňového základu a minimalizaci daňové povinnosti. Učebnice vychází z legislativy platné k 1. 1. 2018. Věříme, že vám tento učební text pomůže k úspěšnému absolvování předmětu a přejeme hodně úspěchů. Autorky Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 7 RYCHLÝ NÁHLED STUDIJNÍ OPORY Tento studijní materiál je věnován aplikaci daní z příjmů v podmínkách České republiky. Učebnice obsahuje pouze vybraná témata zdanění fyzických a právnických osob, která jsou aplikována na konkrétních příkladech. Další příklady budou průběžně procvičovány na společných setkáních a budou zařazovány do systému LMS - Moodle. První a druhá kapitola je zaměřena na právní formy podnikání a porovnává zdanění právnických a fyzických osob. Seznamuje s podmínkami podnikatelské činnosti a odkazuje na příslušné předpisy. Popisuje specifické situace fyzických a právnických osob. Následující kapitoly se zabývají praktickou aplikací odpisů se zaměřením na specifika odepisování nehmotného majetku, tvorbou a čerpáním rezerv v souvislosti s ustanoveními ZDP a rozdíly v pojetí účetního a daňového práva. Kapitoly 6. a 7. se zaměřují na příslušná ustanovení související s optimalizací (minimalizací) daňové povinnosti. Osvětlují možnost využití institutu spolupracující osoby a stanovení daně paušální částkou. Jedná se o institut, který znamená speciální zjednodušení zdanění příjmů fyzických osob a úsporu administrativních nákladů. V další kapitole je zmíněna problematika solidární daně. Problematika nájmu movitých věcí a nemovitostí má v praxi mnoho podob. Devátá kapitola specifikuje nájem movitých a nemovitých věcí a je zaměřena na praktickou aplikaci ustanovení zákona o daních z příjmů. Poslední kapitola se věnuje praktickému řešení problematiky zdanění fyzických osob – závislé činnosti, tj. rozsáhlé problematice zdanění mezd. Cílem vytvořené učebnice je prohloubení teoretických znalostí a získání praktických dovedností v předmětné problematice a napomoci studentům k úspěšnému zvládnutí závěrečné zkoušky. VYMEZENÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH A PRáVNICKÝCH OSOB 8 1 VYMEZENÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH A PRÁVNICKÝCH OSOB RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Obsahem této kapitoly je charakteristika podnikání a jeho jednotlivých forem se zaměřením na daňový režim fyzické a právnické osoby. Kapitola seznamuje se základní legislativní úpravou jednotlivých forem podnikání a v závěru je na konkrétním příkladu uvedeno srovnání zdanění a výpočet daňové povinnosti v případě podnikání jako fyzická osoba a v případě podnikání jako právnická osoba. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: charakterizovat právní formy podnikání, specifikovat podnikatelskou činnost, porovnat a odůvodnit výpočet daňové povinnosti u obou forem podnikání. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Právní forma podnikání, živnostenské podnikání, společnost, osoba samostatně výdělečně činná Podnikatelská aktivita v souvislosti s daní z příjmů může být vykonávána v rámci podnikání jako osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ). Tuto činnost fyzická osoba většinou vykonává na základě živnostenského oprávnění, či na základě jiného oprávnění (dle § 7 ZDP, soudní znalec, tlumočník, lékař apod.). Další variantou může být založení společnosti, nově korporace (na základě zákona o obchodních korporacích). Mezi základní právní formy podnikání tak patří fyzická a právnická osoba, z nichž obě možnosti skýtají určité možnosti, tj. výhody i nevýhody a je na každém, aby si vybral výhodnější variantu. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 9 Podnikající fyzickou osobou je občan, který si vyřídí živnostenské oprávnění (živnostenský list, případně se přihlásí k zemědělské činnosti, či podniká na základě jiného oprávnění) a splní další podmínky pro podnikání vyplývající ze živnostenského zákona, daňových zákonů, zákonů o důchodovém, sociálním a zdravotním pojištění apod. Živností se rozumí soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Fyzická osoba tak vystupuje pod svým jménem a ručí za své podnikatelské aktivity celým svým majetkem. Živnostenský zákon dělí živnosti především podle podmínek získání živnostenského oprávnění na dvě skupiny: Živnosti ohlašovací, kdy oprávnění provozovat ohlašovací živnost vzniká podáním písemného ohlášení na předepsaném tiskopise u příslušného živnostenského úřadu, případně dnem, který podnikatel uvede v ohlášení jako den zahájení své podnikatelské činnosti. Vznik živnostenského oprávnění u těchto živností tudíž nevyžaduje souhlas či rozhodnutí živnostenského úřadu. Pokud začínající podnikatel splní všechny podmínky stanovené zákonem pro danou živnost, může živnost provozovat ještě předtím, než mu bude vydán živnostenský list. Podle podmínek, které musí ohlašovatel při ohlášení živnosti splňovat, zejména podle požadované odborné způsobilosti, se rozlišují tři druhy ohlašovacích živností: o řemeslné, volné a vázané. Koncesované živnosti, které mohou být provozovány výhradně na základě státního povolení - koncese. Oprávnění provozovat živnost vzniká až dnem doručení koncesní listiny, jíž byla koncese udělena. Na vydání koncesní listiny není právní nárok, její vydání může být při existenci zákonných důvodů žadateli odepřeno. Mezi koncesované živnosti jsou řazeny zásadně obory, u kterých je riziko ohrožení života, zdraví, majetku a zákonem chráněných veřejných zájmů zvlášť vysoké. Specifických druhem živnosti jsou živnosti provozované průmyslovým způsobem, tzv. průmyslové živnosti. Právnická osoba – obchodní korporace je definována Zákonem o obchodních korporacích č. 90/2012 Sb. Ve znění pozdějších předpisů. Mezi ně se řadí: Společnost s ručením omezeným – s.r.o, která může být založena fyzickými nebo právnickými osobami, a to pouze i jednou osobou. Základní kapitál činí minimálně 1 Kč a společnost ručí veškerým majetkem, společník do výše nesplaceného vkladu. Orgány jsou valná hromada (nejvyšší orgán), statutární orgán (jednatel či jednatelé). Akciová společnost – a.s., kterou může založit jeden zakladatel (pouze právnická osoba) nebo více zakladatelů. Základní kapitál může být rozvržený na určitý počet akcií o určité jmenovité hodnotě (základní kapitál při veřejné nabídce akcií činí minimálně 20 000 000 Kč, základní kapitál bez veřejné nabídky akcií minimálně 2 000 000 Kč). Společnost ručí celým svým majetkem, akcionáři neručí za závazky společnosti. VYMEZENÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH A PRáVNICKÝCH OSOB 10 Veřejná obchodní společnost – v.o.s., kterou mohou založit minimálně dvě osoby. Základní kapitál není stanoven. Osoby ručí svým majetkem (společně a nerozdílně). Komanditní společnost – k.s. mohou založit dva a více společníků. Základní kapitál vkládá komanditista v minimální výši 5 000 Kč. Ručení majetkem u této společnosti je rozdílné, komanditisté ručí do výše vkladu, komplementář ručí celým svým majetkem. Společnost vedou komplementáři. Družstvo může založit minimálně 5 fyzických osob nebo minimálně 2 právnické osoby. Jedná se v podstatě o společenství neuzavřeného počtu osob založené za účelem podnikání nebo zajišťování hospodářských, sociálních nebo jiných potřeb svých členů. Družstvo ručí celým svým majetkem, členové neručí za závazky družstva. Evropská společnost – SE, u které základní kapitál činí 120 tis. Euro rozvržených na určitý počet akcií o určité jmenovité hodnotě. Nejvyšším orgánem je valná hromada. Ručení majetkem: celým svým majetkem, akcionáři neručí za závazky společnosti. PRŮVODCE STUDIEM Výše uvedená vymezení jsou vzhledem k zaměření této studijní opory velmi stručná. V případě potřeby doporučujeme prostudování souvisejících právních norem. Právnické osoby vznikají zápisem do Obchodního rejstříku. Z výše uvedených společností většinou začínající podnikatelé zakládají společnosti s ručením omezeným (s.r.o.), které oproti ostatním obchodním korporacím mají určité výhody. Může ji založit i jen jediná osoba a není potřeba vstupní kapitál V případě, že se podnikatel rozhodne jít sice ze začátku poměrně náročnější cestou a založí si společnost s ručením omezeným, ve většině případů se stane i zaměstnancem své vlastní společnosti a pobírá mzdu nebo pobírá pouze podíl na zisku. Společnost s ručením omezeným odvádí z rozdílu mezi výnosy a náklady daň z příjmů právnických osob ve výši 19 %. Podíly na zisku společníků se musí ještě zdanit srážkovou daní ve výši 15 %. U s.r.o. podnikatel buď figuruje jako společník s odměnami bez zaměstnaneckého poměru, nebo jako zaměstnanec, případně kombinace obojího. Nebo může být zcela bez pravidelné odměny a vyplácet si jen podíly na zisku společnosti. V případě zaměstnaneckého poměru zaměstnavatel odvádí 25 % na sociální pojištění a 9 % na zdravotní pojištění z hrubých mezd zaměstnanců a zaměstnanec ze své hrubé mzdy odvádí 6,5 % na sociální pojištění a 4,5 % na zdravotní pojištění. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 11 Osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ) odvádí ze svých příjmů po odpočtu výdajů souvisejících s podnikáním daň z příjmů fyzických osob ve výši 15 %. OSVČ je rovněž povinna odvést pojistné na zdravotní pojištění ve výši 13,5 % a pojistné na sociální pojištění (důchodové pojištění a státní politiku) ve výši 29,2 % z dosaženého vyměřovacího základu. Vyměřovacím základem u osoby samostatně výdělečně činné je 50 % příjmu ze samostatné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Je-li dosažený vyměřovací základ nižší, než minimální vyměřovací základ, je osoba samostatně výdělečně činná povinna odvést pojistné z minimálního vyměřovacího základu. Tím je dvanáctinásobek 50 % průměrné měsíční mzdy v národním hospodářství. Právnická osoba je povinna vést účetnictví a fyzická osoba je povinna vést daňovou evidenci (popř. v rámci úspory administrativních výdajů, může uplatňovat výdaje procentem z příjmů, pokud splní ustanovení § 7 ZDP). PRŮVODCE TEXTEM Výše byly velmi stručně připomenuty povinné odvody na sociální a zdravotní pojištění a daňové sazby u fyzických a právnických osob. Připomeňte si, že v daňové evidenci zdanitelný příjem vzniká okamžikem připsání finanční částky na účet poplatníka nebo přijetím do pokladny. Obdobně i daňový výdaj vzniká okamžikem uhrazení faktury (nikoliv okamžikem skutečné spotřeby). Tato skutečnost dává prostor pro určitou daňovou optimalizaci. Patří zde např. mírné předzásobení materiálem před koncem roku, nesleduje se časová souvislost, uhrazení nájemného na další rok se považuje za daňový výdaj dnem úhrady, pohledávky nejsou daňovým příjmem (na rozdíl v účetnictví je pohledávka daňovým výnosem), daňová evidence umožňuje jednoduchou evidenci nákupů v cizí měně, atd. Možnost vedení daňové evidence je limitována výší obratu dle zákona o DPH, a to včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu. Pokud v rámci podnikatelské činnosti přesáhl tento obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 mil. Kč, musí podnikatel vést účetnictví (viz zákon o účetnictví). Nelze jednoznačně konstatovat, která varianta je výhodnější. Z pohledu daní, odvodů a pojištění se jeví samostatnému podnikateli podnikat jako OSVČ, protože v případě, že by byl zaměstnancem ve vlastní s.r.o., je tato varianta nákladově na odvody nejnáročnější. Ale jiná situace může nastat v případě, že společník (podnikatel) pobírá pouze podíly na zisku ze své společnosti. VYMEZENÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH A PRáVNICKÝCH OSOB 12 Z pohledu právního a podnikatelského se naopak může zdát jako výhodnější podnikání jako právnická osoba a to z důvodu ručení, důvěryhodnosti, budování „jména“ firmy z pohledu hodnoty společnosti s r. o., která se postupně zvyšuje, je možné ji prodat nebo předat potomkům a je při ukončení podnikání snazší převést s.r.o. jedinou smlouvou, než prodávat veškerý majetek v případě podnikání jako fyzická osoba. Konečné rozhodnutí a volbu vhodné formy podnikání však musí v praxi udělat každý jednotlivec sám za sebe. ŘEŠENÁ ÚLOHA V této úloze si porovnejte výši zdanění v případě OSVČ a v případě zdanění společnosti s ručením omezeným s jedním společníkem, včetně zdanění podílů společníka na zisku. To znamená, že fyzická osoba (FO) založí společnost s r. o. a stane se jedním společníkem a čistý zisk společnosti je vyplacen jako podíl na zisku společníkovi. V obou variantách je dosaženo základu daně 800 000 Kč. U fyzické osoby - OSVČ jde o rozdíl mezi zdanitelnými příjmy a daňovými výdaji, u společnosti s. r. o. jde o transformovaný výsledek hospodaření na základ daně z příjmů. Má dvě děti a úroky z hypotečního úvěru na bydlení činí 46 000 Kč. Platí si penzijní připojištění ve výši 24 000 ročně a životní ve výši 12 000 ročně. Navrhněte optimální formu podnikání vzhledem k daňové optimalizaci. Varianta 1: OSVČ (bez uplatnění § 15 a slevy na děti) Kč Základ daně 800 000 Sociální pojištění (29,2 % z VZ) 116 800 Zdravotní pojištění (13,5 % z VZ) 54 000 Daň z příjmů FO (15 %) 120 000 Sleva na poplatníka 24 840 Konečná daň 95 160 Disponibilní zisk OSVČ 534 040 Poznámka: V případě OSVČ lze uplatnit mimo výše uvedený výpočet i další zvýhodnění. Jedná se o výhody související: ● s § 15 ZDP (tj. odpočet úhrad na životní pojištění, penzijní připojištění, úroků z úvěru na bydlení atd.), ● s možností uplatnění slev na dani a daňového zvýhodnění na dítě dle § 35ba a § 35c). VZ - vyměřovací základ Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 13 Varianta 2: s uplatněním § 15 a slevy na dítě OSVČ Kč Základ daně 800 000 Sociální pojištění (29,2 % z VZ) 116 800 Zdravotní pojištění (13,5 % z VZ) 54 000 Dle § 15 ZDP: úroky z hypotéky 46 000 Životní pojištění 12 000 Penzijní připojištění 12 000 UDZ 730 000 Daň z příjmů FO (15 %) 109500 Sleva na poplatníka 24 840 Sleva na dítě (15 204 + 19 404) 34 608 Konečná daň 50 052 Disponibilní zisk OSVČ 579 148 Společnost s r. o. - společník FO Kč Základ daně 800 000 Daň z příjmů PO (19 %) 152 000 Disponibilní zisk společnosti – vyplacen jako podíl na zisk 648 000 Srážková daň (15 %) 97 200 Disponibilní zisk FO 550 800 OSVČ mají vysokou daňovou zátěž v podobě odvodů na sociální a zdravotní pojištění. Přesto vychází tato forma podnikání jako OSVČ daňově výhodnější než založení společnosti s r. o. s jedním společníkem. Důvodem je zejména „dvojí“ zdanění zisku (nejdříve daní z příjmů právnických osob dané společnosti a pak srážkovou daní z vypláceného podílu na zisku společníkovi). V případě, že společník s.r.o. je osobou bez zdanitelných příjmů je povinen odvádět minimum na zdravotní pojištění. A může se dobrovolně přihlásit k důchodovému pojištění u České správy sociálního pojištění. Pokud fyzická osoba společník s.r.o. není nikde zaměstnán ani z jiného titulu si neplatí zdravotní pojištění, tak spadá do kategorie osoby bez zdanitelných příjmů. Od 1. ledna 2018 činí pojistné osob bez zdanitelných příjmů 1 647 Kč. Vyměřovacím základem zde je minimální mzda, která je od 1. ledna 2018 stanovena na 12 200 Kč. VYMEZENÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH A PRáVNICKÝCH OSOB 14 V případě, že občan nemá žádné příjmy, sociální pojistné platit nemusí. Nebude ovšem důchodově pojištěn. V tom případě je vhodné zvážit dobrovolné důchodové pojištění. Sazba pojistného na dobrovolné důchodové pojištění činí 28 % z vyměřovacího základu. SAMOSTATNÝ ÚKOL Pokuste se propočítat variantu, kdy bude společnost s jedním společníkem (tj. fyzickou osobou) vyplácet společníkovi mzdu. Stanovte si určitou výši mzdy a stanovte, jak se to projeví v konečném čistém příjmu společnosti a následně společníka FO. V tomto případě je zapotřebí vzít v úvahu mzdové náklady (tj. daňově uznatelná položka) a současně náklady sociálního a zdravotního pojistného zaměstnavatele za zaměst- nance. SAMOSTATNÝ ÚKOL Pan Novák podniká na živnostenský list v oboru řemeslném – truhlářství. Jeho daňový základ činí 850 000 Kč. Daroval neziskové organizaci 2 500 Kč, na soukromé životní pojištění zaplatil 6 000 Kč. Jeho manželka má roční příjmy 80 000 Kč a související zdanitelné výdaje 30 000 Kč. Mají dítě, kterému je 5 let a daňové zvýhodnění na vyživované dítě si uplatňuje man- želka. Zaměstnává jednoho zaměstnanec, který má invaliditu I. stupně, pracuje na hlavní pracovní poměr, na plný úvazek Úkol: Pokuste se zvážit, kterou variantu právní formy podnikání doporučujete a své rozhodnutí odůvodněte. ÚKOL K ZAMYŠLENÍ Velmi zajímavé jsou statistiky, ze kterých lze vyčíslit počet podnikajících fyzických osob - (OSVČ) a právnických osob. Pokuste se zjistit jaký je trend ve vývoji počtu živnostníků a počtu právnických osob. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 15 Pokuste se zjistit jaký je u fyzických osob podíl osob, které vykonávají samostatnou činnost vedlejší a hlavní. PRO ZÁJEMCE Dle zprávy OECD (2016) – Hospodářský přehled pro Českou republiku vyplývá, že na efektivitu alokace zdrojů mají vliv rozdíly mezi zdaněním podniků a osob samostatně výdělečně činných (OSVČ). Je zde upozorňováno na odlišné zacházení s firmami v daňovém systému. Zajímavé je upozornění na daňovou strukturu, která dle zprávy zvýhodňuje OSVČ oproti zaměstnancům. Celkové daňové zatížení (daň z příjmů fyzických osob a odvody na sociální a zdravotní pojištění) dosahovalo v roce 2013 u průměrného zaměstnance v České republice 37 %, zatímco u průměrné OSVČ pouze 28,1 %. Je konstatováno, že počet OSVČ a jejich růst na tak malou zemi je zajímavý. Upozorňuje i na průměrný hrubý výdělek OSVČ, který je o 34 % vyšší než u zaměstnanců. Rovněž za omezující faktor u OSVČ jsou považovány možnosti uplatnění výdajů procentem z příjmů (zejména ve výši 80 %) v závislosti na druhu činnosti. V této souvislosti je konstatováno, že OSVČ odvádějí nižší pojistné na sociální zabezpečení. Tyto rozdíly ve zdanění vedou firmy ke strategickému využívání subdodavatelů, které snižuje daňový základ pro podniky i OSVČ. Nízké daňové zatížení OSVČ způsobilo rozšíření fiktivního zaměstnávání (známého jako “švarcsystém”), kdy zaměstnanci nepracují na základě standardní smlouvy se zaměstnavatelem, nýbrž na živnostenský list. Úpravy stropů dle této zprávy pro výdajové paušály (v r. 2015 a 2018) by měly přitažlivost fiktivních živností snížit. Doporučení pro daňovou strukturu je, že by se dala reformovat tak, aby se omezilo nerovné zacházení se zaměstnanci a OSVČ. Zamyslete se na výše uvedeným. Více viz: OECD, 2016. Hospodářské přehledy OECD - Česká republika, červen 2016. Dostupné: http://www.oecd.org/czech/economic-survey-czech-republic.htm VYMEZENÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH A PRáVNICKÝCH OSOB 16 SHRNUTÍ KAPITOLY V rámci této kapitoly byl velice stručně připomenut daňový režim fyzické a právnické osoby. Zopakovali jste si právní formy podnikání a v závěru jste měli možnost porovnat daňové výhody obou forem podnikání. V následujících kapitolách se budeme konkrétněji věnovat specifických případům souvisejících s podnikáním fyzických a právnických osob. KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Charakterizujte právnickou osoby v podmínkách ČR. 2. Jaká je sazba daně právnických osob v ČR. 3. Dochází v ČR ke zdanění dividend? 4. Existuje u zdanění fyzických osob v ČR progrese zdanění? 5. Kolik činí sazba daně z příjmů fyzických osob v ČR. 6. Jaké právní formy podnikání znáte? 7. Specifikujte sociální zabezpečení v ČR. 8. Specifikujte zdravotní pojištění v ČR. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 17 2 DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Problematika zdanění právnických osob byla v obecnější rovině tématem předmětu Daně a daňová politika v ČR a předmětu Účetnictví. Naučili jste se vyčíslit výsledek hospodaření podnikatelského subjektu a stanovit konečnou daňovou povinnost. Vaším úkolem bude aplikovat své znalosti na konkrétních příkladech. V rámci vyčíslení konečné daňové povinnosti právnické osoby, která dosáhla různorodých výnosů a nákladů, je zapotřebí si uvědomit, že ne každý výnos a náklad je předmětem daně. A také existují příjmy od daně osvobozené a příjmy, které nejsou předmětem daně. Rovněž si procvičíte aplikaci vybraných odčitatelných položek a slev na dani. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: identifikovat jednotlivé dílčí výnosy a náklady, uplatnit odečitatelné položky ze základu daně, vypočítat daňový základ a daňovou povinnost, uplatnit slevy na dani, vypočítat konečnou daňovou povinnost. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Náklady, výnosy, právnická osoba, výsledek hospodaření, základ daně, daňová povin- nost DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB 18 2.1 Poplatník daně z příjmů právnických osob Poplatníkem daně z příjmů právnických osob jsou veškeré subjekty, které nejsou fyzickými osobami. Lze je rozčlenit dle následujících kritérií: dle osob, které v dané zemi bydlí, podnikají nebo sídlí. Pak se rozdělují na rezidenty a nerezidenty, dle účelu jejich založení (druhu jejich aktivity) na subjekty podnikatelské a ne- podnikatelské. Daňoví rezidenti jsou osoby s neomezenou daňovou povinností v České republice. Daňovou povinnost mají právnické osoby se sídlem nebo místem vedení společnosti (adresou) nacházející se na území České republiky, ze kterého je poplatník řízen a zdaňují se jejich příjmy ze zdrojů v domácí zemi, tak i příjmy plynoucí ze zahraničí. Tyto příjmy podléhají zdanění na území ČR. PRO ZÁJEMCE Pojem místa hlavního řízení a kontroly („central management and control“, CMC) se stal rozhodujícím faktorem při určování daňové rezidence společnosti již na počátku dvacátého století. V souvislosti s precizaci výkladu pojmů "místo vedení" (place of management) a "skutečný vlastník" (beneficial owner) a vzhledem k jejich aktuálnosti a významu při provádění daňových smluv vydalo MFČR sdělení č. j. 251/122 867/2000, jež bylo uveřejněno ve Finančním zpravodaji č. 1/2001. V případě řešení konkrétních sporných otázek rezidentství se lze opřít o kritéria daňového rezidentství, která jsou uvedena ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Daňovými nerezidenty jsou poplatníci s omezenou daňovou povinností. Rozumí se jimi právnické osoby se sídlem jejich podnikání na území jiném, než je Česká republiky. Zdaňují se příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky a vzniká jim zde zároveň daňová povinnost. Účelem založení lze chápat podnikatelskou a nepodnikatelskou činnost. Podnikatelskými subjekty se rozumí ti poplatníci, kteří byli založeni za účelem podnikání. Dani podléhají veškeré příjmy z vykonané činnosti a z nakládání s majetkem. S platností od 1. 1. 2014 dle zákona o dani z příjmů se mezi nepodnikatelské subjekty zahrnuje tzv. veřejně prospěšný poplatník. Tím je poplatník, který svým statutem, zakladatelským právním jednáním, stanovami, rozhodnutím orgánu veřejné moci nebo zákonem vykonává činnost, která není podnikáním. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 19 ZDP vymezuje poplatníka v ustanovení § 17 a uvádí, že poplatník daně z příjmů je: právnická osoba, organizační složka státu, podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, fond penzijní společnosti, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, svěřenský fond podle občanského zákoníku, jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena poplatníkem, fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu. 2.2 Zdaňovací období a daňové přiznání Zdaňovací období je časový úsek, za který je vyměřována daňová povinnost, tj. daňový subjekt vypočítává daňovou povinnost a odvádí daň. Je za toto období zpracováno daňové přiznání a odevzdáno finančnímu úřadu. Zdaňovacím obdobím v případě daně z příjmů právnických osob se rozumí: kalendářní rok - jedná se o období dvanácti po sobě jdoucích měsíců, počínaje 1. ledna, hospodářský rok - na rozdíl od kalendářního roku, může být zahájen první den jakéhokoliv měsíce, kromě 1. ledna, trvající po dobu dvanácti po sobě jdoucích mě- síců, období od rozhodujícího dne fúze, rozdělení nebo převodu jmění do konce kalendářního nebo hospodářského roku, ve kterém se staly účinnými, účetní období, jestliže je nepřetržité více než dvanáct po sobě jdoucích měsíců. Daň vypočtená v daňovém přiznání je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání daňového přiznání. Poplatník daně z příjmů právnických osob je povinen podat přiznání k dani z příjmů právnických osob. Daňové přiznání není povinen podat: veřejně prospěšný poplatník, pokud má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a nemá povinnost zvýšit výsledek hospodaření o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7, a to ve výši, která vypovídá poměru nevyčerpané úspory na dani, a to v tom zdaňovacím období, DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB 20 nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém došlo k porušení podmínek pro použití úspory na dani nebo k ukončení činnosti, společenství vlastníků jednotek, pokud má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, veřejná obchodní společnosti, zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace za období od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku, pokud není stanoveno jinak. Veřejně prospěšný poplatník a společenství vlastníků jednotek, kterým nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani z příjmů právnických osob, nejsou povinni sdělit správci daně tuto skutečnost. Daňové přiznání daňový subjekt podává na místně příslušný finanční úřad. Místní příslušnost správce daně (není-li stanoveno jinak) se řídí u právnické osoby jejím sídlem, kdy pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsaná v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, nebo adresa, kde právnická osoba sídlí skutečně, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje. PRO ZÁJEMCE Pro vybrané subjekty podle § 11 odst. 2 zákona o Finanční správě České republiky je místně příslušný Specializovaný finanční úřad. 2.1 Splatnost a zálohy daně Daň, kterou si daňový subjekt vypočte v daňovém přiznání je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání daňového přiznání. Pokud daň není uhrazena ve stanovené lhůtě, dostává se subjekt do prodlení a platí pak z dlužné částky úrok z prodlení podle ustanovení daňového řádu. Ve většině případu se v praxi platí zálohy na daň z příjmů v průběhu zálohového období, kterým je období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. Při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti. Zálohy neplatí poplatník, jehož poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč. V ostatních případech činí zálohová povinnost: Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 21 40 % poslední známé daňové povinnosti u poplatníků, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč, avšak nepřesáhla 150 000 Kč. Poplatník platí zálohy pololetně a tyto jsou splatné do 15. dne šestého a dvanáctého měsíce zdaňovacího období. 25 % poslední známé daňové povinnosti u poplatníků, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 150 000 Kč. Zálohy jsou splatné do 15. dne třetího, šestého, devátého a dvanáctého měsíce zdaňovacího období. V případě, že se změní poslední známá daňová povinnost v průběhu zdaňovacího období, zálohy do té doby splatné se již nemění. K ZAPAMATOVÁNÍ Pokud má poplatník zálohové období např. od 3. 4. 2017 do 2. 4. 2018 a jsou stanovené čtvrtletní zálohy, tak i přesto, že daňové přiznání je podáno např. již 15. 2. 2018, tak zálohu, která je splatná 15. 3. 2018, je zapotřebí ještě zaplatit (v původně vypočítané výši). ŘEŠENÁ ÚLOHA Stanovte výši zálohy a období, ve kterém se budou zálohy odvádět ve prospěch finančního úřadu. Daňová povinnost za rok 2018 činí 100 000 Kč. Řešení: Poplatník bude hradit zálohu ve výši 40 % z 100 000 Kč, a to: 15. 6. 2019 …………………40 000 Kč, 15. 12. 2019 ………………..40 000 Kč. ŘEŠENÁ ÚLOHA Stanovte výši zálohy a období, ve kterém se budou zálohy odvádět ve prospěch finančního úřadu. Daňová povinnost za rok 2018 činí 660 000 Kč. Řešení: Poplatník bude hradit zálohu ve výši 25 % z 660 000 Kč, a to: 15. 6. 2019 …………………165 000 Kč 15. 9. 2019………………….165 000 Kč 15. 12. 2019 ……………….165 000 Kč 15. 3. 2020 ……………….165 000 Kč DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB 22 SAMOSTATNÝ ÚKOL Stanovte výši zálohy a období, ve kterém se budou zálohy odvádět ve prospěch finančního úřadu. Daňová povinnost za rok 2018 činí 700 000 Kč. Daňové přiznání zpracovává daňový poradce a je odevzdáno v prodlouženém termínu 15. 6. 2019. 2.2 Základ daně u právnických osob Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou veškeré příjmy z činnosti a z nakládání s majetkem. Při sestavování základu daně se vychází z výsledku hospodaření převzatého z účetnictví. Účetní výsledek hospodaření je rozdíl mezi výnosy (účtová třída 6) a náklady (účtová třída 5), tzn. účetní zisk nebo ztráta. Tento výsledek hospodaření je ale zapotřebí upravit na základ daně dle ustanovení ZDP. To znamená očistit o položky osvobozené od daně a položky zdaněné v rámci samostatného základu daně. Následně pro stanovení základu daně je nutno účetní výsledek hospodaření upravit, jak na straně výnosů, tak na straně nákladů o položky snižující či zvyšující účetní výsledek hospodaření. Takto určený základ daně se dále upraví o položky odčitatelné od základu daně. Tímto způsobem se určí konečný základ daně, který je nutno pro následující výpočet daně zaokrouhli na celé tisíce Kč dolů. Vypočítanou daňovou povinnost lze snížit o případné slevy na dani. Příjmy nespadající do předmětu daně z příjmů právnických osob vymezuje § 18 ZDP. DALŠÍ ZDROJE Veškeré důležité informace naleznete na webovém portále Finanční správy ČR. Zopakujte si rovněž příslušné kapitoly z předmětu Daně a daňová politika v ČR. V níže uvedeném schématu jsou uvedena základní pravidla zdanění právnických osob. Jak bylo uvedeno výše, vychází se z výsledku hospodaření, který poplatník vykáže na základě respektování ustanovení zákona o účetnictví. Výsledek hospodaření se pak upraví pro účely výpočtu základu daně s respektováním příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů v aktuálním znění. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 23 Je zapotřebí si uvědomit, že úpravy se provádí mimo účetnictví. Jsou uvedeny přímo v daňovém přiznání a vycházejí z legislativních ustanovení §§ 23 – 33 ZDP. PRŮVODCE STUDIEM Účetní výsledek hospodaření (zjištěný z účetnictví, tj. před zdaněním a jeho úprava) + Položky snižující výsledek hospodaření výnosy, které nejsou předmětem daně - byly např. již zdaněny srážkovou dani nebo výnosy od daně osvobozené, výše nezaúčtovaných ale daňové účinných výdajů + Položky zvyšující výsledek hospodaření výše zaúčtovaných ale daňové neúčinných výdajů (např. vybrané nezaplacené závazky, cestovné nad limit, pokuty a penále, manka a škody nad výši náhrad, náklady na reprezentaci, ostatní sociální náklady, dary) hodnoty nezaúčtovaných, ale daňově účinných příjmů (výnosů) +/- tvorba a čerpání jiných než zákonných rezerv a opravných položek, +/- rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy a další. základ daně (daňová ztráta) Pak následuje úprava základu daně z příjmů právnických osob. Tento lze upravit pouze v případě, že je základ daně kladný. Poté se vypočítá daňová povinnost. Tuto lze dále upravit (tj. snížit) a slevy na dani. Základ daně - Ztráta z předchozích zdaňovacích období - Odpočet na podporu výzkumu a vývoje - Odpočet na podporu odborného vzdělávání. Daňový základ (pro určení možnosti odečtu hodnoty bezúplatného plnění) - hodnota bezúplatného plnění (dříve dar a jeho výše činí alespoň 2000 Kč, v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého podle § 34). DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB 24 Upravený daňový základ (zaokrouhluje se na celé tisícikoruny dolů) x sazba daně 19 % Daň - slevy na dani DAŇ po slevě, tj. konečná daňová povinnost V případě, že poplatník platil v průběhu zálohového období zálohy na daň, tak se daňová povinnost sníží o takto zaplacené zálohové platby. Vzniká buď doplatek na dani, či přeplatek, který je poplatníkovi vrácen, popř. ponechán jako záloha na budoucí platbu daně. K odčitatelným položkám je zapotřebí uvést, že od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Pokud není možné odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, lze je odečíst nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikly. Podstata bezúplatného plnění (dříve daru) spočívá v tom, že dárce předá část svého majetku (peníze, movité věci, nemovitosti atp.) obdarovanému a nečeká za to žádnou protihodnotu. Dary lze při splnění určitých podmínek dle ustanovení ZDP uplatnit jako tzv. odčitatelnou položku od základu daně v rámci daňového přiznání. Zatímco podmínky věcné jsou prakticky shodné jako u fyzických osob, hodnotové podmínky jsou pro právnické osoby stanoveny odlišně: Hodnota každého poskytnutého daru, resp. bezúplatného plnění (samostatně) musí činit alespoň 2 000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP (Pozn.: do konce roku 2013 platil horní limit odpočtu 5 %, resp. dalších 5 % se týkalo jen vybraných darů školám a výzkumným institucím). SHRNUTÍ KAPITOLY V této kapitole byla zopakována problematika zdanění právnických osob, která byla v obecnější rovině tématem předmětu Daně a daňová politika v ČR a předmětu Účetnictví. Naučili jste se vyčíslit výsledek hospodaření podnikatelského subjektu a stanovit konečnou daňovou povinnost. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 25 Vaše znalosti jste si mohli ověřit na příkladech. V rámci vyčíslení konečné daňové povinnosti právnické osoby, která dosáhla různorodých výnosů a nákladů, je zapotřebí si uvědomit, že ne každý výnos a náklad je předmětem daně. A také existují příjmy od daně osvobozené a příjmy, které nejsou předmětem daně. KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Vyjmenujte, které odčitatelné položky od základu daně si může odečíst právnická osoba. 2. Vyjmenujte, za jakých podmínek a v jaké výši si může právnická osoba uplatnit dar, jako odčitatelnou položku. 3. Charakterizujte výnosy a náklady. 4. Charakterizujte výsledek hospodaření. 5. Charakterizujte základ daně u právnických osob. 6. Jaké slevy na dani si může uplatnit právnická osoba? 7. Charakterizujte zálohovou povinnost. aplikace zdanění právnických osob 26 3 APLIKACE ZDANĚNÍ PRÁVNICKÝCH OSOB RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Tato kapitola ověří schopnost aplikace znalostí na konkrétních příkladech. V rámci vyčíslení konečné daňové povinnosti u právnické osoby, která dosáhla různorodých výnosů a nákladů, identifikujete účetní výnosy a náklady a určíte, které z nákladů jsou zároveň daňově uznatelnými, či nejsou předmětem daně. U příjmů stanovíte, které jsou od daně osvobozené, a identifikujete příjmy, které nejsou předmětem daně. Rovněž si procvičíte aplikaci vybraných odčitatelných položek a slev na dani. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: aplikovat odčitatelné položky, aplikovat slevy na dani, optimalizovat daňové povinnosti právnických osob. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Náklady, výnosy, právnická osoba, výsledek hospodaření, základ daně, daňová povin- nost ŘEŠENÁ ÚLOHA Společnost Bio s. r. o. se zabývá výrobní činností. Za dané zdaňovací období vykázala výsledek hospodaření ve výši 988 970 Kč. V rámci účetnictví jsou zaúčtovány následující vybrané výnosy a náklady. Vybrané výnosy: V1 Tržby za prodané kosmetické výrobky 1 240 000 Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 27 V2 Tržby za poskytnuté služby 260 000 V3 Tržba za prodej osobního auta Octavia 250 000 V4 Tržba z prodeje nepotřebných zásob materiálu 101 000 V5 Prodej směnky – příjem na BÚ 176 000 V6 Připsané úroky na podnikatelský běžný účet 300 V7 Smluvní úroky z prodlení předpis (neinkasované) 23 000 Vybrané náklady: N1 Cestovní náhrady zaměstnanců nad limit dle ZP 15 000 N2 Mzdy zaměstnanců 520 600 N3 Škoda na zásobách 92 000 N4 Zdravotní pojistné zaměstnavatele za zaměstnance 46 854 N5 Sociální pojistné zaměstnavatele za zaměstnance 130 150 N6 Úhrada školení za zaměstnance 8 250 N7 Příspěvek zaměstnanců na stravování (55 % hodnoty jídla) 55 300 N8 Příspěvek zaměstnanců na stravování (nad 55 % hodnoty jídla) 45 000 N9 Jmenovitá hodnota prodané směnky 192 000 N10 Náklady na reprezentaci 29 800 N11 Oprava strojního zařízení 170 000 N12 Zůstatková hodnota prodaného osobního automobilu 154 000 N13 Účetní odpisy hmotného majetku 198 000 N14 Tvorba rezervy na opravu střechy 49 000 N15 Úbytek zásob do výše schválené normy 12 000 N16 Předpis - daň z prodeje nemovité věci (prodej nepotřebné budovy) 4 200 N17 Poskytnuté dary 60 000 N18 Smluvní pokuty z prodlení zaplacené 12 000 N19 Smluvní pokuty z prodlení nezaplacené 4 600 N20 Úroky za posečkání daně 8 200 N21 Odpis pohledávky za dlužníkem, který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka, 230 000 N22 Nákup propagačních předmětů (1 ks za 495 Kč) 22 000 N23 Tvorba ostatních (účetních) opravných položek k nepromlčeným pohledáv- kám 90 000 N24 Úhrada rekreace zaměstnancům z FKSP 20 360 Doplňující údaje: aplikace zdanění právnických osob 28 1. Společnost neodvedla do 31. 1. následujícího roku na zákonném sociálním pojištění za zaměstnavatele 30 000 Kč a na pojistném sraženém zaměstnancům 17 500 Kč. 2. Společnost doplatila ve zdaňovacím období pojistné za zaměstnance na sociální zabezpečení (duben) 61 150 Kč za předcházející rok. 3. Za rok 2017 vykázala společnost daňovou ztrátu ve výši 358 030 Kč. 4. Daňové odpisy činí za daný rok 230 000 Kč. 5. Tvorbu rezervy zahájila společnost v r. 2016. 6. Společnost zaměstnává zaměstnance s těžším zdravotním postižením (průměrný roční přepočtený počet činí 0,62). Společnost poskytla následující dary: mateřské škole na výlet dětí: 24 000 Kč, psímu útulku na vyšetřovací přístroj 16 000 Kč, obci na úpravu sportovního hřiště pro děti 7 000 Kč, nadaci pro postižené děti na invalidní pomůcky 11 200, na provoz zdravotnického zařízení 1 800 Kč. Úkol: 1. Vypočítejte základ daně a daňovou povinnost společnosti. 2. Stanovte výši zálohy a období, ve kterém se budou zálohy odvádět ve prospěch finančního úřadu. Řešení: Výpočet základu daně: Výsledek hospodaření (Společnosti Bio s.r.o.) 988 970 Položka Položky zvyšující VH Cestovní náhrady zaměstnanců nad limit dle ZP 15 000 N1 Škoda na zásobách 92 000 N3 Neodvedené pojistné sražené zaměstnancům 17 500 Doplňuj. údaj Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 29 Neodvedené sociální pojistné zaměstnavatele za zaměst- nance 30 000 Doplňuj. údaj Příspěvek zaměstnancům na stravování nad limit 45 000 N8 Jmenovitá hodnota prodané směnky 16 000 N9 Náklady na reprezentaci 29 800 N10 Zůstatková hodnota prodaného osobního automobilu 154 000 N12 Předpis daň z nabytí - z prodeje skladu 4 200 N16 Poskytnuté dary 60 000 N17 Smluvní pokuty z prodlení nezaplacené 4 600 N 19 Úroky za posečkání daně 8 200 N20 Tvorba ostatních (účetních) opravných položek 90 000 N23 Úhrada rekreace zaměstnancům z FKSP 20 360 N24 Celkem 586 660 Položky snižující VH Odvedené pojistné za předcházející rok 61 150 Doplňuj. údaj Rozdíl mezi účetním a daňovým odpisem 32 000 Doplňuj. údaj Smluvní úroky z prodlení (neinkasované) 23 000 V7 Celkem 166 150 Základ daně (988 970 + 586 660 - 116 150) 1 459 480 Úpravy základu daně a vypočtení daňové povinnosti: Základ daně 1 459 480 Položky odčitatelné od základu daně - Ztráta 358 030 Upravený základ daně 1 101 450 Uplatněná hodnota daru 58 200 Základ pro výpočet daně 1 043 250 Zaokrouhleno na 1000 Kč dolů 1 043 000 Daň (19 %) 198 170 Slevy na dani (60 000 x 0,62) 37 200 Konečná daňová povinnost 160 970 aplikace zdanění právnických osob 30 Dary a možnost uplatnění ze základu daně Obdarovaný subjekt Kč Pro účely úpravy daňového základu Mateřská škola 24 000 Ano Psí útulek 16 000 Ano Obec 7 000 Ano Nadace pro postižené děti 11 200 Ano Zdravotnické zařízení 1 800 Nelze 60 000 Je možné odečíst pouze 58 200 Poznámka: Možnost uplatnění bezúplatného plnění (darů) dle § 20/ odst. 8 ZDP Od základu daně sníženého podle § 34 lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění (daru) pokud hodnota bezúplatného plnění činí alespoň 2 000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP. Platba zálohy na daň: 40 243 Kč čtvrtletně: 15. 6., 15. 9. , 15. 12. a 15. 3. tj. v daném roce 15. 6., 15. 9. a 15. 12. v následujícím roce 15. 3. Poznámka: Zálohy na daň z příjmů jsou upraveny v ustanovení § 38a ZDP: Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 150 000 Kč, platí zálohy na daň na zdaňovací období, a to ve výši 1/4 poslední známé daňové povinnosti. První záloha je splatná do 15. dne třetího měsíce zdaňovacího období, druhá záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období, třetí záloha je splatná do 15. dne devátého měsíce zdaňovacího období a čtvrtá záloha je splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období. ŘEŠENÁ ÚLOHA Právnická osoba komanditní společnost Mostík k. s. se zabývá výrobní činností a poskytováním poradenských služeb. Má 4 společníky, z toho 2 komanditisty a 2 komplemen- táře. Za dané zdaňovací období vykázala výsledek hospodaření v účetnictví ve výši 653 190 Kč. O zisk se společníci dle společenské smlouvy dělí rovným dílem. V rámci účetnictví jsou zaúčtovány následující vybrané výnosy a náklady. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 31 Vybrané výnosy: V1 Tržby za prodané výrobky 830 000 V2 Tržby za poskytnuté služby 450 000 V3 Tržba za prodej pozemku 230 000 V4 Tržba z prodeje nepotřebného strojního zařízení 240 320 V5 Úrok ze strany OSSZ za opoždění vrácení přeplatků 1 220 V6 Připsané úroky na podnikatelský běžný účet 2 300 V7 Smluvní úroky z prodlení (neinkasované) 24 000 V8 Předpis náhrady zaviněné škody na strojním zařízení zaměstnanci 11 500 Vybrané náklady: N1 Technologické ztráty materiálu – do normy 12 000 N2 Oprava strojního zařízení 120 600 N3 Odměny komanditistů 95 000 N4 Zdravotní pojistné zaměstnavatele za zaměstnance 46 854 N5 Sociální pojistné zaměstnavatele za zaměstnance 130 150 N6 Úhrada stravného zaměstnanců (splňují podmínku limitu dle ZDP) 8 550 N7 Sociální náklady hrazené ze sociálního fondu 7 000 N8 Silniční daň za vozidla komanditisty 6 000 N9 Nákup propagačních předmětů (510 Kč/1ks) 30 600 N10 Zaviněná škoda na strojním zařízení 23 900 N11 DPH – zůstatek po krácení odpočtu koeficientem 170 000 N12 Daň z nemovitosti – výrobní hala – předpis a současně i úhrada 14 000 N13 Nákup režijního materiálu 28 000 N14 Pořizovací cena pozemku 230 000 N15 Finanční dary 25 000 N16 Smluvní pokuty z prodlení nezaplacené 5 000 N17 Smluvní pokuty z prodlení zaplacené 3 500 N18 Ostatní pokuty a penále 5 600 N19 Faktura za odběr elektrické energie 36 000 N20 Odpisy hmotného a nehmotného majetku 155 000 N21 Příspěvky zájmovému sdružení 6 000 N22 Změna stavu ostatních (účetních) opravných položek 39 000 Doplňující údaje: Společnost neodvedla do 31. ledna následujícího roku na zákonném sociálním pojištění za zaměstnavatele 15 000 Kč. aplikace zdanění právnických osob 32 1. Daňové odpisy činí za daný rok 230 000 Kč. 2. Daňová zůstatková cena prodaného strojního zařízení činí 11 200 Kč (účetně bylo strojní zařízení zcela odepsáno, tj. zůstatková cena byla nulová). 3. Společnost uhradila za realizované projekty výzkumu a vývoje 45 000 Kč (má nárok uplatňovat odčitatelnou položku). 4. Společnost zaměstnává dva zaměstnance se zdravotním postižením (průměrný roční přepočtený počet činí 0,92). 5. Společnost poskytla následující dary: dětský domov 7 000 Kč, svazu turistů 3 000 Kč, obci na úpravu parku 1 700 Kč, nadaci pro postižené děti na invalidní pomůcky 1 200 Kč, mateřské škole 12 100 Kč. Úkol: Vypočítejte základ daně a daňovou povinnost společnosti. Stanovte výši zálohy a období, ve kterém se budou zálohy odvádět ve prospěch finančního úřadu. Řešení: VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ (VH) 653 190 Ustanovení ZDP Položky zvyšující VH N5 viz doplňující údaje – neodvedené sociální pojistné zaměstnavatele za zaměstnance 15 000 § 24 odst. 2 f) N7 – Sociální náklady hrazené ze sociálního fondu 7 000 § 25 odst. 1 j) N9 – Propagační předměty nad limit 30 600 §25/1/t N10 – Zaviněná škoda na strojním zařízení 12 400 §25/1/n N15 – Poskytnuté dary 25 000 N16 – Smluvní pokuty nezaplacené 5 000 § 24 odst. 2 zi) N18 – Ostatní pokuty a penále 5 600 § 25 odst. 1 f) N21 – Příspěvky zájmovému sdružení 6 000 § 24 odst. 2 d) N22 – Změna stavu ostatních (účetních) opravných položek 39 000 § 25 odst. 1 v) Celkem 145 600 Položky snižující VH Daňová zůstatková cena prodaného strojního zařízení - viz doplňující údaje 11 200 § 24 odst. 2 b) Rozdíl mezi účetním a daňovým odpisem (230 000 – 155 000) 75 000 § 24 odst. 2 a) V7 – Smluvní úroky z prodlení (neinkasované) 24 000 § 23 odst. 3 b) 1. V5 – Úrok ze strany OSSZ za opoždění vrácení přeplatků 1 220 § 19 odst. 1 n) Celkem 111 420 ZÁKLAD DANĚ (653 190 + 145 600 – 111 420) 687 370 Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 33 Základ daně 687 370 Část připadající na komplementáře 343 685 Výpočet daňové povinnosti: Základ daně k.s. 343 685 Odečitatelná položka – výzkum a vývoj dle § 34 45 000 Snížený ZD 298 685 Uplatnění darů dle § 20 odst. 8 Max. 10 % z upraveného základu daně (kontrola) 22 100 Upravený ZD 276 585 Zaokrouhlení 276 000 Daň 19 % 52 440 Slevy na dani dle § 35 (0,92 x 18 000) x 2 33 120 KONEČNÁ DAŇOVÁ POVINNOST SPOLEČNOSTI 19 320 Z titulu nízké konečné daňové povinnosti nevzniká povinnost platit zálohy na daň z příjmů v následujícím zdaňovacím období. ŘEŠENÁ ÚLOHA Rozhodněte, které z následujících účetních nákladů je nutné vyloučit pro účely stanovení základu daně, popř. zda se jedná o náklad Účetní náklad Vyloučit A/N Inzerát v tisku N Náklady na reprezentaci A § 25/1/t Zůstatková cena prodaného hmotného majetku Lze pouze daňovou § 24/2/b/2 A Náklady na reprezentaci – zakoupeno 100 ks propagačních předmětů (hodnota jednoho předmětu 250 Kč) N Náklady na reprezentaci – zakoupeno 100 ks propagačních předmětů (hodnota dárkového balíčku 550 Kč) A § 25/1/t Penále za pozdní platbu zdravotního pojištění A Manko ve skladu zásob A Cestovní náhrady (nad limit dle ZP) A §24/2/k Zdravotní pojištění za rok 2018 – zaplaceno 29. 1. 2019 „……sraženy, avšak neodvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období ….“ N §23/3/a/5 Daň z příjmů právnických osob A aplikace zdanění právnických osob 34 Nákup zboží N/A Dle účtování Dar místnímu klubu A Spotřeba zboží N Tvorba rezervy na opravu střechy u skladu N Tvorba rezervy na kurzové rozdíly A Zúčtována smluvní pokuta smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, jen pokud byly zaplaceny A §24/2/zi Zaplacená smluvní pokuta N Škoda na majetku – vznikla v důsledku živelní pohromy N Splátka úvěru ------ Úrok z úvěru N Daň z nemovitosti – předpis daň z nemovitostí, jen pokud byly zaplaceny A §24/2/ch Pozn. Splátka úvěru - nejedná se o náklad - v účetnictví účtujeme na účet 231/221. Je zapotřebí si uvědomit, že tento výdaj ani v daňové evidenci nevchází do daňové uznatelných výdajů. ŘEŠENÁ ÚLOHA Firma Křemík s.r.o. dosáhla v letošním roce daňový základ ve výši 1 055 000 Kč. Společnost darovala mateřské školce 1 900 Kč za účelem pořádání akce v souvislosti s mezinárodním dnem dětí. Téže mateřské školce přispěla 1 500 Kč na nákup hraček k Vánocům. Místnímu sportovnímu klubu darovala 1 700 Kč na nákup míčů a nemocnici zakoupila speciální vyšetřovací přístroj v hodnotě 45 000 Kč. V loňském roce vykázala ztrátu 350 450 Kč. Úkol: Optimalizujte daňovou povinnost společnosti a vypočítejte zálohovou povinnost v následujícím roce Řešení: Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 35 DZ 1 055 000 Ztráta 350 450 UDZ 704 550 Dary celkem (1 900 + 1 500) + 45 000) Dar 1 700 nelze – nesplňuje limit 48 400 Max. 10 % z upraveného základu daně o odečty dle § 34 ZDP Konečný daňový základ 656 150 Zaokrouhleno 656 000 Daň 19 % 124 640 Zálohy na daň z příjmu v následujícím zdaňovacím období dle § 38a ZDP: Budou stanoveny ve výši 40 % z poslední daňové povinnosti: 15. 6. 49 856 15.12. 49 856 KORESPONDENČNÍ ÚKOL Firma Ostrava, a. s. dosáhla za dané zdaňovací období základu daně ve výši 10 786 457 Kč. Prokazatelné náklady na výzkum činily 2 765 750 Kč. Neuplatnila si stále daňovou ztrátu z minulých let ve výši 7 765 420 Kč. Poskytla bezúplatná plnění (dary) neziskovým organizacím v souladu s ustanoveními ZDP ve výši 157 200 Kč. Úkol: Optimalizujte daňovou povinnost této společnost za podmínky, že společnost si přeje uplatnit dary v plné výši. aplikace zdanění právnických osob 36 SHRNUTÍ KAPITOLY Tato kapitola byla zaměřena na daňový režim právnických osob v podmínkách České republiky. Ověřili jste své znalosti na konkrétních příkladech a aplikovali výpočet konečné daňové povinnosti s využitím všech možných odpočtů a slev na dani u jednotlivých druhů právnické osoby. Aplikovali jste tak veškerá daňová zvýhodnění. V rámci samostudia můžete vyplnit daňová přiznání u jednotlivých příkladů. KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Objasněte princip tvorby základu daně u právnických osob. 2. Jaký je rozdíl v podmínkách uplatnění bezúplatných plnění (darů) u fyzických a právnických osob? 3. Může si právnická osoba uplatnit výdaje procentem ze svých příjmů? Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 37 4 DAŇOVÉ ODPISY NEHMOTNÉHO MAJETKU RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Kapitola vysvětluje kategorii dlouhodobého nehmotného majetku z pohledu daňově uznatelných nákladů, zmiňuje i některé aspekty problematiky odepisování dlouhodobého hmotného majetku, se kterou jste se ale již setkali v jiných předmětech. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: vymezit nehmotný majetek, stanovit daňové odpisy nehmotného majetku, uvědomit si rozdíly mezi odpisem účetním a daňovým, uvědomit si rozdíly mezi odpisem dlouhodobého hmotného a nehmotného ma- jetku, použít je k optimalizaci daňové povinnosti. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Nehmotný dlouhodobý majetek, hmotný dlouhodobý majetek, doba odpisování, daňové odpisy, účetní odpisy 4.1 Nehmotný majetek Nehmotným majetkem se rozumí majetek nehmotné (nemateriální) povahy. Pro daňové účely se rozumí dlouhodobým nehmotným majetkem, který byl nabyt úplatně (nebo vkladem, přeměnou, darováním, děděním), nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování a splňuje následující podmínku: vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč a doba použitelnosti je delší než 1 rok. daňové odpisy nehmotného majetku 38 Dobou použitelnosti se dle ustanovení zákona rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou činnost nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. PRŮVODCE STUDIEM Je zapotřebí si uvědomit, že odpisy nehmotného majetku dle ustanovení § 32a ZDP může využít poplatník, který vede účetnictví. To znamená, že poplatník fyzická osoba má příjmy z podnikání – samostatně výdělečné činnosti (dle § 7 ZDP) a vede daňovou evidenci, může zahrnout veškeré výdaje na pořízení nehmotného majetku využívaného k podnikatelské činnosti jednorázově do daňově uznatelných nákladů, a to bez ohledu na jejich výši (viz §24, odst. 2, písm. zn) ZDP). Poplatníci, kteří vedou záznamy o příjmech a výdajích dle § 9 odst. 6 ZDP (tj. příjmy z nájmu), mohou rovněž veškeré výdaje na pořízení nehmotného majetku zahrnout do daňově uznatelných výdajů při jejich zaplacení, a to bez ohledu na jejich výši. Pozor, ale neplatí to pro odepisování dlouhodobého hmotného majetku. K ZAPAMATOVÁNÍ Z účetního hlediska není částka (dle ZDP, tj. 60 000 Kč) závazná. S ohledem na principy věrného a poctivého zobrazení majetku v účetnictví si účetní jednotka hranici pro odepisování stanoví sama. Může tedy nastat situace, kdy z účetního hlediska bude majetek zařazen jako dlouhodobý nehmotný majetek (DNM), ale z daňového pohledu tomu tak nebude nebo naopak. Rozdíl účetních a daňových odpisů může být titulem pro odloženou daň z rozdílných zůstatkových cen majetku. Majetek, který má dobu použitelnosti delší než 1 rok, ale jeho hodnota nepřesahuje stanovenou hranici, bude evidována pro daňové účely jako drobný nehmotný majetek, ale nebude o něm účtováno na majetkových účtech, ale na účtech nákladových. Mezi dlouhodobý nehmotný majetek nepatří znalecké posudky, průzkumy trhu, návrhy propagačních a reklamních akcí, apod. O těchto položkách se účtuje přímo na nákladové účty, nikoliv na účty majetku. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 39 Pro daňové účely se mezi DNM řadí nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek vymezen účetním předpisem. Za nehmotný majetek se pro účely tohoto zákona nepovažuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a dluhů v rámci přeměn obchodních korporací, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (goodwill), a dále povolenka na emise nebo preferenční limit, kterým je zejména individuální produkční kvóta a individuální limit prémiových práv podle zvláštního právního předpisu. 4.2 Odepisování nehmotného dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek se vlivem používání postupně opotřebovává, což se v účetnictví vyjadřuje postupným snižováním hodnoty majetku pomocí odpisů. Kumulaci odpisů za jednotlivá období nazýváme oprávkami. U daňových odpisů je forma i technika výpočtu zakotvena v ZDP. Daňové odpisy jsou stanoveny s přesností na celé měsíce, přičemž odepisování začíná počátkem následujícího měsíce po měsíci pořízení. Nehmotný majetek se odpisuje rovnoměrně bez přerušení, tzn., že daňové odpisy dlouhodobého nehmotného majetku nelze přerušit. Nehmotný majetek může kromě vlastníka odpisovat poplatník, který k němu nabyl i právo užívání za úplatu. Nehmotný majetek se odpisuje, jak již bylo zmíněno, rovnoměrně bez přerušení, a to nejméně: audiovizuální dílo 18 měsíců software 36 měsíců nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců ostatní nehmotný majetek 72 měsíců U nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou, se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou. Poplatník má možnost stanovit odpisy s přesností na dny. Při zahájení (ukončení) odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období v závislosti na použitém stanovení přesnosti odpisů. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. daňové odpisy nehmotného majetku 40 K ZAPAMATOVÁNÍ Od 1. 7. 2017 novela ZDP upravuje dobu odpisování nehmotného majetku v tom smyslu, že před výše uvedený počet měsíců daňového odpisování nehmotného majetku vkládá slovo „nejméně”, tzn., že se jedná o minimální dobu daňového odpisování nehmotného majetku. 4.2.1 TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ NEHMOTNÉHO DLOUHODOBÉHO MAJETKU S odpisy nehmotného majetku souvisí i odepisování technického zhodnocení tohoto majetku. Technickým zhodnocením se rozumí výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Pokud budou výdaje nižší než uvedených 40 000 Kč a účetní jednotka je neuplatní jako daňový náklad, může tyto výdaje (náklady) považovat také za technické zhod- nocení. Odepisování pak probíhá ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy, a to od následujícího měsíce po měsíci ukončení technického zhodnocení. Odepisování probíhá rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování pro jednotlivé druhy majetku, a to nejméně: audiovizuální díla po dobu 9 měsíců, software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců, nehmotný majetek, je-li právo užívání sjednáno na dobu určitou, do konce doby sjednané smlouvou, ostatní nehmotný majetek po dobu 36 měsíců. Technické zhodnocení tak prodlužuje dobu odpisování a to v závislosti na jeho výši. ŘEŠENÁ ÚLOHA V roce 2018 si podnikatelský subjekt pořídil software ve vstupní ceně 353 725 Kč. Do užívání byl majetek zařazen 3. 9. 2018. V roce 2020 bylo realizováno technické zhodnocení (upgrade) majetku ve výši 48 000 a uvedeno do užívání 26. 5. 2020. Úkol: Vypočítejte odpisy u dlouhodobého nehmotného majetku dle ZDP Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 41 Řešení: Měsíční odpis činí: 353 725 : 36 = 9 825,69 Zaokrouhleno na celé Kč nahoru: 9 826 Rok Výpočet Odpis ZC 2018 353 725/36 x 3 29 478 324 247 2019 353 725/36 x 12 117 912 206 335 2020 353 725/36 x 5 49 130 157 205 (157 205+48 000) / 18 = 11 400,28 11 401 x 7 79 807 125 398 = ZC 157 205 + (48 000 hodnota technického zhodnocení) -79 807 Celkem odpis 2020 …………………128 937 2021 125 398 0 Celkem 401 725 Kontrola: Cena celkem 353 725 + 48 000 = 401 725 ŘEŠENÁ ÚLOHA Lékař si v rámci své soukromé praxe zakoupil software na vedení daňové evidence a záznamů svých výkonů praxe. Za daný software zaplatil 62 500 Kč. Řešení: Lékař je osobou samostatně výdělečně činnou a vede daňovou evidenci. Výdaj na pořízení nehmotného majetku ve výši 62 500 Kč je daňově uznatelným výdajem v daném roce v plné výši. ŘEŠENÁ ÚLOHA Podnikatelský subjekt si 26. října 2018 pořídil upgrade softwaru, jehož cena je 70 200 Kč. Do užívání byl majetek zařazen 3. 9. 2018. Daný software je již plně daňově odepsán. daňové odpisy nehmotného majetku 42 Úkol: Vypočítejte technické zhodnocení již plně odepsaného dlouhodobého nehmotného majetku dle ZDP Řešení: Měsíční odpis činí: 70 200 : 18 = 3 900 Rok Výpočet Odpis 2018 3 900 x 2 7 800 2019 3 900 x 12 46 800 2020 3 900 x 4 15 600 Celkem odepsáno 70 200 PRŮVODCE STUDIEM V předcházejících předmětech jste se již setkali s daňovými odpisy dlouhodobého hmotného majetku. Hodnota dlouhodobého hmotného majetku nevstupuje do daňově uznatelných výdajů celá ale postupně, formou několikaletých daňových odpisů. Odpis je část vstupní ceny, kterou lze uplatnit jako daňově uznatelnou v jednom roce. Přitom lze uplatnit odpis za každý majetek, který máme v evidenci k 31. 12. daného roku (i když je koupený např. až v prosinci). Připomínáme, že majetek se zařadí dle přílohy k zákonu o daních z příjmů do odpisové skupiny 1 až 6, a tak se odvodí, kolik let jej lze odepisovat. Pak se daňový subjekt rozhodne, zda bude odepisovat rovnoměrně či zrychleně, a zvolený způsob odpisování nelze již měnit během celé doby odpisování. Doporučujeme zopakovat si problematiku daňového odepisování (viz ustanovení §§ 26 – 32 ZDP). Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 43 Odpisování lze přerušit (tj. neuplatnit odpis) v roce, kdy je to pro daňový subjekt výhodné, například jeho zisk je nízký. Při dalším pokračování v odpisování je nutné postupovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo. Tento postup lze uplatnit u všeho dlouhodobého hmotného majetku nebo jen u vybraného. Z uvedeného tedy vyplývá, že je možné daňové odpisování zahájit v kterémkoli roce, přičemž může na základě svého rozhodnutí také odpisy „vynechat“, ale v dalším roce musí pokračovat v té výši, která mohla být uplatněna v tom „vynechaném“ roce, tedy není možné o neuplatněný odpis zvýšit odpis v dalším roce. Tím dochází k prodloužení doby odpiso- vání. Kromě toho u rovnoměrného odpisování lze uplatnit jen část ročního odpisu (tj. nižší odpis). O neuplatněnou část se prodlouží doba odpisování. Přerušení odepisování ale nelze použít, pokud jsou výdaje uplatňovány procentem z příjmů (paušálních výdajů). Po dobu uplatňování výdajů procentem (dle § 7 odst. 7 ZDP), je poplatník povinen evidovat dlouhodobý majetek a snižovat i jeho zůstatkovou cenu o odpisy, které se považují za součást paušálních výdajů. Je-li dlouhodobý hmotný majetek používán pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu, pak se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje pouze poměrná část odpisů. Je zapotřebí si uvědomit, že účetní jednotky dle zákona o účetnictví a souvisejících předpisů účtující o účetních odpisech, které jsou součástí vyčísleného výsledku hospodaření. V rámci vyčíslení základu daně je zapotřebí vypočítat rozdíl mezi účetním odpisem (dle vlastního odpisového plánu) a daňovým odpisem (dle ZDP). V případě, že touto operací se získá kladná částka (účetní odpis je vyšší než daňový), je nutno ji posuzovat jako částku, kterou nelze zahrnout do daňových výdajů a musí se o tuto částku zvýšit daňový základ. V případě, že účetní odpis je nižší než daňový, rozdíl je částkou, o kterou lze základ pro odvod daně snížit. V rámci samostudia si zopakujte výpočet daňových odpisů hmotného majetku dle zadání v následujících samostatných úkolech. SAMOSTATNÝ ÚKOL Podnikatelský subjekt zakoupil 21. 11. 2017 speciální laboratorní zařízení. Pořizovací cena zařízení činila 1 040 000 Kč. Doba odpisu činí 5 let. Rozhodl se pro uplatnění zrychleného odpisu a využil možnosti navýšení odpisu v prvním roce odepisování. 1. Vypočítejte odpisy dle ZDP. daňové odpisy nehmotného majetku 44 2. Pokuste se vypočítat u výše uvedeného majetku rovnoměrný odpis rovněž s využitím navýšení odpisu v prvním roce odepisování a porovnejte výši odpisu v jednotlivých letech. SAMOSTATNÝ ÚKOL Podnikatel OSVČ (podniká v oblasti ekonomického poradenství) si zakoupil v r. 2017 osobní automobil. Vstupní cena činí 879 700 Kč. Způsob odpisování zvolil zrychlený. Automobil využívá i pro osobní spotřebu. Pro osobní spotřebu byl automobil využíván: v roce 2017 z 20 %, v roce 2018 z 30 %, v roce 2019 z 10 %. V listopadu 2019 automobil prodal. Úkol: Vypočítejte odpisy dle ZDP, které si může uplatnit v rámci daňově uznatelných nákladů v jednotlivých letech. SAMOSTATNÝ ÚKOL Podnikatel OSVČ podniká v oblasti výroby stropních svítidel. Vede daňovou evidenci. V souvislosti s podnikáním si zakoupil software v hodnotě 106 000 Kč. Úkol: Uveďte, jakou částku si v daném roce může uplatnit v rámci daňově uznatelných výdajů. Nezařazení majetku mezi majetek odpisovaný patří k nejrozšířenějším daňovým únikům. O tomto majetku se pak chybně účtuje jako o provozním, což umožňuje zahrnout výdaje na jeho pořízení přímo do nákladů běžného období a tím nedochází k rozložení výdajů na jeho pořízení do několika let. Mezi takovéto sporné oblasti patří i technické zhodnocení, což je kvalitativní vylepšení majetku. Nemalé problémy v praxi činí i pořízení dlouhodobého majetku buď plně, nebo částečně z dotačních prostředků, což má za následek chybné stanovení vstupní ceny a následně i výši daňově uznatelných odpisů. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 45 SHRNUTÍ KAPITOLY Kapitola byla zaměřena na oblast daňového odpisování, problematiku správného ocenění a nastavení daňových odpisů v souvislosti s optimalizací daňového základu. Vzhledem k významné ekonomické úloze odpisů jsou vytvořena přesná pravidla, která se musí respektovat v rámci daňového odpisování v souvislosti s výpočtem daňové povinnosti. Na praktických příkladech jste si mohli ověřit své znalosti této vybrané problematiky. Nyní byste měli umět definovat a vysvětlit podstatu odepisování včetně jejich aplikace pro daňové účely. OTÁZKY 1. Vysvětlete podstatu odepisováni. 2. Jaký je rozdíl mezi účetním a daňovým odpisem? 3. Vyjmenujte rozdíly v odepisování dlouhodobého hmotného a nehmotného ma- jetku. 4. Má účetní odpis dopad na daň z příjmů? 5. Jak postupuje fyzická osoba, která uplatňuje výdaje procentem z příjmů (tzv. paušální výdaje) v souvislosti s uplatňováním odpisů? 6. Definujte rozdíl mezi opravou a technickým zhodnocením u dlouhodobého hmotného majetku. 7. Uveďte příklady majetku, který je vyloučen z daňového odepisování. Rezervy v daních 46 5 REZERVY V DANÍCH RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Kapitola vysvětluje kategorii rezerv z pohledu daňově uznatelných nákladů, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákonná norma, kterou je zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: ● charakterizovat daňové a účetní rezervy, ● vymezit podmínky pro tvorbu a čerpání daňové rezervy, ● použít je k minimalizaci daňové povinnosti. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Účetní rezerva, daňová rezerva, tvorba a čerpání rezerv, rezerva na opravy hmotného majetku 5.1 Účetní a daňové rezervy S podnikáním souvisí i určitá míra nejistoty a možnost, že v budoucnosti nastanou reálná rizika. Proto je nutné k eliminaci rizik vytvářet finanční rezervy pro překonání těchto vzniklých situací. Tuto ekonomickou logiku převzaly i účetní a daňové systémy. Rezerva se proto tvoří zvýšením nákladů a čerpá snížením nákladů. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 47 Účetní cesta je tradičně volnější a méně svázaná předpisy. Účetnictví má poskytovat věrný obraz skutečné hospodářské situace firmy a tvorba rezerv souvisí i s principem opatrnosti. Tvorba účetní rezervy rozloží celkový budoucí náklad do více let. Sníží se tak účetní výsledek hospodaření. Berou se tak v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků, částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv. Rezervami se v účetnictví rozumí: rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci, rezervy podle zvláštních právních předpisů. K ZAPAMATOVÁNÍ Nezapomeňte, že účetní rezerva není daňově účinná. Jedná se o cizí zdroj (obdobně jako např. bankovní úvěry). Ale na rozdíl od úvěrů neslouží přímo k financování podnikatelské činnosti, nepřináší nové finance. Cizí zdroj financování souvisí s potřebou financování očekávaných budoucích výloh, popř. rizik (tzn., jedná se o platby jiným subjektům v budoucnu). Jejich využití souvisí s účetní i ekonomickou snahou o rovnoměrnější rozložení očekávaného budoucího jednorázového nákladu (výdaje) v čase. Což mimo jiné přispívá k přesnějšímu meziročnímu srovnání hospodaření firmy. Možnost tvorby daňových rezerv je regulována daným legislativní předpisem, s cílem omezit, aby se z daňové rezervy nestal pouze účelově daňově optimalizační nástroj. DALŠÍ ZDROJE V podmínkách České republiky se jedná o Zákon č. 593/1992 Sb., O rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále ZoR). Rezervy v daních 48 5.2 Daňově účinné rezervy Daňově účinné rezervy (zákonné rezervy) jsou pro účely výpočtu daně z příjmu uznávány jako náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Přičemž nejčastější zákonnou rezervou, která je v praxi využívaná, je rezerva na opravy hmotného majetku. Zákonnými rezervami dle zákona jsou: bankovní rezervy – týkají se pouze bank a jde o rezervy na poskytnuté bankovní záruky za úvěry, rezervy v pojišťovnictví - týkají se pouze pojišťoven, rezerva na opravy hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost, ostatní zákonné rezervy: o rezerva na odbahnění rybníka, o rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou, o rezerva na vypořádání důlních škod, o rezervy, u nichž zvláštní (tj. jiný) zákon uvede, že jde o náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů. 5.2.1 REZERVA NA OPRAVY HMOTNÉHO MAJETKU Rezerva na opravy hmotného majetku je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to za podmínky, že je tvořena v souladu s legislativními ustanoveními daného zákona o rezervách. V praxi je nejčastěji využívanou zákonnou rezervou. Rezervu na opravu hmotného majetku vytváří pouze poplatníci daně z příjmů a omezíme-li se pouze na podnikatelské subjekty, tak ti kteří: mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu (jsou-li k opravám smluvně písemně zavázáni), procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zvláštního právního předpisu a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno. PRŮVODCE STUDIEM Pacht obchodního závodu je pojmově spojen s novým občanským zákoníkem (zákon č. 89/2012 Sb.). A od roku 2014 nahradil do té doby známý nájem podniku upravený již zrušeným obchodním zákoníkem. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 49 Už samotný titul zákonné rezervy napovídá, že rezervu lze vytvářet pouze z důvodu opravy. Opravou se rozumí odstranění účinků částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Zákon o rezervách neumožňuje tvorbu rezervy na: technické zhodnocení hmotného majetku (ve smyslu § 33 ZDP), opravu majetku, který je určen k likvidaci, opravu majetku, u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, opravy majetku, které se pravidelně opakují každý rok, opravu majetku, k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu (dle insolventního zákona). Zákon o rezervách stanoví závazná pravidla tvorby zákonné rezervy na opravy HM, a výše rezervy na opravy hmotného majetku se odvíjí dle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Zákonnou rezervu: lze tvořit u hmotného majetku, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let, tvoří se do výše rozpočtovaných nákladů na opravu, tvoří se rovnoměrně, minimálně dvě zdaňovací období (tzn., nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období). Výše rezervy se vypočítá jako podíl rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy, přičemž se do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše re- zervy: zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy. U movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách, v takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím. Zákon o rezervách stanoví i maximální dobu, po kterou lze rezervu tvořit, jež je závislá na odpisové skupině předmětu opravy. Rezervy v daních 50 Odpisová skupina Doba odpisování v letech Maximální počet zdaňovacích období, po které lze rezervu tvořit 2 5 3 3 10 6 4 20 8 5 a 6 30 a 50 10 Zdroj: Zákon č. 593/1992 Sb., rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ŘEŠENÁ ÚLOHA Firma (plátce DPH) rozhodla, že od roku 2018 bude 3 roky tvořit rezervu na opravu střechy výrobní haly. Dodavatelská firma, která bude opravu provádět, odhadla výši opravy na 900 000 Kč (bez DPH). Tvorba rezervy musí být v jednotlivých letech rovnoměrná, takže její roční výše je podílem celkové výše rozpočtu nákladů na opravu a doby tvorby rezervy: 900 000Kč /3 roky = 300 000 Kč. Oprava bude uskutečněna v roce 2021, ale náklady na opravu budou vyšší. Fakturovaná částka bude ve výši 950 000 Kč (bez DPH). Rezerva na opravu budovy Zdaňovací období (kalendářní rok) 2018 2019 2020 2021 Náklady na rezervu + 300 000 + 300 000 +3 00 000 - 900 000 Stav rezervy na opravy 300 000 600 000 900 000 0 Náklad na opravu 0 0 0 + 950 000 Celkový vliv na základ daně za daný rok - 300 000 - 300 000 - 300 000 - 50 000 Od roku 2009 se zpřísňují podmínku pro tvorbu rezerv. Zavádí se nová podmínka uložení peněžních prostředků v plné výši rezervy za dané zdaňovací období na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 51 Nebudou-li peněžní prostředky převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. ŘEŠENÁ ÚLOHA Oprava hmotného majetku je naplánována na rok 2021. Předpokládaná cena opravy je 1 800 000 Kč. Tvorba rezervy na opravu je zahájena v roce 2018 a bude pokračovat v roce 2019 a 2020 ve výši 600 000 Kč v každém roce (tj. 2018 – 2020). Období Výše rezervy v Kč Datum uložení částky na samostatný účet v bance 2018 600 000 30. 10. 2018 2019 600 000 9. 7. 2020 Řešení: Částka ve výši tvorby rezervy za rok 2019 byla vložena v červenci 2020. Nebylo dodrženo ustanovení zákona (§ 7 odst. 4 ZoR). Platba na účet proběhla až po termínu podání daňového přiznání. Rezervu v celé její výši je nutné zrušit již v roce 2019. Nutné je si uvědomit, že se jedná o daňové zrušení rezervy. Zásady účetnictví jsou odlišné a prioritou je dosažení věrného a poctivého zobrazení stavu majetku v účetní závěrce. ZoR neřeší případné účetní zrušení rezervy. Zrušením daňové rezervy se rozumí nutnost zvýšení základu daně, protože uplatněný daňový náklad (tj. tvorba rezervy na opravu hmotného majetku) nelze daňově zohlednit v souvislosti s porušením ustanovení o termínu převedení finančních prostředků na samostatný účet v bance. Rezervu je nutně rovněž zrušit, nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy. Rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se pro účely tohoto zákona považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy; provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy převzetí věci do opravy Rezervy v daních 52 touto osobou. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy. Pokud v průběhu tvorby rezervy dojde ke změně odhadovaného rozpočtu nákladů na opravy, nebude se nijak měnit výše již vytvořené rezervy (nepodává se tudíž žádné dodatečné přiznání k dani z příjmů za minulé roky), ale změny se promítnou do zbývající části tvorby rezervy. Zjistí-li poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. K ZAPAMATOVÁNÍ Poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez daně z přidané hodnoty. PRŮVODCE STUDIEM Rezervu mohou tvořit právnické i fyzické osoby včetně těch, které vedou daňovou evidenci. Rezervu lze tvořit pouze na opravu hmotného majetku, který je v obchodním majetku firmy (tzn. nelze ji vyvářet k majetku v osobním vlastnictví podnikatele, který využívá tento majetek pro podnikání). Rezervu lze tvořit i k majetku, který je používán k dosahování příjmů z nájmů dle § 9 ZDP. Je zapotřebí si uvědomit, že v případě poplatníků fyzických osob se v podstatě může jednat pouze o fyzické osoby, které mají příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) a mají hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku. Totéž platí i pro poplatníka s příjmy z nájmu (§ 9 ZDP). Pokud ale fyzická osoba s příjmy ze samostatné činnosti a s příjmy z nájmu uplatňuje výdaje procentem z dosažených příjmů (tj. tzv. paušální výdaje), pak je tvorba rezervy na opravu hmotného majetku součástí paušálních výdajů a nelze tak tyto paušální výdaje navýšit o částku vytvořené rezervy. Závěrem této kapitoly je nutné si uvědomit, že zákonné rezervy vytvořené dle výše uvedených pravidel slouží jako nástroj snížení daňové povinnosti. Na rozdíl účetní rezervy Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 53 vytvořené dle souvisejících účetních pravidel akceptují zásadu věrného zobrazení a opatrnosti. Snižují tak účetní výsledek hospodaření a nelze je považovat za daňově uznatelný výdaj (náklad). SHRNUTÍ KAPITOLY Problematiku kategorie rezerv z pohledu daňově uznatelných nákladů řeší zvláštní zákonná norma, a to zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách, pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Norma upravuje způsob tvorby a výši pro daňové účely. Rezervy podnikatelský subjekt tvoří za účelem krytí očekávaných výdajů v budoucnu. Rezervy, upravené zákonem o rezervách, navíc patří mezi položky, které snižují základ daně. Tvorba rezerv je umožněna i OSVČ, které vedou daňovou evidenci a které si tak mohou pomocí tvorby rezerv rovněž upravit základ daně. Rezervy je nutné vždy zaznamenat v rámci daňové evidence i na speciálně k tomuto účelu vedených kartách (v písemné či elektronické podobě). Podle starší metodiky se tvorba rezerv provedla tzv. fiktivním zápisem do peněžního deníku. Fiktivní zápis proto, že se nejedná ve skutečnosti o pohyb peněžních prostředků. V současné době se rezervy evidují v pomocné evidenci a přímo se zaznamenávají do daňového přiznání. Rezervy se uplatňují za zdaňovací období, tj. kalendářní rok. OTÁZKY 1. Jaký je rozdíl mezi účetní a daňovou rezervou? 2. Vyjmenujte pravidla pro tvorbu zákonné rezervy na opravy hmotného majetku. 3. Má zákonná rezerva dopad na daň z příjmů? Specifika zdanění Příjmů ze samostatné činnosti 54 6 SPECIFIKA ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ ZE SAMOSTATNÉ ČIN- NOSTI RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY U fyzických osob jsou v daňové legislativě zahrnuty určitě režimy, které umožňují fyzickým osobám optimalizovat (tj. minimalizovat) daňovou povinnost. Jedná se např. o institut spolupracující osoby, se kterým jste se již seznámili v rámci předmětu Daně a daňová politika v ČR. Určitým zjednodušením zejména pro podnikatele – fyzické osoby je možnost uplatnění výdajů procentem z příjmů (tzv. paušální výdaje). CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly: budete umět charakterizovat specifika zdanění příjmů ze samostatné činnosti, prohloubíte si znalosti a dovednosti v oblasti optimalizace daňové povinnosti v souvislosti s institutem spolupracující osoby, získáte nové znalosti v souvislosti s využitím institutu „společných“ příjmů a vý- dajů. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Optimalizace daňové povinnosti, spolupracující osoba, paušální daň, „společné“ příjmy a výdaje Se zdaněním příjmů fyzických osob jste se již podrobně seznámily v předmětu Daně a daňová politika v ČR. Takže níže uvedený text je uveden jen pro připomenutí. Poplatníkem této daně je fyzická osoba, která má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje (to znamená, pobývá zde alespoň 183 dnů v kalendářním roce). Daňová povinnost se vztahuje i na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Pokud fyzická osoba nemá Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 55 bydliště na území České republiky ani se zde obvykle nezdržuje, vztahuje se daňová povinnost pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou: příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP), příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP), příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP), příjmy z nájmu (§ 9 ZDP), ostatní příjmy (§ 10 ZDP). Příjmem se rozumí příjem peněžní i nepeněžní, popř. příjem dosažený i směnou. Základ daně se vypočítá ze zdanitelných příjmů a tyto se poníží o výdaje, které jsou prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, případně je možné uplatnit daňové paušály (výdaje procentem z příjmů). Pouze u příjmů ze samostatné činnosti a u příjmů z nájmu je možné jít do záporu (jedná se o tzv. daňovou ztrátu). Tuto daňovou ztrátu lze uplatnit i v následujících zdaňovacích obdobích (nejdéle však v pěti zdaňovacích obdobích) následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřila). U každého z těchto příjmů se počítá základ daně zvlášť, jde o tzv. dílčí základy (použijí se jednotlivé přílohy k přiznání k dani z příjmů), tyto dílčí základy se následně sečtou a vypočte se daňová povinnost. Do základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy, které jsou zdaněny zvláštní sazbou daně (§ 36 ZDP) ze samostatného základu daně, pokud § 36 odst. 7 nebo 8 ZDP nestanoví jinak. ŘEŠENÁ ÚLOHA Podnikatel (fyzická osoba OSVČ) od října 2016 začal podnikat na živnostenský list v oblasti nákup a prodej. U firemního majetku uplatňuje zrychlený odpis ve skupině 1 i 2. V daném roce zaměstnával zaměstnankyni s lehčím zdravotním postižením na plný úvazek. Za předcházející rok vykázal ztrátu ve výši 400 000 Kč. Po celý rok byl rovněž zaměstnán, v zaměstnání mu byla sražena záloha na daň ve výši 1 118 Kč a vyplacen daňový bonus ve výši 4 080 Kč. Je ženatý, manželka má příjmy za daný rok 58 230 Kč z dohody o pracovní činnosti. Má 3 děti, jedno dítě má 6 let, druhé 4 roky a letos se jim narodila 30. prosince dcera. Na odborových příspěvcích zaplatil 3 120 Kč. Na životní pojištění zaplatil celkem 8 000 Kč, na penzijní pojištění 19 000 Kč. Specifika zdanění Příjmů ze samostatné činnosti 56 Úkol: Vypočítejte daňovou povinnost za daný rok, u jednotlivých příjmů uveďte, zda jsou či nejsou zdaňovány včetně daného § dle ZDP. Vypočítejte odvody na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění podnikatele. Řešení: Příjem Kč Je zdani- telný ANO/NE Určete § P1 z prodeje za nábytek z obývacího pokoje 13 000 ne § 4 P2 za pronájem garáže (není v OM) 7 200 ano § 9 P3 půjčka pro účely podnikání 300 000 ne § 3 P4 za prodej zboží 765 000 ano § 7 P5 ze zaměstnání hrubý příjem každý měsíc 27 000 ano § 6 P6 z prodeje chaty koupené v r. 2004 830 000 ne § 4 P7 úroky z vkladů na podnikatelském účtu 2 300 ano § 8 P8 z prodeje švestek z vlastní zahrádky 7 800 ne § 10 P9 za publikovaný článek 5 200 ano § 7, §36 P10 prodej auta (nebylo v OM) 17.10 2018. Koupeno 13. 12. 2017 za 320 000 Kč 240 000 ano § 10 Výdaje Kč Je zdani- telný ANO/NE V1 režijní výdaje 338 000 ano V2 nákup regálu do prodejny 32 000 ano V3 nákup auta (zařadil do OM) 250 000 ne (jen odpis 50 000) V4 nákup počítače 54 000 ne (jen odpis 18 000) V5 silniční daň 3 000 ano V6 měsíční splátka půjčky pro podnikání 6 000 ne V7 za reklamu 13 000 ano V8 Místnímu sportovnímu klubu daroval 14 000 ne V9 pro osobní potřebu si vzal z pokladny 47 000 ne V10 zaplacená daň z převodu nemovitostí za prodej chaty 24 900 ne V11 úrok z půjčky pro podnikání 6 000 ano Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 57 Daňový základ: Příjmy Výdaje Daňový základ §6 324 000 -- 434 160 §7 765 000 460 000 305 000 §8 2 300 0 2 300 §9 7 200 (Uplatněny ve výši 30 %).....2 160 5 040 §10 240 000 320 000 0 Celkem 746 500 Úpravy základu daně Uplatněná ztráta (305 000 + 2 300 + 5 040) 312 340 ZD po uplatnění ztráty 434 160 Dary 14 000 Penzijní připojištění 7 000 Životní pojištění 8 000 Odborové příspěvky 3 000 UDZ (§ 15 ZDP) 402 160 Zaokrouhleno 402 100 Daň (§ 16 ZDP) 60 315 Sleva na zaměstnance (§ 35 ZDP) 18 000 Sleva na poplatníka 24 840 Sleva na manželku 24 840 daň 0 Děti (15 204 + 19 404 + 2 017) 36 625 Daňový bonus 36 625 Vyplacený bonus ve mzdách - 4 080 Zálohy + 1 118 Přeplatek 33 663 Poznámka: Ztrátu nelze kompenzovat na úkor dílčího základu daně ze závislé činnosti! Sociální a zdravotní pojištění: Fyzická osoba podnikatel Vyměřovací základ činí 50 % ze základu daně tj. z 305 000 152 500 Důchodové pojištění (29,2 %) 44 530 zdravotní pojištění (13,5 %) 20 588 Celkem odvody 65 118 Dále je uvedeno Daňové přiznání (pro rok 2018): Specifika zdanění Příjmů ze samostatné činnosti 58 Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 59 Specifika zdanění Příjmů ze samostatné činnosti 60 Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 61 Specifika zdanění Příjmů ze samostatné činnosti 62 Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 63 Specifika zdanění Příjmů ze samostatné činnosti 64 Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 65 Specifika zdanění Příjmů ze samostatné činnosti 66 Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 67 6.1 Podnikání a uplatnění výdajů procentem z příjmů Možnost uplatnění výdajů procentem z příjmů (v praxi se často používá pojem paušální výdaje) je velmi jednoduchou metodou výpočtu základu daně. Tato administrativní úleva pro malé podnikatelé znamená, že nemusí prokazovat daňové výdaje podle dokladů, vypočítají se procentem z příjmů, tedy z peněz, které v příslušném roce skutečně obdrží. Nemusí vést daňovou evidenci, ale jen evidenci příjmů a pohledávek. Od roku 2018 dochází k omezení maximální částky výdajů, které si bude moci uplatnit poplatník, který uplatňuje paušální výdaje. Zároveň si bude moci poplatník uplatnit slevu na manžela/ku a daňové zvýhodnění na dítě i při paušálních výdajích. K ZAPAMATOVÁNÍ Nelze ale tuto možnost uplatnění tzv. paušálních výdajů zaměňovat s institutem paušální daně. Tato je daní smluvenou a ze strany správce daně odsouhlasenou. PRŮVODCE STUDIEM Novela zákona o daních z příjmů fyzických osob řeší mimo jiné i snížení limitu pro uplatnění výdajů procentem z příjmů (v praxi často nazývané jako paušální výdaje). Dosud platila hranice 2 miliony korun, kdy bylo možné využít maximální procentní výdajové pau- šály. Výdaje procentem z příjmů lze v roce 2018 uplatnit v níže uvedené výši: paušál 80 % (zemědělské podnikání, řemeslná živnost) – maximální výdaj 800 000 Kč, paušál 60 % (ostatní živnosti kromě řemeslné) – maximální výdaj 600 000 Kč, paušál 40 % (ostatní podnikání) – maximální výdaj 400 000 Kč, paušál 30 % (příjmy z nájmu obchodního majetku dle § 7, příjmy z nájmu dle § 9) – maximální výdaj 300 000 Kč. Tyto výdaje odpovídají výši příjmů 1 000 000 Kč. Pokud bude mít poplatník příjmy vyšší, může paušální výdaje uplatnit také, ale pouze ve výše uvedených částkách. PRO ZÁJEMCE Specifika zdanění Příjmů ze samostatné činnosti 68 Rok 2017 byl určitým přechodným obdobím a poplatník si mohl zvolit, zda si vybere úpravu pro rok 2016, tj. vyšší paušální výdaje bez možnosti slevy na manžela/ku a dítě, nebo úpravu pro rok 2018, tj. nižší paušální výdaje a možnost odečtu slevy na manžela/ku a daňového zvýhodnění na dítě. Dosavadní úprava, tj. bez možnosti uplatnit slevu na manžela/ku a daňové zvýhodnění na dítě a limit výdajů byla následující: paušál 80 % (zemědělské podnikání, řemeslná živnost) – maximální výdaj 1 600 000 Kč, paušál 60 % (ostatní živnosti kromě řemeslné) – maximální výdaj 1 200 000 Kč, paušál 40 % (ostatní podnikání) – maximální výdaj 800 000 Kč, paušál 30 % (příjmy z nájmu obchodního majetku dle § 7, příjmy z nájmu dle § 9) – maximální výdaj 600 000 Kč. 6.2 Institut spolupracující osoby Od roku 2008 platí pro fyzické osoby jednotná lineární sazba daně ve výši 15 %. Bylo zrušeno ustanovení o společném zdanění manželů, které mohli využít poplatníci daně ze závislé činnosti (§ 6 ZDP). Rozdělení příjmů na spolupracující osoby bylo zachováno a má svůj smysl v souvislosti s minimalizací daňové povinnosti, jak si ukážeme v níže uvedených příkladech. Rodinné platby daňové povinnosti, ale i platby zdravotního pojištění a sociálního zabezpečení mohou v souvislosti s využitím daňové optimalizace poklesnout např.: pokud v rámci rodiny nejsou využity všechny daňové slevy a nezdanitelné části základu daně, pokud samostatnou výdělečnou činnost spolupracující osoby lze považovat jako vedlejší zdroj příjmů (např. spolupracující osoba je zaměstnaná, je na rodičovské dovolené, je studentem). Při vedlejší samostatné výdělečné činnosti neplatí povinné minimální limity pro platbu zdravotního pojištění a sociálního pojištění. V případě sociálního pojištění se nemusí odvádět platba, pokud daňový limit z vedlejší samostatné výdělečné činnosti nepřekročí stanovenou částku (pro rok 2018 činí rozhodná částka pro vedlejší činnost 71 950 Kč). V ustanovení zákoníku práce je uvedeno, že základní pracovněprávní vztah nemůže být mezi manžely. Osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ) nemohou tedy zaměstnat svoji manželku nebo manžela. Určitým řešením je využití ustanovení § 13 ZDP. V takovém případě jsou oba manželé vedeni u všech institucí jako OSVČ. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 69 Postavení institutu spolupracující osoby bylo vysvětlováno v předmětu Daně a daňová politika v ČR. Jen pro zopakování si uveďme základní podmínky, které vyplývají z § 13 ZDP. Příjmy ze samostatné výdělečné činnosti a výdaje s nimi související lze rozdělovat na manžela (manželku) nebo jiného člena domácnosti, dosahuje-li poplatník příjmů ze samostatné výdělečné činnosti za jejich spolupráce. Spolupracující osobou se rozumí: spolupracující manžel, spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu. Institut rodinného závodu je upraven od r. 2014 v novém občanském zákoníku. U spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná a lze je rozdělit na dva daňové režimy: V případě, že spolupracující osobou je pouze manžel (manželka), se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby podíl příjmů a výdajů připadající na manžela (manželku) nečinil více než 50 % a částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč. V ostatních případech spolupráce podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč. Zákon stanoví, že příjmy a výdaje nelze rozdělovat na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky a příjmy a výdaje není možné rozdělovat na děti a manželku (manžela), pokud jsou současně uplatňovány jako osoby vyživované. Další podmínkou, na kterou nelze zapomenout, je, že spolupracující osoby musí žít ve společně hospodařící domácnosti. U spolupracující osoby: není vyžadováno, aby vlastnila své vlastní živnostenské oprávnění k podnikatelské činnosti, svůj podíl na příjmech a výdajích ale spolupracující osoba uvede ve svém vlastním daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, je rovněž povinná se přihlásit k platbě sociálního a zdravotního pojištění. PRŮVODCE STUDIEM Zaměstnávání manželů Specifika zdanění Příjmů ze samostatné činnosti 70 Zákoník práce stanoví, že mezi manžely nemůže vzniknout pracovněprávní vztah. Zákoník práce ale neupravuje jiné omezení, pokud jde o jiné příbuzenské vztahy zaměstnanců. Omezení se netýká zaměstnávání dětí (po ukončení povinné docházky v souladu s ustanoveními zákoníku práce). Zaměstnat dceru či syna podnikající fyzická osoba může. Pokud nebude manželství uzavřeno a oba partneři by žili spolu jako přítel s přítelkyní, pak by se na ně zákaz uzavření pracovněprávního vztahu nevztahoval. V tomto případě by podnikatel mohl se svou přítelkyní uzavřít pracovněprávní vztah a zaměstnat ji. V případech obchodní společnosti (např. společnost s r. o.), ve které manžel působí ve funkci statutárního orgánu jednatele společnosti, může být s manželkou uzavřen pracovněprávní vztah, i když na straně zaměstnavatele podepisuje pracovní smlouvu nebo dohodu manžel jakožto statutární orgán společnosti. Pracovněprávní vztah není uzavírán mezi manžely, ale mezi zaměstnancem a obchodní společností, ve které je manžel statutárním orgánem. Toto řešení je možné i v případě, že manžel založí jako jediný společník společnost s ručením omezeným, ve které současně vykonává funkci jednatele společnosti. I v tomto případě může tato společnost zaměstnat manželku jediného společníka. Jde o pracovněprávní vztah mezi zaměstnancem a společností a nikoliv o pracovněprávní vztah mezi manžely. V případě, že při podnikání (dle ustanovení § 7 ZDP) manželka vypomáhá manželovi, lze využít jedině formu spolupráce osob dle § 13 ZDP. Další možností (není v praxi moc využívána ani doporučována) vztahu mezi manžely lze formou uzavření společnosti dle § 2716 Občanského zákoníku (dříve tzv. sdružení osob podle §§ 829-841 Občanského zákoníků, který byl zrušen). Pokud je společnost založena za účelem společné podnikatelské činnosti, musí mít účastníci společnosti příslušné oprávnění k vykonávání některé z činností společných podnikatelských aktivit. Jedná se o živnostenské oprávnění, o zápis do evidence zemědělského podnikatele, o registraci podle specifických právních předpisů jako soukromý lékař, advokát, daňový poradce apod. Nově byl do ustanovení § 13 ZDP ukotven tzv. rodinný závod, který není právnickou osobou (jako například společnost s ručením omezeným, akciová společnost). Nemá tak povinnosti založení jako právnické osoby formou zakladatelské listiny nebo společenské smlouvy, nezapisuje se do obchodního ani jiného rejstříku. Ale je zapotřebí si uvědomit, že i tato forma spolupráce fyzických osob by měla být smluvně ošetřena. Spolupracující osoby si mohou určit, jak nakládat s příjmy a výdaji a jak je rozdělovat. Jedná se o spolupráci fyzických osob v rámci rodiny (domácnosti) a nejčastěji se jedná o manžele nebo rodiče a děti. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 71 V rodinném závodu také mezi jednotlivými rodinnými příslušníky neexistují pracovněprávní vztahy. Jedná se o jakousi rodinnou výpomoc, kdy podniká pouze jedna z osob, tedy má vlastní IČ a živnostenské nebo jiné oprávnění. Společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby (dle § 21e ZDP). Následující příklad je zaměřen na kombinaci uplatnění možnosti výdajů procentem z příjmů (dle § 7 ZDP) a využití institutu spolupracující osoby (§ 13 ZDP) v rámci optimalizace daňové povinnosti a odvodů na sociální a zdravotní pojištění. ŘEŠENÁ ÚLOHA Fyzická osoba podniká jako účetní poradce. Tržby (příjmy) účetního poradce činily za příslušné zdaňovací období 980 000 Kč. Jeho skutečné výdaje za daný rok byly ve výši 360 000 Kč. Jeho manželka je již v důchodu a po celé zdaňovací období, je registrovaná jako spolupracující osoba. Úkol: Optimalizujte jeho daňovou povinnost. Vypočítejte odvody na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Řešení: 1. varianta Jeho skutečné výdaje za daný rok byly ve výši 360 000 Kč. Z tohoto titulu využije možnosti uplatnění výdajů procentem z příjmů, V jeho případě se jedná o živnostenské podnikání a může si uplatnit výdaje procentem z dosažených příjmů ve výši 60 %. !!! Od roku 2018 může uplatnit výdaje procentem z příjmů v maximální výši 600 000 Kč. Dosažené příjmy podle § 7 ZDP 980 000 Výdaje 60 % z dosažených příjmů 588 000 Základ daně 392 000 Daň 15 % 58 800 Sleva na poplatníka 24 840 Specifika zdanění Příjmů ze samostatné činnosti 72 Daň po slevě 33 960 Odvody na sociální zabezpečení (tj. povinné důchodové pojištění a státní politika zaměstnanosti) a zdravotní pojištění z vyměřovacího základu: Vyměřovací základ činí 50 % ze základu daně tj. z 392 000 196 000 Důchodové pojištění (29,2 %) 57 232 zdravotní pojištění (13,5 %) 26 460 Celkem odvody: 83 692 Celkem na dani a na odvodech na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění odvede 117 652 Kč. 2. varianta. Fyzická osoba využije institutu spolupracující manželky. Dohodli se na rozdělení příjmů a výdajů v poměru 50 : 50 Podnikatel fyzická osoba 50 % Manželka 50 % Rozdělení příjmů 490 000 490 000 Výdaje (60 % z příjmů) 294 000 294 000 Základ daně 196 000 196 000 Daň 15 % 29 400 29 400 Kč Sleva na poplatníka −24 840 −24 840 Kč Daň po slevě 4 560 4 560 Celkem 9 120 Podnikatel optimalizoval daňovou povinnost s využitím institutu spolupracující osoby, v jeho případě manželky. Jako rodina ušetřili na daních manželky 24 840 Kč. Odvody na sociální zabezpečení (tj. povinné důchodové pojištění a státní politika zaměstnanosti) a zdravotní pojištění z vyměřovacího základu: Fyzická osoba podnikatel Vyměřovací základ činí 50 % ze základu daně tj. z 196 000 98 000 Důchodové pojištění (29,2 %) 28 616 zdravotní pojištění (13,5 %) 13 230 Minimální povinná platba na zdravotní pojištění 2024 x 12 (pro r. 2018) 24 288 Celkem odvody (29 008 + 24 288) 53 296 Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 73 Spolupracující osoba manželka Vyměřovací základ činí 50 % ze základu daně tj. z 196 000 98 000 Důchodové pojištění (29,2 %) 28 616 zdravotní pojištění (13,5 %) 13 230 Minimální povinná platba na zdravotní pojištění se manželky netýká z titulu důchodce. Patří mezi osoby, za které je plátcem pojistného stát -- Celkem odvody (29 008 + 13 230) 42 238 Shrnutí výpočtů: Fyzická osoba nevyužije institutu spolupracující osoby Fyzická osoba nevyužije institutu spolupracující osoby Fyzická osoba využije institutu spolupracující osoby Jen podnikatel podnikatel manželka Daňová povinnost 33 960 4 560 4 560 Sociální zabezpečení a Zdravotní pojištění 83 692 52 904 41 846 Celkem 117 652 57 464 46 406 Celkem jako rodina: 103 870 Celková úspora pro rodinu činí: 13 782 Celková úspora rodiny je menší v důsledku minimální platby na zdravotní pojištění. Samostatný úkol: Pokuste se optimalizovat výše uvedený příklad. Následující úloha objasní možnou spolupráci rodiče a dítěte v souladu s ustanovením § 13 ZDP. ŘEŠENÁ ÚLOHA Poplatník – OSVČ, podniká (podle zvláštních předpisů – tlumočnické služby) a má příjmy ve výši 990 000 Kč. Má dceru 24 let, která studuje VŠ. Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou 185 000 Kč. Daroval škole 5 000 Kč a 1 x bezplatně daroval krev. Dále na penzijním připojištění se státním příspěvkem zaplatil 24 000 Kč a na životním pojištění zaplatil 6 360 Kč. Specifika zdanění Příjmů ze samostatné činnosti 74 Úkol: Optimalizujte daňovou povinnost. Řešení: Poplatník uplatní výdaje % Poplatník uplatní skutečné výdaje Příjem 990 000 990 000 Výdaj 396 000 (40 %) 185 000 Rozdíl = daňový základ 594 000 805 000 Dar (5 000 + 3 000 krev) 8 000 8 000 Penzijní připojištění 12 000 12 000 Životní pojištění 6 360 6 360 Upravený ZD 567 640 778 640 Zaokrouhleno § 16 567 600 778 600 Daň 15 % 85 140 116 790 Sleva na poplatníka 24 840 24 840 Sleva na dítě 15 204 15 204 Konečná daň 45 096 76 746 Odvody na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění: Fyzická osoba podnikatel Vyměřovací základ činí 50 % ze základu daně tj. z 594 000 297 000 Důchodové pojištění (29,2 %) 86 724 zdravotní pojištění (13,5 %) 40 095 Celkem odvody 126 819 Podnikatel využije institutu spolupracující dceru s max. 30 % podílem příjmů a výdajů. Poplatník Dcera (30 %) Příjem 693 000 297 000 Výdaj (uplatněno 40 %) 277 200 118 800 Daňový základ 415 800 178 200 Dar 8 000 -- Penzijní 12 000 -- Životní 6 360 -- Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 75 Upravený ZD 389 440 Zaokrouhleno 389 400 178 200 Daň 58 410 26 730 Sleva na poplatníka 24 840 24 840 Sleva na studenta --- 4 020 Konečná daň 33 570 0 Rodina odvede na dani celkem: 33 570. Úspora 11 526 (45 096 – 33 570) Odvody na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění: Fyzická osoba podnikatel Vyměřovací základ činí 50 % ze základu daně tj. z 415 800 207 900 Důchodové pojištění (29,2 %) 60 707 zdravotní pojištění (13,5 %) 28 067 Celkem odvody 88 774 Spolupracující osoba dcera Vyměřovací základ činí 50 % ze základu daně tj. z 178 200 89 100 Důchodové pojištění (29,2 %) 26 018 zdravotní pojištění (13,5 %) 12 029 Celkem odvody (49 056 + 22 680) 38 047 Minimální povinná platba na zdravotní pojištění se dcery netýká z titulu studenta vysoké školy a současně věku do 26 let. Patří mezi osoby, za které je plátcem pojistného stát. Podnikatel optimalizoval daňovou povinnost s využitím institutu spolupracující osoby, v jeho případě dcery. SAMOSTATNÝ ÚKOL Podnikatel pan Hladký má příjmy za poskytování marketingových služeb 1 040 000 Kč. Skutečně vynaložené výdaje byly 724 000 Kč. Manželka je na mateřské dovolené, pobírá pouze rodičovský příspěvek, dítě se narodilo 12. 3. předchozího roku. Manželé splňují podmínku společně hospodařící domácnosti. Specifika zdanění Příjmů ze samostatné činnosti 76 Úkol: Optimalizujte konečnou daňovou povinnost manželů. Zvažte možnosti ustanovení § 13 ZDP. Zvažte možnost uplatnění výdajů procentem z příjmů (tzv. paušálních výdajů). Vypočítejte rovněž odvody na sociální zabezpečení a zdravotní pojištěni. 6.3 Rozdělení příjmů spoluvlastníků nemovité věci Nově od roku 2014 bylo zrušeno ustanovení § 11 ZDP a jsou v rámci § 12 ZDP zavedeny nové instituty v souvislosti s novým občanským zákoníkem. Jsou zde upraveny zejména příjmy ze společenství jmění. Rozdělení příjmů a výdajů Společnost (podle dřívější terminologie - sdružení bez právní subjektivity) není poplatníkem daně z příjmů. Poplatníkem může být pouze společník. Za tím účelem osoba, která je pověřená vedením daňové evidence, musí po skončení zdaňovacího období (kalendářního roku) rozdělit příjmy a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení beze zbytku na jednotlivé společníky. Vlastní rozdělení probíhá podle pravidel dohodnutých ve smlouvě o společnosti. Podíl na příjmech a výdajích dosažených společnou činností převedený na jednotlivé společníky se zahrne do jejich daňové evidence, a tudíž do základu daně z příjmů. Pro zdanění příjmů ze společné činnosti musíme vzít též v úvahu § 12 ZDP (pro fyzické osoby), kde se říká, že pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši. Rozdělení společných výdajů stejně jako společných příjmů Stejné rozdělení společných výdajů jako společných příjmů znamená, že u každého společníka je podíl příjmů stejný jako podíl výdajů. V žádném případě to neznamená, že by musel být podíl všech společníků na příjmech a výdajích stejný. V případě příjmů podle § 7 ZDP lze uplatnit i § 7 odst. 7 ZDP, tzn. uplatnit výdaje procentem z příjmů (tzv. paušální výdaje). Stejně tak u příjmů podle § 9 ZDP. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 77 PRŮVODCE TEXTEM Společnost nemá právní subjektivitu, tudíž není ani poplatníkem daně z příjmů, poplatníky jsou pouze samotní společníci. Vede-li každý ze společníků společnosti daňovou evidenci, pak mohou podle § 7 odst. 13 zákona o daních z příjmů vést společnou daňovou evidenci, ve které evidují společné příjmy a společné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Následně po ukončení zdaňovacího období jsou příjmy a výdaje rozděleny mezi společníky dohodnutým způsobem vyplývajícím z jejich smlouvy. Společníci si poté příjmy a výdaje zahrnou do své vlastní daňové evidence a samostatně si stanoví svůj základ daně. SHRNUTÍ KAPITOLY Kapitola byla zaměřena na optimalizaci základu daně fyzických osob zejména využitím institutu spolupracující osoby. Na praktických příkladech jste si procvičili možnost optimalizace daňové, ale i odvodové povinnosti poplatníka – fyzické osoby. Rovněž jste se seznámili s možností či nemožností zaměstnávání manželů. KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Objasněte význam institutu spolupracující osoby. 2. Ve kterých případech doporučíte využití tohoto institutu? 3. V jakém případě může OSVČ rozdělit své příjmy a výdaje na své dítě jako spolupracující osobu? 4. Charakterizujte tzv. rodinný závod. Daň stanovená paušální částkou 78 7 DAŇ STANOVENÁ PAUŠÁLNÍ ČÁSTKOU RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Kapitola vysvětluje institut, který umožňuje zjednodušení a tím úsporu administrativních nákladu v souvislosti zdanění příjmů fyzických osob. Jedná se o institut stanovení daně paušální částkou. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: ● specifikovat postavení tohoto institutu v daňovém právu, ● vymezit podmínky a vypočítat paušální daň, ● použít ji k minimalizaci administrativních nákladů. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Daň, paušální daň, minimální daň, administrativní úspora 7.1 Paušální daň Paušální daň (dle § 7a dle ZDP) je jednou z možností, jak odstranit podstatnou část administrativních nákladů spojené se samostatnou výdělečnou činností. Hlavní výhody paušální daně spočívají v tom, že podnikatel nemusí vést účetnictví ani daňovou evidenci, odpadá povinnost podávat daňové přiznání, snižuje riziko daňových kontrol. Možnost uhradit daň z příjmů paušální částkou není v posledních letech využívána ve větší míře. Jedná se v podstatě o dohodu s finančním úřadem předem na stanovení a úhradě daně v dohodnuté výši. Při výpočtu paušální daně se vychází hlavně z minulých příjmů a výdajů a příjmů a výdajů očekávaných podle obchodních plánů v aktuálním roce. Minimální částka paušální daně po slevách na dani činí 600 Kč a tato částka se dá považovat za určitý administrativní poplatek. V případě, že finanční úřad vyhodnotí podklady od podnikatele jako relevantní a na paušální dani se s ním vzájemně dohodnou, odpadá podnikateli, jak bylo zmíněno výše povinnost podávat daňové přiznání. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 79 O stanovení paušální daně lze požádat v případě, že poplatník daně má příjmy: ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, živnostenského podnikání, z jiného podnikání, ke kterému je třeba podnikatelské oprávnění, z úroků z vkladů na účtu, který je určený k podnikání. U paušální daně existuje i finanční omezení, a to roční výše těchto příjmů v bezprostředně předcházejících 3 zdaňovacích obdobích nepřesáhla 5 000 000 Kč. Poplatník rovněž nesmí mít jiné (zdanitelné) příjmy s výjimkou příjmů osvobozené od daně z příjmů a příjmů, jež jsou zdaněné zvláštní sazbou daně a nesmí být společníkem společnosti (podle § 2716 občanského zákoníku). Provozuje-li poplatník činnost za spolupráce druhého z manželů, může o stanovení daně paušální částkou požádat i spolupracující manžel (manželka). V tom případě se předpokládané příjmy a předpokládané výdaje rozdělí na spolupracujícího manžela (manželku) v poměru stanoveném podle § 13 ZDP. Nezdanitelné části základu daně podle § 15 ZDP, slevu na dani podle § 35ba ZDP nebo slevu na dani podle § 35c ZDP uplatní poplatník i spolupracující manžel (manželka) samostatně. Nově od roku 2017 mohou o paušální daň požádat podnikající fyzické osoby, které mají vedle příjmů ze samostatné činnosti i příjmy ze zaměstnání (tj. dle § 6 ZDP). Z tohoto důvodu platí i speciální termíny pro uplatnění žádosti o paušální daň u správce daně, viz níže „Průvodce studiem“. Jinak obecně platí, že poplatník je povinen žádost o paušální daň dodat správci daně nejpozději do 31. ledna běžného zdaňovacího období. Správce daně stanoví daň paušální částkou po projednání s poplatníkem do 15. května běžného zdaňovacího období. Pokud stanovený termín nebude dodržen, nelze stanovit pro toto zdaňovací období daň paušální částkou. Daň stanovená paušální částkou je splatná nejpozději do 15. prosince běžného zdaňovacího období a může být stanovena na více zdaňovacích období, maximálně ale na 3 roky. PRO ZÁJEMCE Paušální daň byla zavedena do českého daňového práva v r. 2001 a počínaje zdaňovacím obdobím roku 2006 se rozšířila pro poplatníky možnost využití institutu stanovení daně paušální částkou. Došlo ke zvýšení limitu, který nově umožnil využít paušální daň poplatníkům, jejichž roční výše příjmů v bezprostředně předcházejících 3 zdaňovacích obdobích nepřesáhla 5 Daň stanovená paušální částkou 80 mil. Kč (do konce roku 2005 se jednalo o částku 1 mil. Kč). Dále bylo umožněno využití paušální daně poplatníkům i v těch případech, kdy provozují činnost za spolupráce druhého z manželů, a to za předpokladu, že o stanovení daně paušální částkou požádá i spolupracující manžel (manželka). Nově si o stanovení paušální daně z příjmů mohou požádat i ty podnikající fyzické osoby, které mají vedle příjmů ze samostatné činnosti i příjmy ze zaměstnání, což samo o sobě rozšiřuje okruh potenciálních žadatelů. 7.1.1 VÝPOČET PAUŠÁLNÍ DANĚ Poplatník ve své žádosti uvede předpokládané příjmy a výdaje, uplatní nezdanitelné části a vypočítá si dle § 16 ZDP daňovou povinnost. Tuto může snížit o slevy na dani. Je zapotřebí zmínit, že se nepřihlíží k nároku na uplatnění daňového bonusu. Při stanovení daně paušální částkou nelze rovněž uplatnit daňovou ztrátu (dle § 34 odst. 1 ZDP). Předpokládané příjmy zahrnují rovněž předpokládané příjmy z prodeje majetku, který byl vložen do obchodního majetku, a příjmy ze zrušení rezervy vytvořené podle zákona o rezervách. Předpokládané výdaje zahrnují všechny výdaje, které se započítávají při dokládání výdajů v daňové evidenci (např. výdaje za nákup materiálu a zboží, provozní náklady, nájem, energie, výdaje za použití motorového vozidla, výdaje na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, odpisy dlouhodobého hmotného majetku, bankovní poplatky, úroky z úvěru, výdaje na použití motorového vozidla, silniční daň). Do předpokládaných nákladů se zahrnuje také zůstatková cena prodaného majetku, který lze podle zákona o daních z příjmů odepisovat, a výše rezervy vytvořené pro příslušné zdaňovací období. Správce daně je v úzké součinnosti se žadatelem o paušální daň a při posuzování údajů uváděných poplatníkem vychází ze všech jemu dostupných informací ohledně podnikatelské činnosti poplatníka, zejména pak z údajů vykázaných poplatníkem v daňových přiznáních, případně vlastních poznatků získaných při správě daní, např. zjištěných skutečností z daňových řízení, tj. při vyměření či doměření daně z příjmů za předchozí zdaňovací období. Poplatník, kterému je stanovena daň paušální částkou, je povinen vést jednoduchou evi- denci: o výši dosahovaných příjmů, o výši pohledávek a o hmotném majetku používaném pro výkon činnosti. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 81 ŘEŠENÁ ÚLOHA Příklad 1: Podnikatel (živnost volná) předpokládá roční příjem z podnikání ve výši 940 000 Kč. Výdaje uplatňoval dosud ve skutečné výši. Vedl daňovou evidenci. Předpokládá roční výdaje ve výši 605 000 Kč. Vychází z údajů, které jsou uvedeny v loňské daňové evidenci. Platí si penzijní pojištění ve výši 30 000 Kč ročně. Dále uplatňujete základní daňovou slevu na poplatníka (24 840 korun) a daňové zvýhodnění na jedno vyživované dítě (15 204 korun). Řešení: Příjmy 940 000 Výdaje 605 000 Daňový základ 335 000 Odečet na penzijní připojištění 18 000 Upravený základ daně 317 000 Daň (15 %) 47 550 Sleva na poplatníka 24 840 Sleva na dítě 15 204 Konečná daňová povinnost 7 506 Příklad 2: Podnikatelka podniká jako kadeřnice (což je řemeslná živnost). Předpokládá příjmy za daný rok 770 tisíc Kč. Výdaje uplatňuje procentem z příjmu (u řemeslné živnosti lze uplatnit výdaje ve výši 80 % příjmů). Uplatňuje pouze základní slevu na poplatníka. Řešení: Příjmy 770 000 Výdaje 616 000 Daňový základ 154 000 Daň (15 %) 23 100 Sleva na poplatníka 24 840 Konečná daňová povinnost 0 Výsledná paušální daň 600 Spodní hranice paušální daně je stanovená na 600 Kč. Je tak na zvážení, zda využít administrativní úlevu či podat daňové přiznání. Daň stanovená paušální částkou 82 Na závěr ještě několik poznámek. V případě že je podnikatel plátce DPH, musí vést evidenci podle zákona o DPH. V běžné realitě se může stát, že v průběhu zdaňovacího období, na které byla stanovená paušální daň, bude mít poplatník i jiný druh příjmů, než který zohlednil ve své žádosti o paušální daň správci daně, např.: příjmy z prodeje věci, která byla zahrnutá v obchodním majetku, příjmy ze závislé činnosti, příjmy z podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku, příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem, příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, příjem z výkonu nezávislého povolání, příjmy z kapitálového majetku, nájmu či ostatní příjem (dle § 10 ZDP) a jejich výše v součtu přesáhne 15 000 Kč, je povinen poplatník za dané zdaňovací období podat řádné daňové přiznání. Rozhodnutí o stanovení daně paušální částkou tím bude zrušené, a to i pro následující zdaňovací období. V daňovém přiznání se uvedou všechny zdanitelné příjmy, které nebyly zohledněny v žádosti a přičtou se k příjmům, které v žádosti uvedeny byly (tj. příjmy, pro které původně byla stanovená paušální daň). Daň, která byla uhrazena paušální částkou, se v daňovém přiznání uvede a poplatník doplatí jen zbytek daně z příjmů. SHRNUTÍ KAPITOLY Paušální daň si OSVČ dohodne předem s daným správcem daně (finančním úřadem) a takto vypočítanou a odsouhlasenou výši paušální daně odvede na účet správce daně. Cílem institutu paušální daně je tak zejména výrazná úspora administrativních nákladů v souvislosti se zdaněním příjmů fyzických osob. Výhodu pro poplatníka lze spatřovat v tom, že nemusí evidovat zejména výdaje a podávat daňové přiznání a výrazně je snížené riziko daňové kontroly. OTÁZKY 1. Jaký je rozdíl mezi paušální daní a paušálními výdaji? 2. Je institut paušální daně v podmínkách ČR využíván dostatečně? Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 83 3. Jaké kroky jsou učiněny k podpoře vyššího využití institutu paušální daně? 4. Co je cílem institutu paušální daně? solidární zvyšení daně 84 8 SOLIDÁRNÍ ZVYŠENÍ DANĚ RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Od roku 2013 je do českého daňového práva zavedeno tzv. solidární zvýšení daně z příjmů fyzických osob. Bylo zacíleno na zdanění příjmů u movitějších poplatníků a tato úprava byla nazvána jako „Milionářská daň“. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: specifikovat postavení tohoto institutu v daňovém právu, vymezit podmínky a vypočítat solidární daň, použít ji k výpočtu měsíční mzdy, vypočítat solidární daň z celkového ročního základu daně. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Solidární daň, samostatná výdělečná činnost, závislá činnost Jedním z nástrojů, jehož cílem bylo zejména snížení schodků veřejných rozpočtů, bylo zavedení solidární daně. Solidární zvýšení daně se zakomponovalo do ustanovení § 16a ZDP od 1. 1. 2013 (a to zákonem č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodku veřejných rozpočtů). Tato daň se týká nadlimitních příjmů. Základním principem solidární daně je zvýšit daň vypočtenou podle § 16 ale pouze u poplatníků fyzických osob, jejichž příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) a příjmy ze samostatné činnosti (§ 7ZDP) přesáhnou určený limit. V případě, pokud má poplatník příjmy pouze ze zaměstnání, vypočítává a odvádí solidární daň za zaměstnance zaměstnavatel. U nadlimitních příjmů zaměstnanců (dle § 38ha ZDP) se měsíční zálohové zdanění mezd solidárně zvyšuje o 7 % z části mzdy přesahující 119 916 Kč (limit pro rok 2018). Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 85 PRŮVODCE TEXTEM Ke zmírnění tvrdosti tohoto ustanovení dochází v roce 2014. Umožňuje odečtení ztráty z podnikání od příjmů ze závislé činnosti (§ 16a/odst. 3 ZDP). Dle ustanovení § 16a ZDP solidární zvýšení daně činí 7 % z kladného rozdílu mezi: součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 ZDP a dílčího základu daně podle § 7 ZDP v příslušném zdaňovacím období a 48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. Z výše uvedeného je zřejmé, že se solidární daň netýká příjmů z kapitálového majetku, z nájmů ani příjmů z ostatních činností. PRO ZÁJEMCE Stanovení limitu je provázáno s maximálním limitem pojistného na sociální pojištění. Solidární zvýšení se začíná počítat od limitu, kdy se přestává platit pojistné na sociální pojištění zaměstnanců a OSVČ. Maximální vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení (roční) se rovná 48násobku průměrné mzdy (pro tyto účely se považuje všeobecný vyměřovací základ za kalendářní rok, který o 2 roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje x přepočítávací koeficient). Vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny na- horu. Tabulka 1: Maximální roční vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení (v Kč) Všeobecný vyměřovací základ za rok 2016 28 250 Přepočítávací koeficient za rok 2016 1,0612 „Průměrná mzda“ (všeobecný vyměřovací základ za kalendářní rok, který o 2 roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje x přepočítávací koeficient) 29 979 Maximální roční vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení 1 438 992 solidární zvyšení daně 86 (48násobek průměrné mzdy) Zdroj: https://www.cssz.cz/cz/o-cssz/informace/media/tiskove-zpravy/tiskove-zpravy- 2018/180109-dulezite-udaje-platne-pro-socialni-zabezpeceni-v-roce-2018.htm Takže lze výše uvedené shrnout: Sociální pojištění se platí pouze do stropu (maximálního vyměřovacího základu), kterým je 48násobek průměrné mzdy. Z částky nad tento strop se již sociální pojištění neplatí, ale začíná se platit solidární daň. Zatímco dani z příjmu podléhají všechny zdanitelné příjmy, tak solidární dani nikoliv. Z příjmů z nájmu, kapitálového majetku nebo ostatních příjmů se solidární daň nevypočítává. Solidární daň se platí pouze z příjmů ze závislé činnosti (ze zaměstnání) nebo samostatné výdělečné činnosti. Je zapotřebí si uvědomit, že příjmy nad maximální vyměřovací základ pro sociální pojištění neovlivňují výši státního důchodu, protože se z nich sociální pojištění neplatí. Parametrické údaje se odvíjejí od průměrné mzdy v ČR a vycházejí obvykle v září či říjnu formou nařízení vlády. V níže uvedené tabulce je uveden vývoj limitů pro solidární zvýšení daně. Tabulka 2: Vývoj limitů pro solidární zvýšení daně (v Kč) Rok Limit za měsíc Limit za rok 2013 103 535 1 242 432 2014 103 768 1 245 216 2015 106 444 1 277 328 2016 108 024 1 296 288 2017 112 928 1 355 136 2018 119 916 1 438 992 Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 87 Zdroj: Zákon č. 586/92 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů pro dané zdaňovací období 8.1 Solidární zvýšení daně u zaměstnance Je zapotřebí si uvědomit, že u zaměstnanců Solidární daň se platí pouze z hrubé mzdy a nikoliv ze superhrubé mzdy. Obdobně i platí, že do výpočtu solidární daně se nezahrnují: příjmy ze závislé činnosti, které spadají do příjmů osvobozených (§ 6 odst. 9 ZDP), příjmy, které nejsou předmětem daně (§ 6 odst. 7 ZDP) a příjmy, ze kterých je uplatněna srážková daň. Může v praxi dojít k situaci, že zaměstnanec výjimečně odvedl v některém měsíci během roku solidární daň (např. z důvodu mimořádné odměny). Jeho roční příjem ale nepřesáhne limit, z tohoto důvodu nevzniká povinnost platit solidární daň. Zaměstnanec může v tomto případě požádat o roční zúčtování u zaměstnavatele a obdrží zaplacenou solidární daň zpět. V případě, že u zaměstnance roční příjem přesáhne rozhodnou částku, je tento zaměstnanec povinen podat si sám daňové přiznání, jehož součástí bude potvrzení o zdanitelných příjmech, který mu vydá jeho zaměstnavatel. ŘEŠENÁ ÚLOHA Hrubá mzda zaměstnance v daném měsíci činí 50 000 Kč. Vyživuje jedno dítě a manželku, která je na mateřské dovolené. V měsíci únor 2017 obdržel mimořádnou odměnu ve výši 80 000 Kč. Byly mu rovněž vyplaceny cestovní náhrady nad limit ve výši 1 300 Kč. Úkol: Vypočtěte u zaměstnance měsíční daňovou povinnost z příjmů ze závislé činnosti. Řešení: Hrubá mzda 50 000 Odměna 80 000 Cestovní náhrady nad limit 1 300 Celkem 131 300 Zdravotní pojištění zaměstnance hrazené zaměstnavatelem (9 % z 131 300) 11 817 Sociální pojistné zaměstnance hrazené zaměstnavatelem (25 % z 131 300) 32 825 Základ pro výpočet zálohy na daň 175 945 zaokrouhleno na celé stokoruny nahoru 176 000 solidární zvyšení daně 88 Zálohová daň 15 % 26 400 Solidární daň 7 % (131 300 – 119 916 = 11 384) 796,88 Daň celkem 27 196,88 Záloha na daň celkem po zaokrouhlení 27 197 Měsíční sleva na dani na poplatníka 2 070 Daň po odečtení slevy na poplatníka 25 127 Daňové zvýhodnění na dítě 1 267 Daňový bonus 23 860 Poznámka: Při výpočet sociálního zabezpečení se bere v úvahu limitovaná maximální částka až po překročení maximálního ročního limitu. Slevu na manželku nelze uplatnit z vypočtené zálohové daně. Tuto slevu, vzhledem ke zjištění a doložení výše příjmů (tj. nemá vlastní příjmy přesahující za zdaňovací období částku 68 000 Kč), může poplatník uplatnit až po skončení zdaňovacího období (buď v daňovém přiznání, nebo v rámci ročního zúčtování daně u zaměstnavatele). 8.2 Solidární zvýšení daně u příjmů ze samostatné činnosti Solidární daň ve výši 7 % se týká rovněž příjmů ze samostatné činnosti, a to pouze nadlimitního příjmu přesahujícího 48-násobek průměrné mzdy (v r. 2018 se jedná o částku 1 438 992 Kč). Podnikatelé ale podávají samostatně daňové přiznání až po ukončení kalendářního roku. Příjmem se v případě samostatné činnosti rozumí jejich dosaženy daňový základ. Takže se hranice pro solidární zvýšení daně netýká obratu (sumy příjmů), ale daňového základu, který je rozdílem zdanitelných příjmů a zdanitelných výdajů. ŘEŠENÁ ÚLOHA Fyzická osoba - OSVČ podniká na živnostenský list. To znamená dosahuje příjmy dle § 7 ZDP ze samostatné činnosti. Jeho daňový základ za rok 2018 ze samostatné výdělečné činnosti je ve výši 1 450 000 Kč. Úkol: Vypočítejte jeho daňovou povinnost. Řešení: Základ daně 1 450 000 Daň z příjmu (1 450 000×15 %) 217 500 Základ pro solidární daň (1 450 000 – 1 438 992) 11 008 Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 89 Solidární daň 7 % 770,56 Daňová povinnost celkem 218 270,56 zaokrouhleno (na Kč nahoru) 218 271 Sleva na poplatníka 24 840 Daň z příjmu za rok 2018 celkem 193 431 Pokud příjmy ze samostatné činnosti dosahuje poplatník společně se spolupracující osobou a své příjmy na tuto spolupracující osobu bude v souladu s § 13 ZDP přerozdělovat, solidární zvýšení daně se uplatní až na přerozdělené příjmy. Může tak dojít k optimalizaci daňové povinnosti. Pokud by příjmy na spolupracující osobu nebyly přerozděleny, byla by daňová povinnost poplatníka vyšší o solidární zvýšení daně, po přerozdělení, pokud klesnou příjmy obou pod hranici 48násobku průměrné mzdy, nemusí být solidární daň stanovena. Zde je tedy prostor pro optimalizaci daňové povinnosti poplatníka, zejména pokud jsou jeho příjmy dosahovány např. za spolupráce manžela či manželky, který/á má své příjmy nízké, ale je zapotřebí si uvědomit, že může tak být přerozděleno pouze do limitu 540 000 Kč základu daně aniž by bylo uplatněno solidární zvýšení daně. ŘEŠENÁ ÚLOHA Poplatník fyzická osoba má příjmy ze zaměstnání ve výši 40 000 Kč měsíčně. V daném roce prodal rodinný dům (ale nedodržel pětiletý časový test mezi nabytím a prodejem nemovitého majetků). Rodinný dům koupil před 3 lety za 3 000 000 a letos ho prodal za 5 100 000. Úkol: Bude platit solidární daň? Řešení: Zisk z prodeje nemovitosti musí zdanit. Základem daně z prodeje nemovitosti dle § 10 zákona o dani z příjmu (tj. prodejní cena – pořizovací cena) 2 100 000 Kč. Příjmy dle § 10 ZDP nespadají pod povinnost z tohoto příjmu platit solidární daň. solidární zvyšení daně 90 ŘEŠENÁ ÚLOHA Fyzická osoba vlastní činžovní dům a dosahuje pouze příjmů z nájmů. Jeho základ daně z nájmu za daný rok je 1 940 000 Kč. Úkol: Bude platit solidární daň? Řešení: Ani v tomto případě se neplatí solidární daň. Jedná se o příjmy z nájmu dle § 9 zákona o dani z příjmu. SHRNUTÍ KAPITOLY V této kapitole jste se seznámili s institutem solidární daně, který byl zaveden do českého daňového práva v roce 2013 v souvislosti s navýšením příjmů veřejných rozpočtů. Na praktických příkladech jste si propočetli výši solidární daně. Limit pro výpočet solidární daně se každým rokem mění a souvisí s vývojem průměrné mzdy v ČR. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY 1. Objasněte princip solidární daně. 2. Kdy a z jakého důvodu byl zaveden institut solidárně daně? Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 91 9 PŘÍJMY Z NÁJMŮ A PRODEJE NEMOVITÉHO MA- JETKU RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Problematika nájmu movitých a nemovitých věcí má v praxi mnoho podob. Tato kapitola specifikuje nájem movitých a nemovitých věcí a je zaměřena na praktickou aplikaci ustanovení zákona o daních z příjmů. Kapitola se zabývá i příjmem z prodeje nemovitostí, který může být příjmem dle § 7 ZDP nebo § 10 ZDP, pokud se nejedná o příjmy osvobozené od daně z příjmů. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: zařadit příjmy z nájmů dle ustanovení §§ 7, 9 a 10 ZDP, charakterizovat příležitostný nájem, uplatnit výdaje z nájmu. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Nájem, movité věci, nemovité věci, příjmy z nájmu, výdaje související s nájmem, společné jmění manželů. 9.1 Příjmy z nájmů U fyzické osoby se lze setkat s nájmem pravidelným či příležitostným. Příjmy z nájmu se tak u pronajímatele (fyzická osoba) mohou týkat nájmu dle § 7, dle § 9 resp. podle § 10 ZDP. Příjmy z nájmů a prodeje nemovitého majetku 92 Příjem z nájmu je zdaněn podle § 7 ZDP v případě, že se jedná o nájem majetku, který je součástí obchodního majetku, popř. se jedná o provozování živnosti na základě živnostenského oprávnění. Jedná se o živnost volnou „Pronájem a půjčování věcí movitých“ (viz živnostenský zákon). Podnikající fyzická osob pronajímá po určitou dobu majetek, který je součástí jejího obchodního majetku. V případě, že se nejedná o provozování živnosti a příjem z nájmu plyne poplatníkovi pravidelně, podléhá zdanění dle § 9 ZDP. V tomto případě nemůže být majetek součástí obchodního majetku. Do těchto příjmů se řadí: příjem z nájmu nemovitých věcí nebo bytů, příjmy z nájmu movitých věcí, kromě příležitostného nájmu podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. Pokud se jedná o příležitostný nájem movitých věcí, je tento příjem zdaněn jako ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. Příjmy z nájmu nemovitých věcí Příjmy z nájmů nemovitých věcí a bytů jsou ve většině případu u fyzických osob příjmem zahrnovaným do ustanovení § 9 ZDP. Výhodou u těchto příjmů je, že nespadají pod povinnost odvodu na sociální a zdravotní pojištění. Důležitou podmínkou ale je, že nejsou zařazeny do obchodního majetku poplatníka. V případě, že jsou zařazeny do obchodního majetku, tak se pak jedná vždy o příjem ze samostatné činnosti (příjem z podnikání) podle § 7 ZDP. Tyto příjmy z nájmů (tj. dle § 7 ZDP) pak podléhají povinným odvodům na sociální a zdravotní pojištění. K ZAPAMATOVÁNÍ Ustanovení § 4 odst. 4 ZDP upravuje obchodní majetek, viz níže: Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo bylo uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci. Pro příjmy z nájmů (jak dle § 7, tak i dle § 9 ZDP platí, že základem daně jsou příjmy z nájmů snížené o skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. U příjmů z nájmů (obdobně jako u příjmů ze samostatné činnosti) lze uplatnit ve výši 30 % z příjmů. V této částce jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka související s daným Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 93 nájmem. Od roku 2018 dochází opět ke zpřísnění limitu výdajového paušálu a je možné uplatnit výdaje procentem nejvýše do částky 300 000 Kč. V tomto případě poplatník vede pouze evidenci příjmů a evidenci pohledávek, které souvisí s daným nájmem. Rovněž je zapotřebí si uvědomit, že způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit. K ZAPAMATOVÁNÍ Rovněž z hlediska práva je zapotřebí si uvědomit, že nelze, aby si podnikající fyzická osoba (OSVČ) najímala svůj osobní majetek (nemovitost) sama sobě, nebo si majetek ve společném jmění manželů najal manžel od manželky apod. Smlouvu o nájmu mohou uzavřít pouze dva samostatné právní subjekty. Což nelze u manželů, protože vlastníkem ve společném jmění manželů jsou oba manželé. Výše uvedené ale neplatí v případě, že fyzická osoba založí obchodní společnost (např. s.r.o.). V tomto případě již samostatný právní subjekt bude najímat nemovité věci druhému podnikatelskému subjektu. Dle § 9 ZDP poplatníci, kteří uplatňují skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení vedou záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, pokud ji vytvářejí, evidenci o pohledávkách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, a mzdové listy, pokud vyplácejí mzdy. Poplatníci se mohou rozhodnout vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů povinni. V tomto případě postupují podle těchto předpisů, přitom se movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob. PRO ZÁJEMCE V praxi se lze velice často setkat s nájmem bytu. V této souvislosti placené zálohy na služby (např. dodávka plynu, energie, vody, odvádění odpadních vod kanalizací, odvoz odpadu, osvětlení společných prostor, úklid společných prostor) nejsou součástí nájemného. Po ukončení roku se zúčtují se skutečnými výdaji za tyto služby a nevstupují do zdanitelných příjmů v souvislosti s nájmem. Rovněž platby za tyto služby nemohou být zdanitelnými výdaji. V případě, že některé služby poskytuje nájemce, pak jsou zálohy za tyto služby součástí nájemného a příjem za tyto služby je daňově uznatelným příjmem. Příjmy z nájmů a prodeje nemovitého majetku 94 Zdanitelným výdajem na straně nájemce jsou i výdaje provozního charakteru, kterým je např. platba do fondu oprav. V případě vedení daňové evidence až v okamžiku skutečné úhrady. Bližší informace lze nalézt v pokynu GFŘ 22. ŘEŠENÁ ÚLOHA Občan (fyzická osoba) pronajal obchodní společnosti s. r. o. garáž za účelem uskladnění zboží na dobu 10 dnů. Od dané firmy za nájem obdržel 15 000 Kč. Skutečné výdaje byly ve výši 150 Kč. Úkol: Určete dle jakého ustanovení ZDP bude příjemce nájmu částku 15 000 Kč zdaňovat. Řešení: Nájem ve výši 15 000 Kč je nutno zařadit pod § 9 ZDP – příjem z nájmů. Výdaje lze uplatnit buď ve skutečné výši, nebo procentem z příjmů ve výši 30 %. Ale v tomto případě bude výhodnější druhá varianta, neboť skutečné výdaje byly nižší. Příjem z nájmu garáže 15 000 Výdaj 30 % z příjmu 4 500 Základ daně 10 500 Připomínáme, že tento příjem nespadá pod povinnost odvodu sociálního a zdravotního pojištění. Poznámka: Garáž není součástí obchodního majetku. I když není pochyb, že se jedná o příležitostný příjem, nelze tento příjem zařadit pod ustanovení § 10 ZDP. Nejedná se totiž o movitou věc, ale o nemovitou a z tohoto důvodu nelze uplatnit osvobození a bude se vždy jednat o zdanitelný příjem dle § 9 ZDP. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 95 Příjmy z příležitostného nájmu movitých věcí V případě fyzických osob lze pronajímat movitý majetek. V případě, že tento movitý majetek pronajímá fyzická osoba pravidelně, jedná se o nájem movité věci dle ustanovení § 9 ZDP. Pokud se ale jedná o nájem movité věci pouze příležitostně, jedná se o nájem dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. K ZAPAMATOVÁNÍ V ustanovení § 10 odst. 1 písm. a) ZDP jsou uvedeny 3 druhy příjmů: příjmy z příležitostných činností, z příležitostného nájmu movitých věcí, a příjmy ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem, a příjmy z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem. V případě, že úhrn příjmů dle ustanovení výše uvedeného odstavce u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 30 000 Kč, jsou od zdanění osvobozeny. Ani tyto příjmy z nájmů dle § 10 ZDP nespadají pod povinnost odvodů sociálního a zdravotního pojištění. Je zapotřebí si uvědomit, že se jedná pouze o příležitostný nájem movitých věcí. Nájem nemovitých věcí ať už příležitostný či pravidelný je zdaňován vždy dle ustanovení §§ 7 popř. 9 ZDP a žádné osvobození se k tomuto nájmu nevztahuje. ŘEŠENÁ ÚLOHA Paní Nová pronajala svému příteli svou videokameru na čtyři týdny v lednu. Její přítel vlastní živnostenské oprávnění k podnikání v oblasti pořizování videonahrávek. Za tuto službu obdržela 15 000 Kč. Úkol: Bude paní Nová zdaňovat daný příjem a v případě, že ano určete dle jakého ustanovení ZDP. Řešení: Jedná se o příjem z příležitostné činnosti dle § 10 ZDP. Protože příjem je do výše 30 000 Kč, je tento příjem osvobozen od zdanění. Příjmy z nájmů a prodeje nemovitého majetku 96 ŘEŠENÁ ÚLOHA Paní Nová pronajala svému příteli svou videokameru na čtyři týdny v lednu. Její přítel vlastní živnostenské oprávnění k podnikání v oblasti pořizování videonahrávek. Za tuto službu obdržela 15 000 Kč. Její syn sportuje a za ušití dresů pro sportovní klub obdržela odměnu v prosinci daného roku 16 000 Kč. Výdaje s ušitím sportovních dresů činily 5 000 Kč. Úkol: Bude paní Nová zdaňovat daný příjem a v případě, že ano určete dle jakého ustanovení ZDP. Řešení: Jedná se o příjmy z příležitostné činnosti dle § 10 ZDP. Celkově paní Nová získala částku 31 000 z příležitostných činností dle § 10 ZDP. Zdanitelný příjem Zdanitelný výdaj Nájem videokamery 15 000 0 15 000 Ušití dresů 16 000 5 000 11 000 Celkem 31 000 5 000 26 000 Protože úhrn příjmů dle § 10 ZDP přesáhl výši 30 000 Kč, není tento příjem osvobozen od zdanění a vstupuje do celkového základu daně. Dílčí daňový základ dle § 10 ZDP činí 26 000 Kč. 9.2 Prodej nemovitého majetku V posledních letech dochází ke zvýšení počtu prodejů nemovitostí a tím i ke zvýšenému zájmu o právní úpravu zdaňování příjmů z těchto prodejů. Tyto příjmy jsou předmětem daně z příjmů jak u právnických osob, tak i u fyzických osob. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 97 U poplatníků daně z příjmů právnických osob se při zdaňování příjmů z prodeje nemovitostí problémy prakticky nevyskytují a tyto příjmy se zahrnují do příjmů (výnosů) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. U fyzických osob jsou tyto příjmy za určitých podmínek od daně osvobozeny. V tomto případě se příjem z prodeje neuvádí ani v daňovém přiznání. Prodává-li fyzická osoba rodinný dům nebo jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, včetně souvisejícího pozemku, příjem je od daně osvobozen za předpokladu, že v něm měl prodávající bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem. Pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let a použije-li získané prostředky na uspokojení bytové potřeby je příjem z prodeje rovněž osvobozen. Z ustanovení ZDP (§ 4 odst. 1 písm. u) ale vyplývá povinnost použít tyto prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby do konce následujícího roku. Prodávají-li uvedené nemovitosti manželé, postačí, aby podmínku splnil jeden z nich. Osvobození se neuplatní v případě, kdy rodinný dům nebo bytová jednotka byly zahrnuty v obchodním majetku, a to do dvou let od vyřazení. ŘEŠENÁ ÚLOHA Paní Dlouhá bydlí od roku 2001 v družstevním bytě. V listopadu 2018 odkoupila byt do osobního vlastnictví a v prosinci téhož roku prodala. Příjem je od daně osvobozen. Pan Koutný koupil v roce 2012 byt do osobního vlastnictví. V bytě nikdy nebydlel a pronajímal ho. V roce 2018 byt prodal. Příjem není od daně osvobozen. Pan Dokoupil vlastní od roku 2001 rodinný dům, ve kterém bydlí a v jehož části provozuje živnost. Domek proto zahrnul v roce 2006 do obchodního majetku. V roce 2018 ho prodal. Příjem není od daně osvobozen. V případě prodeje ostatních nemovitostí (např. činžovních domů, zemědělských staveb, výrobních budov, dílen, pozemků, ale i rodinných domů či bytů, kdy není splněna výše uvedená podmínka dvouletého bydlení) je příjem od daně osvobozen, uplyne-li mezi nabytím a prodejem více než pět let. Jde-li o nemovitost nabytou děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem (manželkou), zkracuje se doba pěti let o dobu, po kterou byla nemovitost Příjmy z nájmů a prodeje nemovitého majetku 98 prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele. Ani v tomto případě se však osvobození neuplatní v případě nemovitostí zahrnutých do obchodního majetku, a to do pěti let od vyřazení z obchodního majetku. ŘEŠENÁ ÚLOHA Pan Opletal koupil v roce 2011 stavební pozemek. Protože zvolil jinou variantu bydlení, pozemek v roce 2018 pro- dal. Pozemek byl pořízený v roce 2011 - příjem je od daně osvobozen. Pan Opletal koupil v roce 2017 stavební pozemek. Protože se rozhodl, že nebude stavět, pozemek v roce 2018 prodal. Pozemek byl pořízený v roce 2009 - příjem není od daně osvobozen. Paní Malá zdědila po svém otci v roce 2018 rekreační chatu. Otec vlastnil chatu od roku 1996. Dědička chatu v roce 2019 prodala. Příjem je od daně osvobozen. PRŮVODCE STUDIEM Podle § 9 ZDP nemovitosti, které jsou najímány podle tohoto ustanovení, nejsou považovány za obchodní majetek. Splnění časového testu (který platí pro obchodní majetek) mezi prodejem a vyřazením z obchodního majetku se v těchto případech tedy nevyžaduje, resp. nesleduje. V případě, kdy fyzická osoba prodává nemovitost, kterou má zahrnutou ve svém obchodním majetku, dosažený příjem z prodeje je součástí příjmů z podnikání či z jiné samostatné výdělečné činnost (§ 7 ZDP). Při prodeji nemovitostí (platí to i pro právnickou osobu) je daňovým výdajem roční odpis v poloviční výši (je-li nemovitost prodávána k 31.12., tak odpis v plné výši) a dále zůstatková cena, a to bez jakéhokoliv omezení. Z prodeje nemovitostí tak lze vykázat jak zisk, tak ztrátu, a to nejen účetní, ale i daňovou. Výše uvedené neplatí pro případ u fyzické osoby, kdy prodávanou nemovitostí je pozemek. Zde je totiž daňovým výdajem vstupní cena pozemku (vzhledem k tomu, že se pozemek neodpisuje, vstupní cena se rovná fakticky ceně zůstatkové), ovšem jen do výše příjmů. Jinými slovy, z prodeje pozemku nelze vykázat daňovou ztrátu. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 99 V úvahu nepřipadá ani případná kompenzace zisků a ztrát v případě prodeje několika pozemků, protože ZDP [v § 24 odst. 2 písm. t)] hovoří jasně o pozemku v jednotném čísle. Daňovým výdajem je pořizovací cena pozemku (nikoliv pozemků) do výše příjmů z pro- deje. ŘEŠENÁ ÚLOHA Paní Kratochvílová dostala darem od své matky pozemek a tento pozemek v témže roce prodala. Úkol: Stanovte, zda tento příjem podléhá zdanění. Řešení: Podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny mj. příjmy z prodeje nemovitého majetku (tedy i pozemků) za předpokladu, že doba mezi nabytím a prodejem přesáhne dobu pěti let. Tato podmínka splněna není, a tak je nutno příjem zdanit. Jedná se o příjem podle § 10 ZDP (ostatní příjem), který lze snížit o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Výdajem je především cena, za kterou byl pozemek prokazatelně nabyt, přičemž touto cenou se (při nabytí majetku darem) rozumí cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku. V případě daru se jedná o tzv. „odhad“ ke dni nabytí. Dalším výdajem je zaplacená daň z převodu nemovitého majetku i částka zaplacená za zpracování znaleckého posudku pozemku (pro účel prodeje tohoto pozemku). Pokud by výdaje byly vyšší než příjem z prodeje pozemku, k rozdílu se nepřihlédne a dílčí základ daně se bude rovnat nule. U ostatních příjmů dle § 10 ZDP nelze vykázat daňovou ztrátu. Příjmy z nájmů a prodeje nemovitého majetku 100 SHRNUTÍ KAPITOLY Fyzické osoby v současné době velice často najímají svůj movitý či nemovitý majetek jiným osobám. Tato kapitola byla věnována vybrané problematice zdaňování příjmů z nájmu. Bylo vysvětleno, kdy zdaňujeme příležitostný a pravidelný nájem v rozdělení na movitý a nemovitý majetek. V souvislosti s prodejem nemovitostí byly definovány možnosti osvobození od zdanění a uvedeny příklady, kdy je nutné tento příjem z prodeje zdanit. KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Jaký je rozdíl ve zdanění příležitostného nájmu movitého a nemovitého majetku? 2. Jaké výdaje je možné uplatnit při zdanění nájmu dle ustanovení § 9 ZDP? 3. Došlo ke změně v uplatnění výdajů procentem z příjmů z nájmu u nemovitého a movitého majetku dle ustanovení § 9 ZDP? 4. Je možné využít osvobození od zdanění u příležitostného nájmu majetku dle ustanovení § 10 ZDP? 5. Jaké možnosti u zdanění nájmů majetku má poplatník v případě, že se jedná o obchodní majetek? 6. Které příjmy z prodeje nemovitostí jsou dle ZDP osvobozeny od daně? 7. Jak zdaňují nájem manželé v případě společného jmění manželů, když pronajímají několik nemovitostí? Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 101 10 ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ ZE ZAMĚSTNÁNÍ RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Problematika závislé činnosti je značně složitá s řadou vazeb daňových ustanovení na jiné související předpisy (zákoník práce, legislativa upravující sociální a zdravotní pojištění apod.). Kapitola prohlubuje Vaše znalosti týkající se zdanění příjmů ze závislé činnosti, které jste nabyli v předmětu Daně a daňová politika ČR. Závislá činnost a příjmy z této činnosti se týkají největšího počtu poplatníků. Zdanění se týká všech zaměstnanců, tzn., jsou to příjmy za práci v podobě mzdy, jež plynou z pracovně právního vztahu. Zdanění mezd je velmi důležitou oblastí téměř každého z nás. S tímto druhem příjmů přijde do styku převažující většina populace. K orientaci v této problematice je zapotřebí znát oblast nezdanitelných části základu daně, položek slev na dani a odvodové povinnosti zaměstnanců i zaměstnavatelů týkajících se sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Podstatná jsou ustanovení o minimální mzdě a zákonném pojištění zaměstnavatelů za za- městnance. CÍLE KAPITOLY Cílem této kapitolu je: zopakovat si vypočet mzdy, správně uplatnit slevy na dani a daňové zvýhodnění na dítě, vysvětlit způsob výběru daně u zaměstnanců a objasnit význam zálohové daně, objasnit podstatu ročního zúčtování daně a daňového přiznání, uplatnit nezdanitelné části ze základu daně, uplatnit institut srážkové daně. zdanění příjmů ze zaměstnání 102 KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Závislá činnost, nepeněžní příjmy, příjmy osvobozené, základ daně, prohlášení k dani, čistá mzda, zálohová daň, srážková daň, roční zúčtování záloh, daňové přiznání 10.1Příjmy ze závislé činnosti Příjmy ze závislé činnosti se týkají největšího počtu poplatníků. Pro většinu občanů jsou významným příjmem (důchodem). Výnos z daně ze závislé činnosti činí téměř 3/5 celkového výnosu daně z příjmů fyzických osob. Zdanění těchto příjmů je realizováno prostřednictvím zaměstnavatelů, kteří nesou zodpovědnost za výpočet odvodových povinností, včetně jejich včasného a řádného odvodu příslušným institucím. Mezi příjmy ze závislé činnosti patří (viz § 6, odst. 1 ZDP): příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce, příjmy za práci člena družstva, společníka společnosti s ručením omezeným, komanditisty komanditní společnosti (a to i když nejsou povinni při výkonu práce dbát příkazů jiné osoby, odměny člena orgánu právnické osoby a likvidátora (tj. odměny členů představenstva, dozorčí rady apod.), příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává (např. náhrada za ztrátu na výdělku vyplácenou pojišťovnou), funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce, jejichž výše se stanoví podle zákona upravujícího platy a další náležitosti spojené s výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců, s výjimkou platu náležejícího prezidentu republiky a náhrad spojených s výkonem jeho funkce, odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v orgánech obcí a jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, spolcích a zájmových sdruženích, odborových organizacích, komorách, jiných orgánech a institucích. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 103 Od účinnosti nového občanského zákoníku (2014) odpadla nutnost rozlišovat mezi osobou, která je orgánem právnické osoby a osobou, která je členem orgánu právnické osoby. Orgány právnické osoby tvoří i orgány o jednom členu (individuální). Odměny člena individuálního nebo kolektivního orgánu právnické osoby jsou vždy posuzovány jako příjem ze závislé činnosti (viz výše). Za funkční požitek se nepovažují příjmy znalců a tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů a rozhodců, kdy tyto příjmy souvisí s činností vykonávanou podle zvláštních předpisů. Je zapotřebí si uvědomit, že se jedná o příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Příjmy ze závislé činnosti mohou být: peněžní, naturální, částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění (bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí) nižší, než je cena obvyklá, anebo cena nižší než, kterou účtuje jiným osobám, částka ve výši 1 % (za každý i započatý kalendářní měsíc) vstupní ceny motorového vozidla (vč. DPH), které mu zaměstnavatel bezplatně poskytuje pro služební i soukromé účely. Pokud je tato částka nižší než 1 000 Kč za měsíc, považuje se za příjem zaměstnance částka 1 000 Kč. Jde-li o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. K ZAPAMATOVÁNÍ V případě využití vozidla pouze pro služební účely, nepeněžní příjem zaměstnanci ne- vzniká. V případě využití vozidla pouze pro soukromé účely, pak je nepeněžním plněním cena obvyklá, která se odvíjí od částky za zapůjčení vozidla (nájmu vozidla), která by byla účtována jiným osobám. zdanění příjmů ze zaměstnání 104 Vybrané příjmy, které zaměstnanec obdrží od svého zaměstnavatele, zdanění nepodléhají. To znamená, nejsou předmětem daně a na straně zaměstnavatele mohou být daňově uznatelné. Tyto příjmy většinou souvisí s pracovními a sociálními podmínkami zaměstnanců a týkají se zejména nepeněžitého plnění. Mezi ně patří např.: náhrady cestovních výdajů (dle zákoníku práce) a hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách, (cestovní náhrady nad rámec zákona jsou zdanitelným příjmem zaměstnance), hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čistících, dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů, náklady na udržování osobních ochranných pracovních prostředků, hodnota poskytovaných stejnokrojů a pracovních oblečení určeného pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jejich udržování, ● náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon funkce. Některé příjmy zaměstnance ze strany zaměstnavatele jsou od daně osvobozeny a na straně zaměstnavatele jsou rovněž daňové uznatelné. Mezi tyto příjmy patří zejména: nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců, hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů, a to až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance (§ 6 odst. 7 písm. a) při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin. Řada z nich je ale vázána na podmínku, že toto plnění zaměstnavatel poskytuje ze svého zisku (rozumí se tím zisku až po zdanění). Jde o poskytování plnění svým zaměstnancům z FKSP či sociálního fondu ve formě: poskytování nealkoholických nápojů zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, popř. ze zisku po jeho zdanění (tzn., nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatele), nepeněžní plnění poskytované zaměstnancům i jejich rodinným příslušníkům v možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení. U rekreace a zájezdů je od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 tis. Kč za kalendářní rok, hodnota nepeněžních bezúplatných plnění (darů) je osvobozena až do výše 2 000 Kč v úhrnu u každého zaměstnance v souvislosti s životním či pracovním výročím apod. hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně, příjmy do výše 500 000 Kč poskytnuté zaměstnavatelem jako sociální výpomoc zaměstnanci v přímé souvislosti s překlenutím jeho mimořádně obtížných poměrů Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 105 v důsledku živelní pohromy, ekologické nebo průmyslové havárie na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav, apod. Některá osvobození souvisí i se stimulační funkcí zdanění. Řadí se mezi ně např. osvobození příspěvků zaměstnavatele na penzijní pojištění nebo připojištění se státním příspěvkem či příspěvek na životní pojištění zaměstnance v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně. V tomto případě je tento výdaj u zaměstnavatele posuzován jako daňově uznatelný. PRŮVODCE STUDIEM Podrobnější informace v k výše uvedenému tématu, tj. taxativní vymezení a splnění podmínek osvobození lze nalézt v ustanovení §§ 6 a 24 ZDP. PRO ZÁJEMCE V níže uvedené tabulce jsou uvedené daňové příjmy z daně ze závislé činností a daně ze samostatné výdělečné činnosti. Tabulka 3: Vybrané daňové příjmy v mld. Kč 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 daň z pří- jmů FO – závislá čin- nost 111 112 126 115 111 112 119 120 126 131 136 149 daň z příjmů FO – samostatná výdělečná činnost 26,6 17,9 17,0 17,7 5,6 8 2,9 3,2 2,7 1,1 2,5 6,8 Zdroj: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/analyzy-a-statistiky/udaje-z- vyberu-dani zdanění příjmů ze zaměstnání 106 10.1.1 ZÁLOHOVÁ DAŇ U PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI Základem daně jsou příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, kterou je povinen platit zaměstnavatel ze zúčtovaných hrubých mezd zaměstnance. Jedná se o tzv. superhrubou mzdu. Obecně platí (§ 5 ZDP) V případě § 6 platí Do konce roku 2007 V případě § 6 platí Od roku 2008 příjmy hrubá mzda hrubá mzda - výdaje - sociální a zdravotní pojištění + sociální a zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem daňový základ +/daňový základ + daňový základ + Tzv. superhrubá mzda Základ daně dle § 6 ZDP nemůže nikdy nabýt záporné hodnoty. Sazba zálohové daně je ve výši 15 % ze základu daně (tj. ze superhrubé mzdy zaměstnanců) a používá se v případech, kdy se nepoužije srážková neboli zvláštní sazba daně. Jedná se zejména o případy, kdy poplatník (např. zaměstnanec) podepíše Prohlášení poplatníka DPFO ze závislé činnosti. Přičemž toto Prohlášení může podepsat pouze u jednoho zaměstnavatele. V případě dohody o provedení práce (DPP) se odvádí zálohová daň, jen když je hrubá mzda ve výši 10 001 Kč a více. Takovýto příjem podléhá zároveň sociálnímu i zdravotnímu pojištění. V případě, že zaměstnanec u zaměstnavatele má podepsané Prohlášení (tj. i v případě výše uvedené DPP), snižuje se tato daň o příslušnou slevu na dani (např. na poplatníka, invaliditu, studenta apod.), jinak nikoliv. Princip zálohové daně funguje tak, že zaměstnanci je strhávána daň ze mzdy ve formě záloh, které je možné po ukončení zdaňovacího období zúčtovat v rámci ročního zúčtování nebo prostřednictví daňového přiznání. V níže uvedené tabulce je uveden přehled standardních slev na dani při výpočtu zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 107 Tabulka 4: Měsíční slevy na dani Sleva na dani Částka v roce 2018 v Kč (1/12 roční slevy) Na poplatníka 2 070 Invalidita I. nebo II. stupně 210 Invalidita III. stupně 420 Pro držitele průkazky ZTP/P 1 345 Pro studenta 335 Daňové zvýhodnění na dítě 1 dítě 1 267 2 děti 1 617 3 a více dětí 2 017 V níže uvedené tabulce jsou pro připomenutí uvedeny sazby sociální pojistné v podobě zdravotního pojištění a sociálního zabezpečení a státní politiky zaměstnanosti, týkající se zaměstnanců. Tabulka 5: Sazby sociálního a zdravotního pojistného u zaměstnanců (v %) Pojistné Sociální zabezpečení a nemocenské pojištění Zdravotní pojištění Celkem Daňové postavení Pojistné placené zaměstnancem 6,5 4,5 11,0 poplatník Pojistné placené zaměstnavate- lem 25,0 9,0 34,0 poplatník i plátce Zdroj: Zákon č 589/1992 Sb. o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů Zákon č 592/1992 Sb. o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů K ZAPAMATOVÁNÍ V průběhu roku nelze v rámci výpočtu daňových záloh uplatnit slevu na manžela (manželku). Uplatnit slevu je možné po ukončení zdaňovacího období na základě čestného prohlášení, jimž prohlásí zaměstnanec, že manžel (manželka) nedosáhl vlastního hrubého příjmu 68 000 Kč za dané zdaňovací období. Do této částky se zahrnují celoroční příjmy, i když manželství netrvalo po celý kalendářní rok. Do vlastního příjmu nepatří dávky státní sociální podpory, sociální péče, pomoci v hmotné nouzi, příspěvek na péči a sociální služby, stipendium u studujících soustavně se zdanění příjmů ze zaměstnání 108 připravujících na budoucí povolání, státní příspěvky na penzijní připojištění, státní příspěvky dle zákona o stavebním spoření, příspěvek z důvodu péče o osobu blízkou. Do vlastního příjmu patří veškeré ostatní příjmy, např. ze zaměstnání, z podnikatelské činnosti, z kapitálového majetku. Patří zde i důchody ze sociálního zabezpečení, nemocenské dávky, dávky v mateřství a v nezaměstnanosti. ŘEŠENÁ ÚLOHA Určete, zda v níže uvedených případech lze uplatnit slevu na manželku v rámci ročního zúčtování daně: Manželka podniká. Její zdanitelné příjmy z podnikání činily 150 000 Kč, zdanitelné výdaje činily 160 000 Kč. To znamená, že vykázala ztrátu 10 000 Kč. Řešení Nelze uplatnit slevu na manželku. Manželka je zaměstnána v listopadu a prosinci a její hrubá mzda je 52 000 Kč. Jinak byla v domácnosti a jiné příjmy neměla. Řešení Lze uplatnit slevu na manželku. Manželství bylo uzavřeno 15. listopadu daného roku. Je v domácnosti a pečuje o jejich dvouletou dceru. Řešení Lze uplatnit slevu na manželku, ale pouze ve výši 1/12 z částky 24 840 Kč. Manželka je v domácnosti. Do uzavření manželství (11. června daného roku) byla zaměstnána a její příjmy činily 72 000 Kč. Řešení Nelze uplatnit slevu na manželku. Příjem není vázán na dobu trvání manželství, ale na celé zdaňovací období Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 109 10.1.2 SRÁŽKOVÁ DAŇ U PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI Srážková daň ze závislé činnosti se používá zejména v souvislosti se zdaněním příjmů z dohody o provedení práce do 10 000 Kč dle § 6 odst. 4 ZDP. Od roku 2018 dochází k rozšíření využití institutu srážkové daně u příjmů ze závislé činnosti malého rozsahu (např. u dohod o pracovní činnosti) do 2 500 Kč měsíčně. I v tomto případě lze uplatňovat srážkovou daň. Příjmy zdaněné srážkovou daní nebude muset poplatník uvádět v daňovém přiznání. PRO ZÁJEMCE Na stránkách finanční správy lze čerpat aktuální informace k uplatnění změn v ustanovení § 6 odst. 4 zákona o daních z příjmů (platné od 1. 1. 2018): http://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/informace-stanoviska-a-sde- leni/2017/Sdeleni-pro-platce-dane-ze-zav-cinnosti-a-tvurce-mzdovych-programu-8837 Možnost podat daňové přiznání a překlasifikovat si srážkové daně (z DPP nebo z ostatních příjmů do 2 500 Kč) je i nadále platná a využijí ji zejména ti, kterým se případná srážková daň vrátí. U těch, kteří mají vyšší příjmy, by se pouze srážková změnila na zálohovou a nic by se jim nevracelo. Podle § 6 odst. 4 zákona příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou po zvýšení podle odst. 12 samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 7 nebo 8 a jednáli se o příjmy podle odstavce 1 plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, nebo v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku 2 500 Kč. V § 6 odst. 4 zákona jsou stanoveny podmínky pro vznik 2 samostatných základů daně na sobě zcela nezávislých: pod písmenem a) pro příjmy z dohody o provedení práce (dále jen „DPP“) s úhrnným limitem ve výši 10 000 Kč a pod písmenem b) pro „ostatní“ příjmy ze závislé činnosti s úhrnným limitem ve výši 2 500 Kč, a to včetně samostatného zaokrouhlování obou základů daně, resp. vypočtené daně. Z výkladu k novému znění § 6 odst. 4 zákona tak vyplývá, že oba limity se posuzují samostatně s tím, že tyto limity nelze navzájem kompenzovat a vznik jednoho samostatného základu daně nevylučuje vznik druhého samostatného základu daně, přičemž ve vztahu k limitu pod zdanění příjmů ze zaměstnání 110 písm. b) pro posouzení úhrnné výše příjmů se nikdy nepřihlíží k příjmům plynoucím na základě DPP. Pro účely správné aplikace výše uvedeného ustanovení jsou uvedeny vzorové příklady: Příklad I. Budou-li poplatníkovi plynout od téhož plátce daně např. příjmy z DPP nepřesahující v úhrnu za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč a souběžně příjem z dohody o pracovní činnosti (dále jen „DPČ“) nepřesahující částku 2 500 Kč za kalendářní měsíc dojde ke vzniku dvou samostatných základů daně (z příjmů z DPP a z příjmů z DPČ), ze kterých se srazí daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně. Příklad II. Bude-li poplatníkovi plynout od téhož plátce daně např. příjem z DPP ve výši 15 000 Kč za kalendářní měsíc a souběžně příjem z DPČ ve výši 2 000 Kč za kalendářní měsíc pak dojde ke vzniku základu pro výpočet zálohy na daň a samostatného základu daně (tj. dvou různých základů daně), přičemž příjem z DPP bude zdaněn zálohou na daň podle § 38h zákona a příjem z DPČ daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně. 10.1.3 MINIMÁLNÍ MZDA Od roku 2018 se zvedá minimální mzda na 12 200 Kč. Kromě zvýšení příjmů u zaměstnanců s malým výdělkem tato změna ovlivňuje i řadu finančních výpočtů, které se dotýkají daní, odvodů na zdravotní pojištění apod. Částka 12 200 Kč platí za plný úvazek při 40hodinové týdenní pracovní době. Minimální hodinová mzda činí 73,20 Kč. Pro posouzení dodržení limitu se do této částky nezahrnuje mzda za práci přesčas, příplatek za svátek, noční práci, práci v sobotu a v neděli, či práci ve ztíženém pracovním prostředí. Institut minimální mzdy se využívá pro práci bez nároků na kvalifikaci nebo brigády na dohody mimo pracovní poměr. Musí ji respektovat zaměstnavatelé v podnikatelské sféře, (v rámci kolektivních smluv lze dohodnout i vyšší než minimální mzdu). V návaznosti na toto ustanovení se valorizují i nejnižší úrovně zaručené mzdy pro zaměstnance, jejichž mzdy nejsou sjednány v kolektivních smlouvách, a pro zaměstnance ve veřejných službách a správě, kteří dostávají plat. Na ostatní zaměstnance v pracovním poměru (ve státní sféře – spolu s platovými tarify a u soukromých podniků, kde není mzda vyjednána kolektivní smlouvou) se vztahují i tzv. nejnižší úrovně zaručené mzdy. Zaručená mzda je vyšší než minimální a odstupňovaná do Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 111 osmi tříd podle složitosti vykonávané práce. Minimální i zaručená mzda tedy ohraničuje minimální odměnu, kterou za danou činnost zaměstnanec musí získat. PRO ZÁJEMCE Zvýšení minimální mzdy např. ovlivní: výplatu daňového bonusu na dítě, kdy příjem v daném měsíci musí dosáhnout alespoň výše poloviny minimální mzdy, platné k 1. 1. příslušného kalendářního roku (nárok na daňový bonus lze pak v rámci ročního zúčtování záloh nebo daňového přiznání získat, pokud bude splněna podmínka ročního příjmu ve výši šestinásobku minimální mzdy, tj. pro rok 2018 šestinásobek částky 12 200 Kč, tj. 73 200 Kč. V případě zaměstnání na zkrácený úvazek může zapříčinit u zaměstnanců, že nedosáhnou na možnost výplaty daňového bonusu). zvýšení maximální roční částky tzv. školkovného (slevy za umístění dítěte), výši platby záloh na zdravotní pojištění: o u osob bez zdanitelných příjmů (např. dítě po ukončení studia na SŠ, které nikam nenastoupilo, ani se nepřihlásilo na úřad práce nebo bezdětná žena v domácnosti. U těchto osob bude od 1. 1. 2018 záloha na VZP činit Kč (12 200 x 0,135). o v případech, kdy vyměřovací základ zaměstnance je nižší než minimální vyměřovací základ. V tomto případě je zaměstnanec povinen doplatit zdravotní pojišťovně prostřednictvím svého zaměstnavatele pojistné ve výši 13,5% z rozdílu těchto základů. Např. pokud bude mít zaměstnanec v měsíci lednu 2018 pět dnů neplaceného volna a jeho vyměřovací základ pro veřejné zdravotní pojištění bude v tomto měsíci jen 11 000 Kč, musí si zaměstnanec doplatit prostřednictvím svého zaměstnavatele 13,5 % z částky 12 200-11 000, tj. 162 Kč. V případě, že by neplacené volno nebo neomluvená absence trvaly po celý kalendářní měsíc, měl by si tento zaměstnanec zaplatit prostřednictvím svého zaměstnavatele pojistné ve výši 1 647 Kč (12 200x0,135). uchazeči o zaměstnání nebrání zařazení a vedení v evidenci uchazečů o zaměstnání výkon činnosti na základě pracovního poměru nebo na základě dohody o pracovní činnosti, pokud měsíční výdělek (nebo měsíční odměna z dohody) nepřesáhne polovinu minimální mzdy. Tzn., že od ledna 2018 si bude moci uchazeč o zaměstnání přivydělat částku 6100 Kč, aniž by byl vyřazen z okruhu uchazečů o zaměstnání (podpora mu sice za tento měsíc nenáleží, ale podpůrčí doba se o tento měsíc prodlouží). POZOR: od 29. 7. 2017 se již za „nekolidující zaměstnání“ nepovažuje výkon práce na základě dohody o provedení práce. V případě výkonu této činnosti je uchazeč o zaměstnání vyřazen z evidence uchazečů a musí si sám za příslušný měsíc zaplatit zdravotní pojištění. Poznámka: zdanění příjmů ze zaměstnání 112 Od roku 2018 se do příjmů pro nárok na daňový bonus nebudou počítat příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP) a příjmy z nájmu (§ 9 ZDP). PRŮVODCE TEXTEM Zopakujte si ustanovení týkající se základu daně u závislé činnosti, kterým je tzv. superhrubá mzda. Připomeňte si postupy výpočtu při podepsaném a nepodepsaném Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Připomeňme si pouze ve stručnosti institut ročního zúčtování záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a daňového zvýhodnění. V průběhu zdaňovacího období se v jednotlivých měsících z příjmů ze závislé činnosti sráží zálohy na daň z příjmů. Po ukončení zdaňovacího období má poplatník (zaměstnanec) právo na vyrovnání daňové povinnosti za celé zdaňovací období, a tím umožnit návrat přeplatku na dani za předcházející období. Poplatník (zaměstnanec) má právo požádat o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění svého posledního zaměstnavatele v daném zdaňovacím období, pokud dosahoval příjmů ze závislé činnosti: pouze od jednoho zaměstnavatele, od více zaměstnavatelů postupně za sebou, případně měl ještě příjmy, které byly zúčtovány výše zmíněnými zaměstnavateli dodatečně v době, kdy pro ně již závislou činnost nebo funkci nevykonával (tzv. „doplatky mzdy“). Podmínkou ovšem je, že u všech těchto zaměstnavatelů podepsal na zdaňovací období v zákonné lhůtě Prohlášení k dani anebo je podepsal alespoň zpětně se žádostí o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění (tak může učinit ovšem jen u posledního zaměstnavatele v tomto roce, a to do 15. února následujícího roku). Při ročním zúčtování může poplatník předložit potřebné podklady a uplatnit následující odpočty a slevy na dani, které nebylo možné uplatnit během roku: odečet bezúplatných plnění (darů) na veřejně prospěšné účely, odpočet úroků z úvěrů na bytové potřeby, zaplacené příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo doplňkového penzijní pojištění, zaplacené příspěvky na životní pojištění, Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 113 zaplacené členské příspěvky člena odborové organizace, odpočet úhrad za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělání slevu na manžela (manželku), slevu za umístění dítěte. 10.2 Aplikace zdanění závislé činnosti V této podkapitole na konkrétním příkladu bude vyčíslena konečná daňová povinnost fyzické osoby ze závislé činnosti v rámci ročního zúčtování záloh. Ne každý její příjem je ale předmětem daně a rovněž ještě existují příjmy od daně osvobozené. Rovněž jsou příklady zaměřené na procvičení vybraných nezdanitelných položek a slev na dani. Řešení je aplikováno na podmínky zdaňovacího období roku 2018. K ZAPAMATOVÁNÍ V případě, že poplatník požádá svého zaměstnavatele o roční zúčtování příjmů ze závislé činnosti, musí: do 15. 2. požádat o provedení ročního zúčtování. Žádat bude vždy svého posledního plátce ve zdaňovacím období, u kterého pobíral příjmy ze závislé činnosti a měl u něho podepsáno nebo dodatečně podepsal prohlášení k dani. Pokud poplatník nepožádá do 15. února o provedení ročního zúčtování, je u něho daňová povinnost splněna srážením záloh na daň, nic dalšího se neprovádí. Pokud ovšem není z nějakého důvodu povinen podat daňové přiznání. do 15. 2. může poplatník dodatečně prokázat nárok na slevy na dani nebo daňové zvýhodnění, které v průběhu roku neuplatnil. Kromě toho může předložit doklady pro uplatnění nezdanitelných částek a slevy za umístění dítěte v předškolním zaří- zení. do 15. 2. musí předložit potvrzení o zdanitelných příjmech od předchozích plátců mzdy. do 15. 2. může poplatník dodatečně podepsat Prohlášení k dani. Pokud Prohlášení dodatečně podepíše a předloží všechny požadované náležitosti, může se u něho rovněž roční zúčtování provést. Jestliže by poplatník prohlášení zpětně podepsal i za měsíce, kdy měl příjem z dohody o provedení práce do 10 000 Kč, zdaněný 15% srážkovou daní, bude třeba provést opravu ze srážkové daně na zálohovou. zdanění příjmů ze zaměstnání 114 ŘEŠENÁ ÚLOHA Zaměstnankyně si na hlavní pracovní poměr v období 1 – 3/ 2018 vydělala celkem dle potvrzení o celkových příjmech: hrubá mzda 60 750 Kč, zaměstnavatel z této mzdy celkem na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění odvedl 20 655 (tj. 34 % z hrubé mzdy), odvedená záloha na daň činí 6 000 Kč. 30. 6. daného roku se jí narodila dcera a je na mateřské dovolené. Na dohodu o pracovní činnosti (DPČ) v lednu daného roku si přivydělala a její hrubá mzda činila 18 000 Kč. Na dohodu o provedení práce (DPP) si v dubnu daného roku vydělala za zpracování kalkulace pro firmu 4 900 Kč. Úkol: 1. Vypočítejte čistou mzdu v lednu a dubnu. 2. Proveďte roční zúčtování záloh. Řešení: Leden DPČ Duben DPP Hrubá mzda 18 000 4 900 Sociální zabezpečení (6,5 %) - 1 170 -- Zdravotní pojištění (4,5 %) - 810 -- Sociální zabezpečení (SP) (25 % zaměstnavatel) Zdravotní pojištění (ZP) (9 % zaměstnavatel) Dílčí daňový základ (superhrubá mzda) 24 120 4 900 Zaokrouhlujeme (na 100 nahoru) 24 200 4 900 Záloha na daň 15 % 3 630 735 Slevy – na poplatníka --- 2 070 Konečná záloha na daň 3 630 0 Čistá mzda 12 390 4 900 Roční zúčtování příjmů ze závislé činnosti Příjmy ze závislé činnosti (60 750 + 18 000 + 4 900) 83 650 Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 115 Úkol: Zamyslete se, z jakého důvodu byla do ročního zúčtování zařazena i DPP ve výši 4 900 Kč? ŘEŠENÁ ÚLOHA Poplatník fyzická osoba měla v daném roce pouze příjmy ze zaměstnání. Je vdaná. V roce 2018 byla: do 30. 3. v evidenci Úřadu práce od 1. 4. - 30. 9. byla zaměstnána na hlavní pracovní poměr. Hrubá mzda celkem činí 113 828 Kč a zaměstnavatel z této mzdy celkem na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění odvedl 38 702 Kč, zálohy na daň byly odvedeny ve výši 9 600 Kč. od 1.10. - 31. 10. zaměstnána u dalšího zaměstnavatele, příjem 28 200 Kč, v 11. měsíci DPČ u dalšího zaměstnavatele, příjem 12 800 Kč, v 12. měsíci DPP u dalšího zaměstnavatele, příjem 9 000 Kč. K 1. 9. je zapsána jako studentka na vysoké škole. Od 1. 10. uplatňuje slevu na 1 vyživované dítě (do té doby uplatňoval manžel). Manžel je nezaměstnaný od 1. 10., jeho příjem za zdaňovací období 147 600 Kč. Na úrocích z úvěru ze stavebního spoření zaplatila 5 120 Kč a darovala mateřské škole na vánoční besídku dětí 1 000 Kč. Od zaměstnavatele dostala příspěvek na dovolenou - uhrazen pobyt na horách v srpnu daného roku v hodnotě 10 000 Kč. Úkol: SP a ZP zaměstnavatele (20 655 + 6 120) 26 775 Celkem daňový základ (81 405 + 24 120 + 4 900) 110 425 Zaokrouhlujeme: (§ 16 ZDP) 110 400 daň 16 560 Sleva na poplatníka -24 840 Daňová povinnost (§ 16) 0 Daňový bonus na dítě (15 204 : 12) x 7 8 869 Na zálohách zaplaceno (6 000 + 3 630) 9 630 Vráceno státem 6 559 6305 + 8 869 18 499 zdanění příjmů ze zaměstnání 116 Vypočítejte čisté mzdy za měsíce říjen, listopad a prosinec, nákladovost u zaměstnavatelů za tyto měsíce a určete, zda bylo výhodné podepsat „Prohlášení k dani“. Proveďte roční zúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti u této fyzické osoby. Řešení: říjen listopad (DPČ) prosinec (DPP) Hrubý příjem 28 200 12 800 9 000 Podepsáno „Prohlášení“ ano ano ano Soc. poj - zaměstnance 1 833 832 -- Zdrav.poj - zaměstnance 1 269 576 -- Soc. poj - zaměstnavatel 7 050 3 200 -- Zdrav.poj - zaměstnavatel 2 538 1 152 -- Superhrubá mzda 37 788 17 152 Dílčí ZD ~100↑ 37 800 17 200 9 000 Zálohová daň 5 670 2 580 1 350 Sleva na poplatníka 2 070 2 070 2 070 Sleva na dítě 1 267 1 267 1 267 Měsíční záloha/bonus 2 333/ záloha Bonus /757 Bonus /1 267 Čistá mzda 22 765 12 149 10 267 Roční zúčtování příjmů ze závislé činnosti Hrubá mzda (113 828 + 28 200 + 12 800 + 9 000) 163 828 Soc. a zdrav. poj. zaměstnavatel (38 702 + 9 588 + 4 352) 52 642 Dílčí ZD (152 530+37 788+17 152+9 000) 216 470 Nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP) Dar 1 000 Úrok z úvěru 5 120 Upravený ZD pro výpočet daně ~100↓ 210 350…….210 300 Daň dle § 16 31 545 Sleva na: Poplatníka 24 840 Manžela -- Dítě (1 267 x 3) 3 801 Daňová povinnost 2 904 Na zálohách odvedeno (9 600+2 333) 11 933 přeplatek 9 029 - vyplaceny daňový bonus ve mzdách (757 +1 267) -2 024 Konečná vrátka daně 7 005 Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 117 Nepeněžní plnění v podobě úhrady pobytu na horách, které obdržela od svého zaměstnavatele v srpnu daného roku v hodnotě 10 000 Kč je na straně zaměstnance od daně osvobozený (§ 6 ZDP). Na straně zaměstnavatele je tento benefit poskytován ze sociálního fondu, který je vytvářen ze zisku po zdanění. ŘEŠENÁ ÚLOHA Poplatník fyzická osoba má příjmy ze závislé činnosti. Je mu 27 let a studuje VŠ. Žije s družkou, která je v domácnosti a stará se celodenně o jejich syna, který je držitelem průkazu ZTP/P. Do 30. 06. daného roku je zaměstnán, hrubý příjem činil 239 180 Kč a zaměstnavatel odvedl na sociální a zdravotní pojištění 81 320 Kč, zálohy na daň byly odvedeny ve výši 35 tis Kč. Od 1. 7. do 31. 07. byl zaměstnán u dalšího zaměstnavatel, obdržel hrubou mzdu ve výši 50 tis Kč, měl k dispozici současně dvě auta, jejichž vstupní cena byla ve výší 560 000 Kč a 440 000 Kč. Byly mu vyplaceny cestovní náhrady (stravné a ubytování v souvislosti se služební cestou ve výši 3 250 Kč a v souladu se zákoníkem práce). Od 1. 8. - 31. 12. nastoupil u třetího zaměstnavatele. Hrubý příjem činil 238 805 Kč a zaměstnavatel odvedl na sociální a zdravotní pojištění 81 195 Kč, zálohy na daň odvedeny ve výši 30 tis Kč. Tento zaměstnavatel mu přispíval na penzijní připojištění ve výši 1 000 Kč měsíčně. Daroval nemocnici 100 000 Kč, na penzijním připojištění zaplatil 32 000 Kč, na soukromé životní pojištění zaplatil 26 000 Kč. Úkol: Spočítejte čistou mzdu za červenec daného roku. Proveďte roční zúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti u této fyzické osoby. Řešení: červenec Hrubá mzda 50 000 1 % ze vstupní ceny aut 10 000 Celkem hrubá mzda 60 000 Prohlášení ano Sociální zabezpečení - zaměstnance 3 900 zdanění příjmů ze zaměstnání 118 Zdravotní pojištění - zaměstnance 2 700 Sociální zabezpečení (SP) (25 % zaměstnavatel) 15 000 Zdravotní pojištění (ZP) (9 % zaměstnavatel) 5 400 Dílčí daňový základ (superhrubá mzda) 80 400 Dílčí ZD ~na 100↑ 80 400 záloha 12 060 Sleva na: poplatníka 2 070 dítě 2 534 Měsíční záloha 7 456 Čistá mzda 35 944 Roční zúčtování příjmů ze závislé činnosti Hrubý příjem (239 180 + 60 000 + 238 805) 537 985 SP a ZP (81 320 + 20 400 + 81 195) 182 915 Dílčí ZD (320 500 + 80 400 + 320 000) 720 900 Nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP) Dar (max. 15 %) 100 000 Penzijní připojištění 20 000 Životní pojištění 24 000 Upravený ZD pro výpočet daně~100↓ 576 900 daň 86 400 Sleva na: Poplatníka 24 840 Dítě 30 408 Daňová povinnost 31 152 Na zálohách odvedeno (35 000 + 7 456 + 30 000) 72 456 Přeplatek 41 304 Cestovní náhrady (stravné a ubytování v souvislosti se služební cestou ve výši 3 250 Kč) nejsou předmětem daně u zaměstnance a na straně zaměstnavatele jsou daňově uznatelné výdaje. Tento zaměstnavatel mu přispíval na penzijní připojištění ve výši 1 000 Kč měsíčně. Na straně zaměstnance je tento benefit od daně osvobozený a na straně zaměstnavatele se jedná o daňově uznatelný výdaj. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 119 SAMOSTATNÝ ÚKOL O jaké druhy výdajů může zaměstnanec snížit svou hrubou mzdu? Co tvoří základ daně u zaměstnance: Určete, zda níže uvedené příjmy u zaměstnance jsou či nejsou součástí hrubé mzdy, a které nejsou předmětem daně, popř. jsou od daně osvobozeny. Pokuste se určit, zda jsou tyto výdaje na straně zaměstnavatele daňové uznatelné, či jsou poskytovány ze sociálního fondu: Zaměstnavatel přispívá zaměstnanci 4 000 Kč měsíčně na penzijní připojištění Zaměstnavatel poskytl zaměstnanci peněžitý příspěvek na dovolenou 5 000 Kč Zaměstnavatel uhradil za zaměstnance školení v souvislosti s jeho práci ve výši 6 000 Kč Zaměstnanec využívá služební automobil i pro soukromé účely Zaměstnanec obdržel permanentku na sportovní aktivity ve výši 1 000 Kč Poskytnutí nealkoholických nápojů na pracovišti Zaměstnavatel poskytl zaměstnanci ochrannou pracovní obuv Zaměstnavatel uhradil za zaměstnance dovolenou ve výši 25 000 Kč Zaměstnavatel uhradil za zaměstnance dovolenou ve výši 12 000 Kč Zaměstnavatel vyplatil zaměstnanci mimořádnou odměnu Zaměstnanec obdržel nemocenské dávky ve výši 5 300 Kč SAMOSTATNÝ ÚKOL Finanční ředitel dané společnosti s.r.o. má měsíční hrubý příjem 85 000 měsíčně. V červnu obdržel mimořádnou odměnu ve výši 350 000 Kč. Vypočítejte čistou mzdu. SHRNUTÍ KAPITOLY Jak jste se mohli přesvědčit, zdanění závislé činnosti není jednoduché a daňová ustanovení mají vazbu na související předpisy (zákoník práce, legislativa upravující sociální a zdravotní pojištění apod.). zdanění příjmů ze zaměstnání 120 Je však zapotřebí si uvědomit, že závislá činnost a příjmy z této činnosti se týkají největšího počtu poplatníků. Zdanění se týká všech zaměstnanců, tzn., jsou to příjmy za práci v podobě mzdy, jež plynou z pracovně právního vztahu, a zdanění mezd je velmi důležitou oblastí téměř každého z nás. V této kapitole byla zmíněna i ustanovení o minimální mzdě. KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Kdo odvádí daň z příjmů ze závislé činnosti? 2. Proč se využívá tento způsob výběru daně? 3. Vysvětlete kategorii hlavního a dalšího zaměstnání v souvislosti s daní z příjmů. 4. Jak se rozezná, že se jedná o hlavního zaměstnavatele? 5. Vysvětlete poslání tzv. Prohlášení poplatníka k dani z příjmů fyzických osob. 6. Kterou slevu nelze uplatnit v rámci výpočtu měsíční mzdy? 7. Lze základ daně snížit v rámci výpočtu měsíční mzdy o nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP? 8. Jakou maximální část měsíčního daňového bonusu lze vyplatit v rámci měsíční mzdy? 9. Kolik činí v letošním roce výše minimální mzdy? 10. Vysvětlete smysl institutu ročního zúčtování příjmů ze závislé činnosti. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 121 LITERATURA Dvořáková, V., M. Pitterling a H. Skalická, 2018. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2018. Wolters Kluwer. ISBN 978-80-7552-125-5 Finanční správa ČR 2018. webový portál. Dostupné na www.financnisprava.cz Finanční správa ČR. 2017. Daně z příjmů. Dostupné http://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu. Viděno 20. 12. 2017 JANOUŠKOVÁ, J. 2011. Aplikace daňového práva. Karviná: SU OPF. ISBN 978-80- 7248-683-0. KOUT, P., 2018. Cvičné příklady Daně. Sborník příkladů. Praha: Institut certifikace účetních, a.s. MPSV 2017. Statistická ročenka z oblasti práce a sociálních věcí za jednotlivé roky. Dostupné https://www.mpsv.cz/cs/3869. Viděno 20. 12. 2017 OECD, 2016. Hospodářské přehledy OECD - Česká republika, červen 2016. Dostupné na http://www.oecd.org/czech/economic-survey-czech-republic.htm. Viděno 11. 11. 2017 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 122 SHRNUTÍ STUDIJNÍ OPORY Tento studijní materiál je věnován aplikaci daní z příjmů v podmínkách České republiky. Tak jak již bylo uvedeno v úvodu, obsahuje pouze vybraná témata zdanění fyzických a právnických osob, která jsou aplikována na konkrétních příkladech. Další příklady budou průběžně procvičovány na společných setkáních a budou zařazovány do systému LMS - Moodle. První a druhá kapitola se zaměřila na právní formy podnikání a porovnávala zdanění právnických a fyzických osob. Seznamuje s podmínkami podnikatelské činnosti a odkazuje na příslušné předpisy. Popisuje specifické situace fyzických a právnických osob. Následující kapitoly se zabývaly praktickou aplikaci odpisů se zaměřením na specifika odepisování nehmotného majetku, tvorbu a čerpání rezerv v souvislosti s ustanoveními ZDP a rozdílech v pojetí účetního a daňového práva. Kapitoly 6. a 7. se zaměřují na příslušná ustanovení související s optimalizací (minimalizací) daňové povinnosti. Osvětlují možnost využití institutu spolupracující osoby a stanovení daně paušální částkou. Jedná se o institut, který znamená speciální zjednodušení zdanění příjmů fyzických osob a úsporu administrativních nákladů. V další kapitole je zmíněna problematika solidární daně. Problematika nájmu movitých věcí a nemovitostí má v praxi mnoho podob. Devátá kapitola specifikuje nájem movitých a nemovitých věcí a je zaměřena na praktickou aplikaci ustanovení zákona o daních z příjmů. Poslední kapitola se věnuje praktickému řešení problematiky zdanění fyzických osob – závislé činnosti, tj. rozsáhlé problematice zdanění mezd. Cílem vytvořené učebnice je prohloubení teoretických znalostí a získání praktických dovedností v předmětné problematice a napomoci studentům k úspěšnému zvládnutí závěrečné zkoušky. ZKRATKA Popis zkratky FO Fyzická osoba PO Právnická osoba OSVČ Osoba samostatně výdělečně činná ZDP Zákon č. 586/92 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ZP Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová - Aplikace daňového práva 123 ZoR Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ZÚ Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 124 PŘEHLED DOSTUPNÝCH IKON Čas potřebný ke studiu Cíle kapitoly Klíčová slova Nezapomeňte na odpočinek Průvodce studiem Průvodce textem Rychlý náhled Shrnutí Tutoriály Definice K zapamatování Případová studie Řešená úloha Věta Kontrolní otázka Korespondenční úkol Odpovědi Otázky Samostatný úkol Další zdroje Pro zájemce Úkol k zamyšlení Pozn. Tuto část dokumentu nedoporučujeme upravovat, aby byla zachována správná funkčnost vložených maker. Tento poslední oddíl může být zamknut v MS Word 2010 prostřednictvím menu Revize/Omezit úpravy. Takto je rovněž omezena možnost měnit například styly v dokumentu. Pro jejich úpravu nebo přidávání či odebírání je opět nutné omezení úprav zrušit. Zámek není chráněn hes- lem. Název: Aplikace daňového práva Autor: Jana Janoušková, Šárka Sobotovičová Vydavatel: Slezská univerzita v Opavě Obchodně podnikatelská fakulta v Karviné Určeno: studentům SU OPF Karviná Počet stran: 125 Tato publikace neprošla jazykovou úpravou.