Daně a daňová politika Distanční studijní text Jana Janoušková Karviná 2021 Obor: Ekonomický obor Klíčová slova: Veřejné příjmy, daně, poplatky, funkce daní, daňové principy, daňový systém, daňová soustava, daňový subjekt, daňový objekt, předmět zdanění, sazba daně, sociální zabezpečení a státní politika zaměstnanosti, veřejné zdravotní pojištění, vyměřovací základ, zaměstnanec, osoba samostatně výdělečně činná, zdanitelné příjmy, základ daně, dílčí základy daně, nezdanitelné částky, závislá činnost, zákonné pojištění zaměstnanců, příjmy autorů, paušální výdaje, spolupracující osoba, paušální daň, kapitálový majetek, nájem, ostatní příjmy, příležitostné příjmy, daňová ztráta, slevy na dani, právnické osoby, stálá provozovna, podnikatelský subjekt, nepodnikatelský subjekt, majetkové daně, zdanění spo- třeby. Anotace: Publikace se zabývá daňovým systémem České republiky. Text je rozčleněn do samostatných vzájemně propojených kapitol, které zachycují problematiku vývoje teorie a praxe daňového systému a je aplikován zejména na podmínky České republiky. Učebnice je zaměřena postupně na strukturu veřejných příjmů, postavení daní a veřejného pojistného v daňovém systému, zdanění příjmů fyzických a právnických osob v kontextu optimalizace daňové povinnosti. Závěrečné kapitoly zachycují problematiku majetkových daní a daní ze spotřeby. Učební text vychází z legislativy platné k 1. 1. 2021. Autor: Doc. Ing. Jana Janoušková, Ph.D. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 4 Obsah ÚVODEM............................................................................................................................7 RYCHLÝ NÁHLED STUDIJNÍ OPORY...........................................................................8 1 DAŇOVÝ SYSTÉM A DAŇOVÉ PRINCIPY V PODMÍNKÁCH TRŽNÍ EKONOMIKY ČESKÉ REPUBLIKY................................................................................9 1.1 Daňový systém České republiky.........................................................................12 1.2 Daňové příjmy a jejich základní funkce..............................................................14 1.3 Faktory ovlivňující daňové systémy ...................................................................16 2 TEORETICKÁ VÝCHODISKA ZDANĚNÍ DŮCHODU .......................................19 2.1 Osobní důchodová daň........................................................................................21 2.1.1 Konstrukce daňového základu.....................................................................23 2.1.2 Osobní důchodová daň a sazba daně ...........................................................25 2.2 Teorie zdanění firem ...........................................................................................32 2.3 Konstrukce daňového základu ............................................................................33 2.3.1 Odepisování aktiv a základ daně..................................................................34 2.3.2 Oceňování zásob a základ daně ...................................................................36 2.3.3 Investování a zdroje financování firmy .......................................................36 2.3.4 Osobní a firemní důchodová daň .................................................................37 3 ZÁKLADNÍ POJMY DAŇOVÉHO PRÁVA...........................................................39 4 SYSTÉM SOCIÁLNÍHO A ZDRAVOTNÍHO POJIŠTĚNÍ....................................43 4.1 Veřejné pojistné...................................................................................................46 4.2 Sociální zabezpečení a státní politika zaměstnanosti..........................................49 4.2.1 Vyměřovací základ a výše pojistného..........................................................53 4.3 Veřejné zdravotní pojištění .................................................................................56 5 ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB...............................................................61 5.1 Konstrukce daně z příjmů fyzických osob v ČR.................................................63 5.1.1 Vybrané osvobozené příjmy od zdanění......................................................64 5.2 Nezdanitelné části základu daně .........................................................................67 5.2.1 Sazba a výpočet daně pro základ daně fyzických osob ...............................73 5.3 Osobní slevy na dani ...........................................................................................74 6 POLOŽKY ODČITATELNÉ ZE ZÁKLADU DANĚ A SLEVY NA DANI PRO FYZICKÉ A PRÁVNICKÉ OSOBY ................................................................................82 6.1 Položky odčitatelné ze základu daně pro fyzické a právnické osoby .................82 6.2 Slevy na dani pro fyzické a právnické osoby......................................................86 6.3 Zaměstnávání osob se zdravotním postižením....................................................86 6.4 Sleva na dani a investiční pobídka......................................................................89 Jana Janoušková - Daně a daňová politika 5 7 PŘÍJMY ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI..........................................................................90 7.1 Základ daně u závislé činnosti ............................................................................93 7.2 Prohlášení k dani ze závislé činnosti...................................................................96 7.3 Institut ročního zúčtování záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a daňového zvýhodnění..................................................................................101 7.4 Minimální mzda ................................................................................................104 7.5 Zákonné pojištění odpovědnosti za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání........................................................................................................................107 8 PŘÍJMY ZE SAMOSTATNÉ ČINNOSTI..............................................................111 8.1 Charakteristika příjmů ze samostatné činnosti..................................................111 8.2 Uplatnění výdajů procentem ze zdanitelných příjmů........................................114 8.3 Institut spolupracující osoby .............................................................................116 8.4 Institut paušální daně.........................................................................................118 8.5 Aplikace zdanění fyzické osoby........................................................................121 9 PŘÍJMY Z KAPITÁLOVÉHO MAJETKU, NÁJMU A OSTATNÍCH ČINNOSTÍ 125 9.1 Příjmy z kapitálového majetku..........................................................................125 9.2 Příjmy z nájmu ..................................................................................................126 9.3 Ostatní příjmy....................................................................................................129 10 DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB.............................................................137 10.1 Poplatník daně z příjmů právnických osob....................................................138 10.2 Základ daně u právnických osob ...................................................................139 10.2.1 právnická osoba a dary...............................................................................140 10.3 Daň z příjmů právnických osob.....................................................................142 10.3.1 Splatnost a zálohy daně..............................................................................142 10.4 Aplikace zdanění právnických osob..............................................................146 10.5 Zdaňovací období a daňové přiznání.............................................................147 11 ZDANĚNÍ MAJETKU V PODMÍNKÁCH ČESKÉ REPUBLIKY.......................150 11.1 Daň z nemovitých věcí ..................................................................................152 11.2 Daň silniční....................................................................................................155 11.3 Daň z hazardních her .....................................................................................157 12 ZDANĚNÍ SPOTŘEBY V ČR................................................................................161 12.1 Spotřební daně...............................................................................................165 12.2 Energetické daně............................................................................................166 LITERATURA ................................................................................................................169 SHRNUTÍ STUDIJNÍ OPORY.......................................................................................172 PŘEHLED DOSTUPNÝCH IKON.................................................................................173 Jana Janoušková - Daně a daňová politika 6 Jana Janoušková - Daně a daňová politika 7 ÚVODEM Daňová politika je základní součástí fiskální i celkové hospodářské politiky státu. Daně naplňují v aktivitách státu souběžně řadu klíčových rolí. Jsou silným nástrojem vlády k ovlivňování ekonomického růstu, jsou zdrojem pro přerozdělování důchodů ve společnosti a současně jsou účinným prostředkem ovlivňování chování poplatníků žádoucím směrem. Různé ekonomické či politické ideologie a skupiny se liší pohledem na funkce státu ve společnosti a objevují se i diferencované pohledy na intenzitu a množství státních intervencí a zásahů do tržního mechanismu. Avšak bez ohledu na názorovou pestrost je neadekvátní daňová a fiskální politika státu schopna podněcovat růst negativních jevů od poklesu ekonomické aktivity přes prohloubení deficitu veřejných financí až po narušení sociálního konsensu ve společnosti. Různé koncepce daňového systému se shodují v názoru, že význam daní, jakožto příjmů veřejných rozpočtů, je nesporný. Daně by měly sloužit k zajištění dostatečných prostředků pro veřejné rozpočty co nejméně distorzním způsobem, tj. co nejméně výjimek a co největší neutralita zdanění. Daně jsou však ze své podstaty průřezovým nástrojem, který ve větší či menší míře zasahuje do hospodářské, sociální, environmentální, zahraničněpolitické a dalších politik vlády. Systém zdanění a jeho změny jsou proto také výsledkem respektování vládních priorit v jiných oblastech. Tato publikace se zaměřuje zejména na oblast důchodových daní, které jsou součástí každého moderního daňového systému a představují podstatný výnos veřejných rozpočtů. Pro účely teorie i praxe se rozdělují na osobní důchodové daně a daně ze zisku firem. Ústřední pozornost je věnována osobní důchodové dani. Závěr publikace je věnován zdanění majetku a zdanění spotřeby. Publikace je určena vysokoškolským studentům zejména ekonomických oborů. Svým zaměřením je práce určena i pro širší okruh podnikatelské, odborné i laické veřejnosti, pro něž se schopnost orientace v základních oblastech daňové problematiky stává stále naléhavěji nezbytnou součástí jejich kvalifikace a profesionality. Zpracování publikace se opírá o teoretickou základnu, odbornou literaturu, legislativní normy, statistické materiály (zejména zdroje Finanční správy ČR, Ministerstva financí, OECD a Eurostatu z důvodu srovnatelnosti metodiky sběru dat), konzultace s experty a neméně důležité je pro zpracování této práce vlastní poznání, které se opírá o vlastní praktické zkušenosti. Učební text vychází z legislativy platné k 1. 1. 2021. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 8 RYCHLÝ NÁHLED STUDIJNÍ OPORY Tato studijní opora je věnována problematice daní v podmínkách České republiky se zaměřením zejména na zdanění příjmů. Je rozdělena do vzájemně souvisejících a vzájemně propojených kapitol. Úvodní tři kapitoly jsou vstupem do rozsáhlé problematiky veřejných příjmů, kde významné zastoupení mají právě příjmy z daní. Jsou zde stručně popsány teoretická východiska zdanění důchodů. Je zde zmíněna jak problematika zdanění fyzických osob (tzv. osobní důchodová daň), tak i oblast zdanění korporací. Následně jsou determinovány základní prvky daňové techniky, které vás budou provázet konstrukcí jednotlivých daní a jejich praktickou aplikací. Čtvrtá kapitola se soustředí na charakteristiku a vývoj veřejného pojistného. Zde se řadí v podmínkách ČR sociální zabezpečení a státní politika zaměstnanosti a veřejné zdravotní pojištění. Tyto jiné fiskální platby jsou zařazeny mezi daně, a to především pro jejich povinnost a pravidelnost placení. Zdanění důchodů, tj. příjmů fyzických a právnických osob je velmi rozsáhlé a patří svou konstrukcí mezi nejsložitější daně v rámci celého daňového systému. Vlastní kapitola je věnována položkám, které je možné odečíst ze základu daně a slevám na dani. Zdanění fyzických osob se skládá z relativně samostatných druhů zdanění příjmů fyzických osob. Každý z dílčích daňových základů má svá specifika, kterým jsou postupně věnovány samostatné kapitoly. Desátá kapitola, která je určena zdanění příjmů právnických osob, zachycuje druhou část zdanění důchodů. Vymezuje okruh poplatníků daně z příjmů právnických osob a předmět daně z příjmů právnických osob. Seznamuje s ustanoveními platnými pro tento okruh podnikatelských subjektů a objasňuje základní postupy a techniky výpočtu daňové povin- nosti. Závěrečné kapitoly (tj. 11. a 12. kapitola) se stručně dotýkají problematiky zdanění majetku a spotřeby. Těmito kapitolami je završena základní problematika daňového systému ČR. Praktická aplikace na vybraných příkladech bude průběžně procvičována na společných setkáních a bude zařazována do systému IS SU. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 9 1 DAŇOVÝ SYSTÉM A DAŇOVÉ PRINCIPY V PODMÍNKÁCH TRŽNÍ EKONOMIKY ČESKÉ REPUBLIKY RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Tato kapitola je věnována vstupu do rozsáhlé problematiky veřejných příjmů. Základním a nejvýznamnějším zdrojem veřejných příjmů jsou daně. Daně jsou základním pilířem veřejného rozpočtu, ale nejsou jediným veřejným příjmem. V textu budou vymezeny principy a základní funkce, které by měl daňový systém naplňovat. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: Vysvětlit význam a postavení daní. Vymezit základní funkce daní ve společnosti. Determinovat a analyzovat základní daňové principy. Charakterizovat daňovou soustavu České republiky. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Veřejné příjmy, příspěvky do státních fondů, poplatky, místní poplatky, funkce daní, daňové principy. Národní ekonomiky k naplnění veřejných rozpočtů používají zejména daně. Daň je běžným pojmem, ale žádné legislativní ustanovení tento pojem nedefinuje. Jedna z mnohých definic vymezuje daň jako „povinnou, zákonem určenou platbu do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová, neekvivalentní a opakující se. Opakuje se buď v pravidelných intervalech anebo při daných skutečnostech a je nenávratná“. Ze strany státu je tato jednostranná povinnost platit daň dána legislativní normou, bez zpětného přímého nároku plátce na plnění ze strany státu. Nenávratnost daně tak představuje skutečnost, že sice daň je cenou za veřejné statky, ale daňový subjekt si nemůže nárokovat určitou, konkrétní protislužbu ze strany státu. Z povahy veřejných statků vyplývá, že jsou disponibilní všem občanům stejně a je nereálné vyloučit z jejich spotřeby neplatiče daní. Daňový systém a daňové principy v podmínkách tržní ekonomiky České republiky 10 Uvedená definice pojmu daň je však jen jednou z mnohých. Daň je jedním z finančně právních institutů státu. Spolu s ním vznikla a souběžně s ním se vyvíjela a přizpůsobovala se jeho potřebám. Postupem času, s vývojem společnosti se měnily i názory na daně a jejich úlohu. V současných podmínkách tržní ekonomiky daně představují jeden z klíčových zdrojů příjmů veřejných rozpočtů, ale zároveň působí a ovlivňují chování tržních subjektů v ekonomice s cílem odstraňovat překážky ekonomického růstu a zabezpečovat hospodářskou rovnováhu. K naplnění veřejných rozpočtů se nepoužívá jedna daň, ale několik daní, které mají mezi sebou různé vazby, a v této souvislosti hovoříme o daňové soustavě. Daňový systém je širším pojmem. Lze pod ním chápat nejen daňovou soustavu, ale celý systém právních, organizačně technických a kontrolních institucí, které zajišťují tvorbu legislativy, správu daní, kontrolu a vymáhání. Jedná se o systém nástrojů a metod, které instituce využívají ve vztahu k daňovým subjektům. Každá daň má své kladné a záporné stránky. Její negativní dopady na ekonomické procesy se částečně kompenzují v rámci integrované daňové soustavy, která pak plní své funkce ve fiskální politice. V podmínkách tržní ekonomiky je racionální daňová soustava založena na určitých daňových principech: princip daňové spravedlnosti, princip daňové efektivnosti, princip právní perfektnosti, princip jednoduchosti a srozumitelnosti, princip správného ovlivňování chování ekonomických subjektů. Každý subjekt přispívá do veřejného rozpočtu prostřednictvím daní a jeho podíl by měl odpovídat jeho možnostem a také prospěchu, který má ze spotřeby služeb poskytovaných státem. Tento princip daňové spravedlnosti je chápan ve dvou polohách: Princip platební schopnosti spočívá velmi zjednodušeně v tom, že poplatníci přibližně se stejnými příjmy platí do veřejných rozpočtů stejné daně. Rovněž platí podle svých možností, tzn. kdo má více, měl by do rozpočtu i více přispívat (z toho vyplývá progresivita zdanění u daně z příjmů fyzických osob uplatňována téměř ve všech zemích). Naplnění tohoto principu je ale velmi složité. Princip prospěchu souvisí s tím, že kdo užívá veřejných služeb, měl by i platit daně, z nichž jsou tyto služby financovány (např. u daně silniční jsou tyto prostředky využity na údržbu a výstavbu silnic). Daňová efektivnost souvisí mimo jiné s administrativními náklady výběru daně (přímé nese stát a nepřímé administrativní náklady nesou daňové subjekty). Požadavek efektivnosti souvisí s požadavkem, aby příslušné daně nezpůsobovaly distorze v cenách a užitku z různých druhů činností. Distorze vede poplatníka k substituci, k nahrazení zdaněného zboží nebo služeb jinými nezdaněnými, a tím se narušuje efektivnost v alokaci zdrojů v ekonomice. Neúměrné daňové zatížení by rovněž nemělo omezovat pracovní úsilí lidí, ochotu spořit a přijímat podnikatelská rizika, nemělo by vytvářet bariéry vstupu produktivního zahraničního kapitálu. Právní perfektnost je nezbytným požadavkem pro tvorbu kvalitního daňového systému. V opačném případě se snižuje účinnost daňového práva, jež samozřejmě vede k daňovým únikům. Úkolem daňové správy a daňové legislativy je minimalizovat daňové Jana Janoušková - Daně a daňová politika 11 úniky, které snižují příjmy veřejných rozpočtů a omezují i daňovou spravedlnost. Tento princip souvisí bezprostředně s jednoduchostí a jednoznačností legislativy. Výběr daní by měl být jednoduchý, administrativně a nákladově nenáročný pro stát i poplatníka. Jednoduchost a srozumitelnost daňové legislativy spočívá tedy v jednoznačnosti a průhlednosti. Každý subjekt by měl dopředu znát rozsah svých daňových povinností. Neprůhlednost daňového systému je jednou z příčin, jež odrazuje zahraniční kapitál. K naplňování tohoto principu přispívá moderní, efektivní daňová a celní správa. Princip správného ovlivňování chování ekonomických subjektů je neméně důležitý. Daňová politika je významnou součástí makroekonomické politiky a měla by podporovat podnikatelskou aktivitu. Měla by zvýhodňovat investice před spotřebou, ekonomické aktivity šetrné k životnímu prostředí a lákat produktivní zahraniční kapitál. Daně jsou výsledkem složitého prolínání zájmů různých skupin a v určitém období je jejich podoba výsledkem rozložení politických sil. Každý daňový systém je poplatný společenskému zřízení. Před rokem 1989 se daňová legislativa plně přizpůsobovala centrálně řízené ekonomice. Pro podmínky tržní ekonomiky bylo nutné zabezpečit mimo výše uvedené principy i princip neutrality a princip daňové univerzality. Podle principu neutrality nesmí daně ovlivňovat reálně probíhající reprodukční proces jednotlivých podnikatelských subjektů. Daně představují vnější faktor, který determinuje rozhodnutí každého podnikatelského subjektu a který musí brát každý podnikatelský subjekt v úvahu při přípravě svého podnikatelského záměru. Daně vystupují jako neměnný parametr k podnikatelským záměrům, formě vlastnictví, druhům činnosti či druhům výrobků, nečiní rozdíl mezi domácím ani zahraničním kapitálem. Princip daňové univerzality úzce souvisí s principem daňové neutrality. Aby byly daně neutrální, musí být konstruovány jako univerzální, s minimálním počtem výjimek, při zdanění co nejširšího daňového základu (univerzálnost je druhou stránkou neutrality). Každý stát, aby mohl plnit své základní funkce, musí soustřeďovat peněžní prostředky v rámci veřejných příjmů. Tyto jsou pak znovu rozdělovány a používány na úhradu rozpočtových výdajů spojených s financováním hospodářských, kulturních a sociálních potřeb, správy, soudů, policie, armády, ochrany životního prostředí, zdravotnictví, školství apod. Základním a nejvýznamnějším zdrojem veřejných příjmů jsou daně, ale samozřejmě nejsou jediným zdrojem. Úvěrové příjmy především doplňují chybějící zdroje nebo financují investiční akce s dlouhodobou celospolečenskou návratností. Realizují se zejména prostřednictvím vydaných státních a obecních cenných papírů, půjček. Jsou na rozdíl od daní a poplatku návratné, včetně úroků. Nedaňové neúvěrové příjmy nejsou příliš významné z hlediska výnosů, a přesto mají své místo ve struktuře veřejných rozpočtů. V následujícím obrázku je uveden základní přehled jednotlivých druhů příjmů veřejného rozpočtu. Daňový systém a daňové principy v podmínkách tržní ekonomiky České republiky 12 Obrázek 1: Soustava veřejných příjmů ČR Zdroj: Vlastní zpracování. Příspěvky do státních fondů jsou rovněž součástí příjmů veřejného rozpočtu. Jednotlivé subjekty odvádějí a přispívají tak povinně určitou částkou do těchto fondů. Příspěvky se zvyšují s přibývajícím významem těchto fondů. Příkladem takového příspěvku jsou poplatky z kinematografického představení, které se platí např. z každého vstupného do kina. Příspěvek plyne do Fondu podpory a rozvoje české kinematografie. Poplatky stejně jako daň jsou ekonomickou kategorií i kategorií legislativní. Jsou platbou za služby poskytované státním sektorem. Lze se setkat se správními poplatky – jako je poplatek za vydání cestovního pasu, poplatek za povolení k podnikání, soudní poplatky, poplatky za ověření podpisu apod. Většinou se hradí formou vylepení kolkových známek. Zvláštním druhem je tzv. dálniční známka, a jejím zakoupením vzniká nárok na využití veřejné služby, dálnice. Z hlediska rozpočtového členění lze poplatky členit na: poplatky státní, které jsou příjmem veřejného rozpočtu (poplatky správní, soudní a ostatní poplatky související např. s ochranou ovzduší, s odpadovým hospodářstvím, poplatky televizní a rozhlasové apod.), poplatky místní, jež jsou příjmem rozpočtu obcí. V praxi se velmi často setkáte s místními poplatky, které jdou přímo do rozpočtu obce (např. poplatky za psy, užívání veřejného prostranství, poplatek za lázeňský a rekreační pobyt, poplatek za povolení vjezdu). V některých zemích (např. na Slovensku) tyto poplatky jsou nahrazovány tzv. obecními daněmi, kdy se předpokládá posílení pravomoci obcí při stanovení výše této daně. 1.1 Daňový systém České republiky Český daňový systém se začal utvářet po rozdělení Československé republiky. Vznikla tak potřeba vybudovat novou úpravu soustavy daní a související správu daně, které vstoupily v platnost 1. ledna 1993. Do nově upravené daňové soustavy byla zahrnována daň Soustava veřejných příjmů ČR Úvěrové státní půjčky vydané státní cenné papíry Neúvěrové Nedaňové povinné příspěvky do státních fondů poplatky místní poplatky ostatní příjmy Daňové Jana Janoušková - Daně a daňová politika 13 z přidané hodnoty, daň z příjmů fyzických a právnických osob a spotřební daně, daň dědická, darovací, daň z nemovitostí a převodu nemovitosti, silniční daň. V roce 2014 došlo v naší daňové soustavě ke změně v uspořádání a názvech daní. V souvislosti s rekodifikací soukromého práva se mění terminologie zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP) a rovněž daně dědické a darovací byly s platností od 1. 1. 2014 legislativně zapracovány do tohoto zákona. Daň dědická tak zaniká a terminologicky se dědictví mění na příjmy z nabytí dědictví nebo odkazu, které jsou součástí bezúplatných příjmů, jež jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny (dle § 4a ZDP). Zaniká rovněž daň darovací, přičemž příjmy získané darováním jsou terminologicky označovány jako bezúplatné příjmy a podléhají zdanění (dle § 10 ZDP). Obdobně jako v předcházející zákonné normě je zachována možnost u příbuzenských vztahů v linii přímé i nepřímé příjem osvobodit. Změna názvu, vč. související legislativy se týká rovněž daně z převodu nemovitých věcí, která je nově označována jako daň z nabytí nemovitých věcí, která je následně v r. 2020 zrušena. Co se týče jiných daní, které byly zavedeny v posledních deseti letech, lze např. uvést tzv. energetické daně, jež byly nově zavedeny od 1. 1. 2008 (tj. daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z elektřiny a daň z pevných paliv), a dále od 1. 1. 2011 odvod za elektřinu ze slunečního záření. Od 1. 1. 2017 je účinná nová právní úprava pro provozování hazardních her a zdanění všech forem hazardu. Do české daňové soustavy tak přibývá nová daň – daň z hazardních her. DALŠÍ ZDROJE Více podrobnějších informací je uvedeno na webových stránkách Finanční správy ČR nebo Ministerstva financí ČR. V odborné literatuře je daňová soustava definována jako souhrn všech daní, které se na daném území, zpravidla státním, vybírají. Daňový systém je širším pojmem a zahrnuje rovněž vztahy mezi jednotlivými daněmi a pravidla, podle kterých se daně spravují, vybírají a kontrolují odvody daní. Řádný daňový systém by měl naplňovat řadu požadavků, jež jsou na něj kladeny. Mezi ně spadá: zajištění dostatečného daňového výnosu, právní perfektnost a daňová spravedlnost, daňová efektivnost, transparentnost, předvídatelnost, pružnost, v neposlední řadě jednoduchost a srozumitelnost. Daňový systém a daňové principy v podmínkách tržní ekonomiky České republiky 14 Dodržet všechny požadavky současně je těžko realizovatelné. Pro příznivé fungování fiskální politiky je důležité si vytýčit prioritní cíle, kterých chce stát pomocí daní dosáhnout, a tím se budou zpravidla lišit požadavky na daňový systém. Daňový systém se postupně mění dle aktuálních potřeb. V daňovém systému České republiky má svou úlohu i procesně právní norma, kterou je daňový řád a upravuje správu daní, jejich placení a výběr. PRŮVODCE TEXTEM Daňový řád nabyl účinnosti od 1. ledna 2011 a nahradil Zákon o správě daní a poplatků. Cílem správy daně je správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení jejich úhrady. Správa daně se skládá z jednotlivých zákonem definovaných dílčích postupů, které probíhají v rámci tzv. řízení. Řízení se mohou dělit dále na dílčí řízení. Základním řízením v rámci správy daně je daňové řízení. Daňový řád upravuje práva a povinnosti v rámci stanovených postupů jak správců daní, tak práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní. Zajištění základního cíle musí probíhat v obou případech samozřejmě vždy v souladu s právním řádem platným v České republice. Pokud je správné zjištění a stanovení daně základním cílem daňového řádu, musí v zájmu tohoto cíle jednat jak daňový poplatník, tak i správce daně. Správce daně tedy musí přihlížet ke všem okolnostem, které jsou známy, tak aby daň jím stanovená, byla stanovena správně. 1.2 Daňové příjmy a jejich základní funkce Daňové příjmy jsou nejvýznamnějším a největším finančním příjmem veřejného rozpočtu. Daně ve společnosti plní celou řadu významných funkcí a jejich úloha vyplývá z hlavních ekonomických funkcí veřejného sektoru. Mezi ty nejdůležitější patří funkce fiskální, alokační, redistribuční a stabilizační. Obrázek 2: Základní funkce daní Zdroj: Vlastní zpracování. Funkce alokační se uplatňuje při projevech neefektivnosti trhu v alokaci zdrojů. Daně mohou mít vliv na umisťování prostředků do oblastí či odvětví, na kterých bude mít stát Funkce alokační Funkce redistribuční Funkce stabilizační FUNKCE FISKÁLNÍ Jana Janoušková - Daně a daňová politika 15 zájem (např. prostřednictvím daňových úlev, či daňových prázdnin za splnění určitých podmínek souvisejících s objemem investic, nových technologií, vytvořením nových pracovních míst). V případě, kdy daně plní tuto funkci, jedná se o tzv. nepřímé financování nebo o daňovou podporu. Funkce redistribuční souvisí s rozdělováním důchodů ve společnosti. Daně umožňují zmírnit rozdíly v důchodech jednotlivých subjektů, kdy prostřednictvím transferů přesouvá příjmy od jedinců s vyššími příjmy k méně příjmovým skupinám obyvatelstva. Stabilizační funkce daní je integrální součástí hospodářské politiky a jejím prostřednictvím mohou daně přispívat ke zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice. V období konjunktury, kdy důchody i spotřeba rychle rostou, daně odčerpávají do veřejných rozpočtů vyšší díl a pomáhají tak předcházet přehřátí ekonomiky, a naopak v období stagnace pomáhají ekonomiku nastartovat. PRŮVODCE TEXTEM V rámci teoretických přístupů v souvislosti s využíváním daní jako nástroje fiskální politiky a nástroje stabilizace existují rozdílné názory (více viz klasická teorie, Keynesovská teorie či neoklasická teorie a jejich přístupy k fiskální politice státu). V současné době má tato stabilizační funkce i mezinárodní rozměr. Daňová opatření jednoho státu mohou nepříznivě ovlivňovat tržní prostředí v jiných zemích. Sníží-li jeden stát výrazně sazbu daně u významné ekonomické kategorie, bude tato oblast lákat investory z jiné země. Dochází pak na mezinárodní úrovni k tzv. škodlivé daňové konkurenci. V boji proti tomuto jevu se brání Evropská unie a součástí programu Evropské unie je vzájemná koordinace a harmonizace daní a daňových politik. V první etapě docházelo zejména k harmonizaci na úrovni nepřímého zdanění, tzn. zejména u spotřebních daní a daní z přidané hodnoty. Tato výrazně odlišná míra i forma zdanění zboží a služeb by ohrožovala jeho volný pohyb. V současné době se stávají předmětem ostré daňové konkurence i daně z příjmů právnických osob (tzv. korporativní daně). Vzhledem k mobilitě svého základu mezi jednotlivými státy EU může nevýhodná daňová soustava odrazovat vstupující zahraniční kapitál. V tomto směru se přijímají různá opatření (např. opatření ohledně daňových prázdnin pro cizí subjekty, které mají stimulovat cizí podnikatele k investování v dané zemi). Fiskální funkce je historicky nejstarší a je obsažena ve všech třech výše uvedených funkcích. Je primární funkcí, jež zabezpečuje naplnění veřejného rozpočtu. U funkce alokační získává finanční prostředky pro financování oblastí trhem podceněných, u funkce redistribuční jde o přerozdělování finančních prostředků s cílem zmírnit alespoň částečně důchodové a sociální nerovnosti ve společnosti a při stabilizační funkcí se regulují příjmy dle hospodářského cyklu. Základním zdrojem financování veřejného sektoru jsou daně. Vyspělý daňový systém je charakteristický snahou ovlivňovat, stimulovat a respektovat sociální, hospodářské, environmentální, zahraničněpolitické a další aktivity vlády. Z tohoto úhlu pohledu je samozřejmé, že řada změn, způsob jejich struktury a zaměření v úpravě daní odpovídá strategii Daňový systém a daňové principy v podmínkách tržní ekonomiky České republiky 16 vládních priorit v jiné oblasti. Proto by daně měly být co nejvíce neutrální a jejich výběr co nejlevnější pro stát i pro poplatníka. 1.3 Faktory ovlivňující daňové systémy Daňové systémy jsou odvislé od celé řady faktorů (Kubátová, 2018), které ovlivňují ve vzájemných souvislostech naplňování základních principů a funkcí daní. Struktura i velikost daňových příjmů závisí zejména na ekonomických faktorech, jako je odvětvová a geografická struktura, struktura pracovních sil, hospodářský růst, míra inflace, míra zapojení ekonomiky do mezinárodního obchodu. Odvětvová struktura ve vzájemné spojitosti s mírou koncentrace ekonomiky, a tím i podílu firem (v českém daňovém právu se jedná o tzv. právnické osoby) a samostatně podnikajících fyzických osob ovlivňuje podíl daní placených jednotlivci a firmami. Kde je vyšší podíl firem, tam je navíc větší i relativní podíl zaměstnanců než samostatně podnikajících osob. Zaměstnanci se zdaňují snadněji než osoby samostatně výdělečně činné, protože daň jim je ze mzdy srážena u zdroje a nemohou základ své daně ovlivnit snižováním svých příjmů prostřednictvím daňově uznatelných výdajů. Země s větším podílem drobných podnikatelů by měla inklinovat k tvorbě daňového systému s vyšším podílem nepřímých daní. Politické faktory hrají podstatnou úlohu při rozhodování o daňové legislativě v dané zemi a mohou (zejména krátkodobě) zastínit i ekonomické argumenty. Jakákoliv změna daňového systému je výsledkem politického rozhodnutí vládní strany (levicové či pravicové), která prosazuje své politické požadavky. V současné době se otázky v oblasti daňové stávají stěžejní částí programu každé politické strany. Důležité jsou i faktory kulturně-historické, kdy důkazem je současný zájem Evropské unie o harmonizaci daňových systémů. Zejména v oblasti důchodových daní naráží tato snaha na individuální postupy každé země, jejich vžité způsoby zdanění, daňovou morálku, tradici fungování státního aparátu vybírajícího daně. V zemích s vyšším podílem tzv. šedé ekonomiky je doporučováno zvýšit podíl nepřímých daní, u nichž jsou úniky obtížnější. faktory ekonomické faktory politické faktory kulturně-historické faktory administrativně-institucionální faktor globalizace Jana Janoušková - Daně a daňová politika 17 Faktory administrativně-institucionální, kdy zejména disharmonie daňové legislativy a daňové správy nekorespondující s potřebami současného vývoje, negativně ovlivňuje podnikatelské prostředí a složitost a netransparentnost daňové legislativy odrazuje od podnikatelských aktivit domácí i zahraniční investory. Neméně významný je i technický pokrok ovlivňující veškeré hospodářské dění a odráží se i v oblasti daní. Dokonalejší formy obchodu jako je internetový obchod, obchod se sofistikovanými finančními deriváty je výzvou i pro zdokonalování systémů zdaňování a na druhé straně poskytuje technický rozvoj daňovému aparátu účinnější nástroje k výběru daní a boji proti daňovým únikům. Stále intenzivněji se v daňových systémech projevuje faktor globalizace, který částečně nebo úplně ruší i hranice daňové. Reformy daňových systémů neprobíhají individuálně, ale reagují na mezinárodní vývoj. Do této kategorie úprav daní patří též přizpůsobování se legislativě EU. Je nutné vzít v úvahu, že daňový systém není osamocený jev a je ovlivňován celou řadou vzájemně souvisejících faktorů. Cílem státu v daňové oblasti je především vytvářet podmínky pro ekonomickou stabilitu země, podněcovat hospodářský rozvoj a konkurenceschopnost, tlumit sociální napětí a rozvíjet sociální činnosti. DALŠÍ ZDROJE Mnoho zajímavých informací k výše uvedené problematice je čerpáno z níže uvedené publikace: KUBÁTOVÁ, K. 2018. Daňová teorie a politika. 7. aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer. ISBN 978-80-7598-165-3 SHRNUTÍ KAPITOLY Základním zdrojem financování veřejného sektoru jsou daně. Vyspělý daňový systém je charakteristický snahou ovlivňovat, stimulovat a respektovat sociální, hospodářské, environmentální, zahraničněpolitické a dalších aktivity vlády. Z tohoto úhlu pohledu je samozřejmé, že řada změn, způsob jejich struktury a zaměření v úpravě daní odpovídá strategii vládních priorit v jiné oblasti. Proto by daně měly být co nejvíce neutrální a jejich výběr co nejlevnější pro stát i pro poplatníka. V této kapitole jste se seznámili se základním pojetím fungování daňového systému, s principy a funkcemi, které by měl daňový systém naplňovat. Daňový systém a daňové principy v podmínkách tržní ekonomiky České republiky 18 KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Popište veřejné příjmy, a jaké postavení v rámci veřejných příjmů mají příjmy daňové. 2. Vysvětlete podstatu daňových principů. 3. Jaké základní funkce naplňují daně? 4. Jaké faktory mohou ovlivnit daňový systém? Jana Janoušková - Daně a daňová politika 19 2 TEORETICKÁ VÝCHODISKA ZDANĚNÍ DŮCHODU RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Oblast zdanění důchodů se týká zdaňování příjmů jednotlivců a firem, zejména obchodních korporací. Jde o daň, jejíž konstrukce patří mezi nejsložitější v rámci celého daňového systému. Proto je třeba věnovat této oblasti náležitou pozornost. Do této oblasti důchodových daní se nepřímo řadí i problematiku veřejného pojistného, která zvyšuje daňové zatížení jednotlivců i daňové zatížení práce. Důchodové daně jsou nezbytnou součástí každého daňového systému ve všech zemích. Významným vnějším faktorem je rostoucí daňová konkurence mezi jednotlivými zeměmi, a to především v rámci rozšířené Evropské unie. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: Objasnit význam důchodových daní. Správně vymezit rozdíl mezi osobní důchodovou daní a korporátní důchodovou daní. Definovat konstrukci základu daně u důchodových daní. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Zdanění důchodu, osobní důchodová daň, zdanění korporací, daňové úlevy, odepisování aktiv, oceňování zásob. Důchodové daně jsou součástí každého soudobého daňového systému a představují podstatný výnos veřejných rozpočtů. Pro účely teorie i praxe se rozdělují na: osobní důchodové daně (daně z příjmů jednotlivců), daně ze zisku firem (korporativní daně). Toto rozdělení je nutné, protože obě důchodové daně se od sebe liší, a to zejména konstrukcí výpočtu daně a daňovými sazbami. Do této oblasti lze řadit i problematiku veřejného pojistného (tj. sociální zabezpečení a státní politika zaměstnanosti a veřejné zdravotní pojištění), které pro svou účelovost nesplňuje všechny charakteristiky daně, ale výrazně ovlivňuje důchodovou situaci poplatníka a zvyšuje daňové zatížení firem. Teoretická východiska zdanění důchodu 20 PRŮVODCE STUDIEM V daňové teorii neexistuje shoda ohledně zařazení veřejného pojistného mezi daně. Z hlediska mezinárodního srovnání daňového zatížení je ale nezbytné tyto platby mezi daně zařadit, protože by mohlo pak docházet k nejednoznačným závěrům (např. v případě nezařazení veřejného pojistného by ČR patřila mezi země s nejnižší mírou zdanění fyzických osob v EU. Pokud je zahrnuto do míry zdanění i veřejné pojistné je tomu naopak). I v daňové klasifikaci OECD je veřejné pojistné zahrnuto pod položkou 2000. Více viz další kapitola. V oblasti daní z důchodů je důležitějším vnějším faktorem rostoucí daňová konkurence mezi jednotlivými zeměmi, a to především v rámci rozšířené Evropské unie. Stejně jako společnosti hledají díky globální konkurenci stále nové cesty k odlišení svých produktů a služeb a zvyšování loajality svých zákazníků, tak i vlády přemýšlejí, jak nalákat investory a zvyšovat daňové příjmy svého státního rozpočtu. Ekonomické chování firem v souvislosti s umisťováním svého kapitálu v zahraničí reaguje na srovnatelnost daňových podmínek v jednotlivých zemích. Daňový systém je jedním z rozhodujících faktorů při prováděných rozhodnutích podnikového managementu. Daňové prostředí, ve kterém se firma pohybuje, působí na výši a rozdělování disponibilního zisku, výběr optimální finanční a majetkové struktury, investování, což přímo souvisí s finančním postavením firmy, jeho jednotlivými činnostmi a působí i na výrobní faktory. Pro domácí i zahraniční investory je tedy výše zdanění jedním z důležitých hledisek pro volbu místa podnikání. Důležitým kritériem je rovněž administrativní složitost daní a jejich celkový počet v jednotlivých zemích. Rozdíly v konstrukci a zásadách přímých daní jsou v současné době skrytou formou státních podpor jednotlivých států. Zahraniční investoři volí pro svou firmu zemi s nízkým daňovým zatížením a nízkými mzdovými náklady na pracovní sílu. Daňová konkurence, jako nekooperativní stanovení daňových sazeb nezávislými vládami států soutěžícími mezi sebou o mobilní daňový základ, vyvolala rostoucí pozornost v souvislosti s postupující ekonomickou integrací a narůstající mobilitou výrobních faktorů, a také daňových poplatníků v EU. Stále více dochází ke snižování sazby daně z příjmů právnických osob, obecně známou jako firemní daň (popř. korporativní daň). Menší daňová zátěž do země láká více investorů a tím stimuluje i tvorbu nových pracovních míst. Proto by daně měly být co nejvíce neutrální a jejich výběr co nejlevnější pro stát i pro poplatníka. Nové firmy pak státním pokladnám kompenzují příjmy, o které stát přišel snížením daňové sazby. PRO ZÁJEMCE Zejména to platí pro malé otevřené ekonomiky, u nichž je elasticita výnosů daní vzhledem k sazbám vyšší než u států ekonomicky silných. Některé státy EU se cestou snižování Jana Janoušková - Daně a daňová politika 21 firemních daní vydaly, např. Irsko snížilo firemní daň ze 43 % v r. 1990 na současných 12,5 %, Lucembursko z 39,4 % na současných 24,9 % (tj. v r. 2020). Na Slovensku byla v r. 2004 zavedena rovná daň 19 % s cílem přilákat zahraniční investory. V r. 2013 byla opět zvýšena na 23 % a poté opět snížená až na 21 %. Obdobné schéma použily i pobaltské republiky se stejným cílem přilákat zahraniční investory na své území. V níže uvedené tabulce jsou uvedené sazby korporátních daní v letech 1995 a 2020. Tabulka č. 1: Statutární sazby daně z příjmů korporací v zemích EU 1995 2020 1995 2020 Belgium 40,2 25,0 Luxembourg 40,9 24,9 Bulgaria 40,0 10,0 Hungary 19,6 10,8 Czech Republic 41,0 19,0 Malta 35,0 35,0 Denmark 34,0 22,0 Netherlands 35,0 25,0 Germany 56,8 29,9 Austria 34,0 25,0 Estonia 26,0 20,0 Poland 40,0 19,0 Ireland 40,0 12,5 Portugal 39,6 31,5 Greece 40,0 24,0 Romania 38,0 16,0 Spain 35,0 25,0 Slovenia 25,0 19,0 France 36,7 32,0 Slovakia 40,0 21,0 Croatia 25,0 18,0 Finland 25,0 20,0 Italy 52,2 27,8 Sweden 28,0 21,4 Cyprus 25,0 12,5 United Kingdom 33,0 19,0 Latvia 25,0 20,0 Iceland 33,0 20,0 Lithuania 29,0 15,0 Norway 28,0 22,0 Zdroj: Taxation trends in the European Union. 2020. Dostupné: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/economic-analysis-taxation/data-taxation_en. Viděno 20. 12. 2020. Názory na daňovou konkurenci nejsou jednotné a řada ekonomů tvrdí, že konkurence funguje jako pojistka přílišného výběru daní a přílišných veřejných výdajů a vede tak k optimální velikosti veřejného sektoru a daní. Naopak kritici tohoto názoru oponují, že ve veřejném sektoru volná konkurence vede k nadměrnému snižování výdajů do veřejných statků a trh v oblasti daní selhává a jsou pak potřebné určité zásahy zejména v podobě daňové harmonizace. Empirické studie nevyvrátily ani nepotvrdily zmíněné názory. 2.1 Osobní důchodová daň Osobní důchodové daně byly v moderní podobě postupně zaváděny na počátku 19. století (Francie, Velká Británie, Německo, Rakousko-Uhersko). Byly konstruovány jako univerzální daně z pracovních (námezdní práce) a podnikatelských osobních příjmů s nízkou sazbou daně (Vítek, 2008). Na počátku 20. století roste její rozpočtový význam a posiluje Teoretická východiska zdanění důchodu 22 se význam její redistribuční funkce. Zejména po druhé světové válce v souvislosti se zmíněnými funkcemi (fiskální a redistribuční) rostou významně i její sazby. V 80. letech v rámci reforem veřejných financí dochází k obratu. Sazby osobních důchodových daní začínají výrazně klesat, snižuje se počet daňových pásem a rostou základní odpočty snižující základ daně, popř. konečnou daň. Ze strany OECD je této dani přisuzována podstatná důležitost pro její spravedlnost, vysokou míru komplexnosti a efektivnost. V ČR se jedná o daň z příjmů fyzických osob. Konstrukce této daně je poměrně velmi složitá. Je daní vnímanou a diskutovanou. Je pro každého občana nejviditelnější a politické reprezentace s ní spojují největší očekávání. Proto jakékoliv změny v její konstrukci jsou pociťovány a lze předpokládat, že mohou mít rozsáhlé dopady na ekonomické rozhodování jednotlivců, na jejich ochotu pracovat, podnikat, ale také na strukturu jejich spotřeby a v neposlední řadě i na jejich politické preference. Jedním z úkolů této daně je zohledňovat sociální postavení poplatníka. Umožnit redistribuci vytvořeného důchodu od osob s vyššími příjmy osobám s nižšími příjmy a napomáhat principu vertikální spravedlnosti. K tomu je zapotřebí zabezpečit jednotnou základnu zdanění a zajistit progresivitu zdanění formou: progresivní sazby daně, nebo formou odečitatelných položek, které snižují základ daně (ze kterého se pak po tomto snížení počítá daň), slev na dani, které snižují již konečnou vypočítanou daňovou povinnost, popř. kombinací výše uvedených možností. Osobní důchodová daň se v zemích EU výrazně liší, jak je patrné v níže uvedené tabulce. Tabulka č. 2: Maximální sazby daně z příjmů fyzických osob v letech 1995 a 2020 1995 2020 1995 2020 Belgium 60,6 53,1 Luxembourg 51,3 45,8 Bulgaria 50,0 10,0 Hungary 44,0 15,0 Czech Republic 43,0 15,0 Malta 35,0 35,0 Denmark 65,7 55,9 Netherlands 60,0 49,5 Germany 57,0 47,5 Austria 50,0 50,0 Estonia 26,0 20,0 Poland 45,0 32,0 Ireland 48,0 40,0 Portugal 40,0 53,0 Greece 45,0 54,0 Romania 40,0 10,0 Spain 56,0 43,5 Slovenia 50,0 50,0 France 59,1 51,5 Slovakia 42,0 25,0 Croatia 42,9 42,5 Finland 62,2 51,1 Italy 51,0 47,2 Sweden 61,3 52,3 Cyprus 40,0 35,0 United Kingdom 40,0 45,0 Latvia 25,0 31,4 Iceland 46,9 46,2 Lithuania 33,0 32,0 Norway 41,7 38,2 Zdroj: Taxation trends in the European Union. 2020. Dostupné: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/economic-analysis-taxation/data-taxation_en. Viděno 20. 12. 2020. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 23 Je zde zachyceno srovnání maximální sazby daně z příjmů fyzických osob v letech 1995 v porovnání s rokem 2020. Je zapotřebí si ale uvědomit, že výše uvedené maximální sazby daně z příjmů jsou velmi orientační. Osobní důchodové daně a jejich konstrukce je plně v kompetenci národních vlád a obsahují celou řadu výjimek, osvobození, daňových úlev a slev. V některých zemích je sazba daně lineární, ale progresivita zdanění je pak realizována prostřednictvím daňových úlev. PRO ZÁJEMCE V České republice byla sazba daně v letech 1993–2007 klouzavě progresivní. Od roku 2008 je lineární, a to ve výši 15 %. Jak lze vidět u České republiky není v tabulce uvedena solidární sazba daně ve výši 7 %. Od r. 2021 jsou v ČR zavedeny dvě sazby a to 15 % pro část základu daně do 48násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu daně přesahující 48násobek průměrné mzdy. Zavedení druhé sazby daně z příjmů 23 % nově nahrazuje dosavadní (tj. do r. 2020 včetně) 7% solidární zdanění vysokých příjmů. V některých zemích je součástí daně i sociální pojistné, je zavedena celá škála různých daňových úlev i několik sazeb daně. Proto pro podrobnější zkoumání je zapotřebí proniknout do příslušné daňové legislativy dané země. Velmi inspirativní je publikace, kterou vydává každým rokem OECD – Taxing wage. Týká se sice závislé činnosti, ale jsou zde uvedeny veškeré sazby a odečty využívané pro stanovení daňových povinností v jednotlivých zemích. Správná konstrukce daně by měla tlumit nežádoucí výkyvy v ekonomice. V období extenzivního rozvoje s rychle rostoucími individuálními příjmy umožní konstrukce daně posunout poplatníka do vyššího daňového pásma a větší díl důchodů odčerpat. Zvýšení výnosu veřejných rozpočtů umožní vládě vytvářet rezervy, které lze využít v období zpomalení ekonomiky. V období, kdy klesají individuální důchody, lze zabezpečit prostřednictvím zdanění zmírnění tohoto stavu. Cílem je samozřejmě jednoduchost a transparentnost zdanění a sazba daně by neměla být příliš progresivní. Tato opatření jsou v jednotlivých zemích různorodá, liší se jak v obsahu, tak i v jejich výši. 2.1.1 KONSTRUKCE DAŇOVÉHO ZÁKLADU Poplatníci daně pobírají příjmy z různých zdrojů, a to nejen ve formě peněžní částky, ale pobírají i různé požitky naturální a příjmy jiného charakteru. Na tuto daň v souvislosti s principem spravedlnosti jsou kladeny vysoké požadavky, a proto musí být osobní důchodová daň univerzální syntetickou daní, jež sumarizuje rozdílné formy důchodů poplatníka Teoretická východiska zdanění důchodu 24 ze všech zdrojů (ze zaměstnání, podnikatelské činnosti, z vlastnictví majetku) a svojí jednotnou zákonnou úpravou dopadá na tyto různé druhy příjmů jednotně. Důchodová daň je daní tokovou, je konstruována na přírůstkovém principu a postihuje tak změny v příjmech poplatníka za určité daňové období. Zdaňuje se čistý důchod. To znamená, že hrubý důchod se sníží o výdaje spojené s jeho dosažením. V rámci daňové legislativy je vymezeno, které výdaje budou daňově uznatelné a které nikoliv, a tak se stanoví ve větší či menší míře šíře daňového základu. V rámci daňové teorie se často rozlišuje mezi pracovním příjmem a příjmem kapitálovým (dosaženým „bezpracně“, např. formou úroků z kapitálového majetku). Dochází i k situaci, že poplatník dosahuje nerealizovaného důchodu, který souvisí s růstem ceny drženého kapitálu (např. uměleckých děl, cenných papírů). Jedná se o růst bohatství, který by měl být dle daňové teorie rovněž součástí daňového základu. Daňová praxe však vzhledem k obtížnosti spojené zejména s oceněním těchto aktiv a případnou insolventností poplatníka (z nerealizovaných výnosů neplynou příjmy, ze kterých lze daň uhradit) upouští od zdanění nerealizovaných kapitálových výnosů. Daňová sazba osobní důchodové daně je většinou progresivní a v této souvislosti záleží na tom, zda poplatníkovy příjmy jsou pravidelné a v přibližně stejné výši, či zda je získá jednorázově nebo jsou značně diferencované ve své velikosti. Ve druhém případě může být výsledná syntetická daň vyšší než analytická, což odporuje zásadě horizontální spravedl- nosti. Přírůstkový princip vymezení zdanitelného důchodu by měl postihnout všechny změny poplatníkových příjmů, tedy i transfery. Ty jsou však mnohdy nezdaněné a v případě jejich adresného poskytování (kritériem budou například čisté příjmy rodiny) může nastat situace, kdy marginální příjem bude zdaněn více než 100 %. K tomu by došlo v situaci, kdy domácnost tím, že zvýší své příjmy, přichází o kriteriální dávky sociálního charakteru a celkově se její čisté důchody sníží. Snaha skloubit systém daní i transferů vyústila v návrh zavedení negativní důchodové daně. PRO ZÁJEMCE K těmto situacím dochází, neboť systém sociálních dávek a daně z příjmů jednotlivců není mnohdy propojen, navíc do něj nelze zabudovat vliv změny imputovaného důchodu (osoba dříve nezaměstnaná a pobírající podporu přechodem do zaměstnaneckého poměru ztrácí volný čas, vznikají ji náklady na dopravu, ošatné, stravování apod.). Koncept negativní důchodové daně je založen na zásadě, že každý jednotlivec má mít státem garantovaný určitý minimální příjem. Poplatníci, kteří tento důchod nemají, daň neplatí nebo dokonce dostávají od státu peněžní dávku (podporu) ve formě negativní daně. Zavedení negativní daně by mělo zjednodušit sociální systém, snížit počet sociálních dávek, odstranit souběh placení daně a pobírání dávek a více motivovat k práci. V daňové teorii se lze setkat s pojmem „Analytické zdanění“ je založeno na zásadě rozdílného zdanění, tj. zdaňuje se každý příjem odděleně podle jeho zdroje, například ze zemědělství, z podnikání, ze mzdy a tím narušuje neutralitu stanovení základu daně pro jednotlivé poplatníky. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 25 Zvláštní a ojedinělá situace vzniká v ČR se zavedením tzv. superhrubé mzdy, která byla schválena poslaneckou sněmovnou v srpnu 2007. Platit začala od ledna 2008 a zrušena byla rokem 2021. Docházelo tak k navýšení základu daně, a navíc docházelo k porušení rovnosti ve zdanění fyzických osob. Daňová teorie řeší i otázku tzv. imputovaných důchodů. Zatímco příjmy realizované prostřednictvím tržního mechanismu jsou nominálně vyčíslitelné, u důchodů plynoucích z netržních aktivit tomu tak není. Za imputované důchody domácnosti se považují takové formy netržních aktivit, za něž domácnost v případě, že pracují oba (manžel i manželka), musí platit. Vznikají v souvislosti se zajištěním péče o dítě (tj. úhrada za předškolní zařízení, odměna pečovatelce o dítě), platba za úklid, či dokonce – vzato některými teoretiky do důsledků – i ztráta volného času ženy v případě, že pracuje. V literatuře nejčastěji uváděným příkladem imputovaného důchodu je vlastní rodinný dům, u kterého se za netržní příjem považuje výnos, jenž by poplatník dostal, pokud by jej pronajal. Ve všech případech ale platí, že vyčíslit imputovaný důchod je nesnadné až takřka nemožné, a proto se do zdanitelného důchodu nezahrnuje. 2.1.2 OSOBNÍ DŮCHODOVÁ DAŇ A SAZBA DANĚ Struktura výpočtu u osobní důchodové daně je ve všech vyspělých zemích obdobná. Od veškerých příjmů, které podléhají zdanění, se odečtou daňově uznatelné výdaje a vypočítá se daňový základ (základ daně). Získaný základ daně se snižuje o daňové odpočty a z takto upraveného daňového základu se vypočítá daň, od které se případně ještě může odečíst sleva na dani. Daň se vypočte nejčastěji pomocí daňových pásem a příslušných daňových sazeb. U každého způsobu výpočtu je však dodržena určitá progresivita daně. Některé země zavádějí tzv. daňovou asignaci (např. Slovensko, Maďarsko), kdy je poplatníkovi umožněno, aby sám rozhodl, kam poplyne část jeho daně a dává osobě právo poskytnout příslušné procento, či pevnou částku z vypočteného objemu daně na vyjmenované účely, popř. vybraným institucím, většinou veřejným nadacím, divadlům, muzeím nebo církvím. V tomto případě je část daně stanovena jako účelová, zmenšuje manévrovací prostor využití daně, ale může monitorovat osobní nebo veřejný zájem občanů. V rámci konstrukce osobní důchodové daně se často využívají daňové odpočty (úlevy) mohou mít dvě formy. Mohou se odečíst od základu daně či snížit daňovou povinnost (tzv. slevy na dani). Jejich hodnota se společně s daňovými zápočty promítá do změny efektivní sazby daně, která charakterizuje daňové zatížení. Daňové odpočty mohou být: standardní, nestandardní. Standardní daňové odpočty souvisejí bezprostředně s existencí poplatníka. Mezi ně patří tzv. nezdanitelné minimum, které má vyjadřovat určitou hodnotu nutných sociálních výdajů poplatníka, odečet související s vyživováním dalších osob ve společné domácnosti (druhého z manželů, dítěte), či invaliditou. Úlevy tohoto druhu jsou většinou stanoveny pevnou částkou a jsou běžné ve všech vyspělých zemích. Teoretická východiska zdanění důchodu 26 Nestandardní úlevy se nejčastěji uplatňují formou odčitatelných položek od základu daně a jsou limitovány do určité výše. Sledují cíle vládní politiky k podpoře určitého druhu investování, pojištění či spoření (odpočet úroků z hypoték, částky zaplacené na penzijní připojištění poplatníka, poskytování darů na charitativní účely) se záměrem ovlivnit chování poplatníků. Za určitý druh daňové úlevy lze považovat i splitting. Může se jednat o tzv. manželský nebo plný splitting. Obecně znamená sumarizaci všech příjmů, a to buď manželů nebo u plného splittingu všech výdělečných členů domácnosti, a jejich následné rozdělení podle stanoveného kritéria (počet všech členů domácnosti, počet výdělečně činných). PRO ZÁJEMCE Manželský splitting je uplatňován např. ve Francii, v podmínkách České republiky byl splitting zaveden v r. 2005 v podobě společného zdanění manželů a následně zrušen v r. 2008. V r. 2008 přichází s návrhem tzv. „rodinné daně“ i KDU-ČSL, který nebyl realizo- ván. Úlevy na dani, které snižují daňovou povinnost a mohou být využity všemi poplatníky pak mají v podstatě charakter sociální dávky. Je však nutné si uvědomit, že sazba daně z příjmů jednotlivců je většinou klouzavě progresivní, tzn., že vyšší procento daně se použije pouze pro tu část daňového základu, která přesahuje vymezenou hranici příslušného daňového pásma. Právě klouzavá progrese sazby daně způsobuje zásadní rozdíl ve vlivu daňové úlevy (tj. odpočitatelná položka snižující daňový základ) a slevy na dani na jednotlivého poplatníka. Zatímco sleva na dani bude pro všechny poplatníky stejná, absolutní výše „ušetřené“ daně bude u odpočitatelných položek závislá na výši daňového základu. Kritici existence daňových úlev poukazují na to, že pokud má daň z příjmů jednotlivců zohledňovat princip platební schopnosti, efektivní dopad položek snižujících daňový základ působí proti tomuto cíli. Protiargumentem bývá snaha o docílení určitého chování vysoce příjmových poplatníků (dary, spoření) či zmírnění progresivity daně. Za nejdůležitější pozitiva osobní důchodové daně daňová teorie (např. Kubátová 2003) považuje: Respektování principu platební schopnosti, který je hlavním principem spravedlivého zdanění a prakticky se projevuje v progresivitě zdanění. U osobní důchodové daně lze progresivitu zakomponovat do konstrukce zdanění a následně přerozdělovat důchody mezi členy společnosti a získávat tak jejich rovnoměrnější rozdělení. Ze strany odpůrců je naopak napadán tento princip s tím, že základnou spravedlivého zdanění je spotřeba (tj. výdaje) poplatníka. Pružnost výnosů osobní důchodové daně souvisí s hospodářským růstem a s tím souvisí růst osobních důchodů a následně vyšší daňový výnos. Výnosy daně tak rostou poměrně rychleji. Veřejné rozpočty se posílí a vládě poskytují větší rozhodovací Jana Janoušková - Daně a daňová politika 27 prostor. V období inflačního růstu se ale pružnost daně negativně projeví u poplatníků, neboť nominálně vyšší důchody v důsledku daňové progresivity jsou zdaňovány více, ale reálné důchody rostou pomaleji, nebo vůbec ne. Daň nezpůsobuje distorze v cenách, protože nemá primárně vliv na cenové relace zboží a služeb (nezpůsobuje tak neefektivnost tohoto druhu). Argumentem odpůrců je, že vyvolává distorzi mezi cenou práce a volným časem v okamžiku, kdy progresivita zdanění překoná únosnou mez (např. teorie Lafferovy křivky). Daň působí jako dobrý makroekonomický stabilizátor, zejména z pohledu keynesiánské hospodářské politiky, kdy progresivita zdanění důchodových příjmů odpovídá představám o automatickém přizpůsobování daní hospodářskému cyklu. Transparentnost daně, kdy každý poplatník přesně zná své daňové zatížení (na rozdíl od nepřímých daní) a vlády jednotlivých zemí mohou tak konstruovat daň v souladu s preferencí voličů. Způsob placení daně (zejména u srážkové daně a daně z příjmů zaměstnanců), kdy není problém se solventností daně a do veřejných rozpočtů plynou pravidelně nemalé finanční zdroje. Progresivita osobní důchodové daně se v posledním desetiletí stává předmětem ostré kritiky, zejména z pohledu spravedlnosti, kdy se poukazuje na to, že poplatníci s vyššími příjmy jsou „trestáni“ za svou pracovitost vyšší daní. Jsou navrhovány proporcionálnější formy zdanění, popř. lineární zdanění těchto osobních příjmů, které by se mělo ale týkat zemí s vyspělou ekonomikou a vyšší životní úrovní, protože při nižších příjmech stát nedosáhne potřebného naplnění veřejného rozpočtu. Progresivita zdanění je hlavně nástrojem k získání dostatečného výnosu za podmínky, kdy jiné zdroje jsou omezeny. Jiné způsoby zdanění osobních příjmů Z hlediska naplnění principu spravedlnosti by osobní daň měla postihnout, pokud možno veškeré příjmy poplatníka a měly by být zdaňovány podle shodných pravidel. Nicméně některé příjmy jsou z důvodu jednoduchosti a administrativní nenáročnosti, snazší kontroly výběru daně a omezení daňových úniků zdaňovány jiným způsobem. Vybrané důchody jsou zdaňovány srážkou u zdroje (zpravidla jednotnou sazbou) a daň tak ztrácí charakter daně osobní a narušuje tak cílené progresivní zdanění. Ve většině států umožňuje (či přímo určuje) zákon důchodovou daň jednotlivců vybírat přímo srážkovou daní u zdroje příjmů. Jedná se o příjmy, ze kterých by daň byla vybírána u poplatníka složitým způsobem a zbytečně by jej zatěžovala. Při tomto zdanění nemusí poplatník podávat daňové přiznání, neboť obdrží příjem netto. Daňovou povinnost za něj splní již poskytovatel příjmů. Jinou varianto může být existence paušální daně. Paušální daň zbavuje poplatníky přílišných administrativních úkonů. Daň se týká především drobných individuálních firem či živností (obvykle bývá určen strop obratu, do kterého je možné použít paušální daň, kde může být problémem ocenit výši mnohdy specifických příjmů. Při uplatnění nevyvratitelné metody (poplatník je nucen přijmout výši vyměřené paušální daně) nemusí subjekt daně vést účetní evidenci, daň je mu stanovena na základě odhadu čistého zisku podle vnějších znaků (např. je zdaňován dle své alokace, velikosti, vybavenosti). Naopak vyvratitelná metoda umožňuje poplatníkovi odvolání proti vyměřené daňové povinnosti, ve správním řízení však musí prokázat dosažení nižšího zisku prostřednictvím vedeného účetnictví. Teoretická východiska zdanění důchodu 28 PRŮVODCE TEXTEM V podmínkách ČR má nově od r. 2021 možnost paušálního zdanění využít osoba samostatně výdělečně činná, pokud ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím rozhodnému zdaňovacímu období (tj. za rok 2020) neměla příjmy ze samostatné činnosti převyšující 1 000 000 Kč (do tohoto limitu nevcházejí příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně). Přestože daňové úlevy byly a jsou využívány v různých formách již v prvních daňových systémech, koncept daňových úlev jako první představil a popsal Stanley Surrey (1973). Zabývá se kritikou daňových úlev v souvislosti s jejich nadměrným využíváním. Surrey se pozastavoval nad tím, že vždy byly důsledně zkoumány přímé státní výdaje, avšak zcela ignorovány politicky motivované daňové odpočty, a to i přesto, že obě položky mají podobný účinek na velikost schodku veřejných financí. Surrey daňové úlevy systematicky analyzoval v souvislosti s jejich vlivem na ekonomiku a hledal především cesty na odstranění jejich neefektivnosti. Daňové úlevy jsou řešeny i v souvislosti s teorii tzv. rovné daně (flat tax). Rovná daň, jakožto jedna z reforem na příjmové straně rozpočtu, je způsob zdanění, ve kterém všechny subjekty podléhající dani jsou zdaněny vždy stejnou relativní sazbou daně. Její základní myšlenkou je: snižování a narovnání daňové sazby a rozšiřování daňové základny zrušením celé řady různých výjimek, osvobození, daňových úlev a slev atd., které mimo přílišnou komplikovanost (včetně častých legislativních změn) narušují princip horizontální spravedlnosti. Obecně vzato, pokud dva daňoví poplatníci dosahují stejného příjmu, měli by také oba platit stejnou daň. Každá daňová úleva představuje snížení daňového výnosu financujícího veřejné výdaje, a je tedy z určitého úhlu pohledu veřejným statkem, který někteří spotřebovávají, jiní nikoliv. Rovná daň je fiskálně neutrální, tj. objem daňových výnosů se nemění nebo mírně roste. Předpokládá se, že náklady na daňové úniky a činnost v ilegalitě převyšují samotnou daňovou zátěž, a tudíž je výhodnější odvádět daň. Snižuje se daňové zatížení u většiny stávajících poplatníků (závisí na konkrétní struktuře příjmů a spotřeby), zůstává více disponibilních příjmů v rukou jednotlivců, a tak by se měla ceteris paribus stimulovat agregátní poptávka a podpora ekonomického růstu. Teoreticky myšlenku rovné daně zpracovali počátkem 80. let ekonomové Stanfordské univerzity Robert Hall a Alvin Rabushka (2007) a zveřejnili ve své práci The flat tax. Koncept rovné daně se stal velmi populární, zejména v postkomunistických zemích. Je však potřebné si uvědomit, že používání termínu „rovná daň“ (Flat tax) je zavádějící, ve skutečnosti se v mnoha případech jedná o rovnou sazbu daně. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 29 PRŮVODCE TEXTEM Pojem rovná daň často splývá v praxi s pojmem jednotná sazba daně, což není totéž. Rovná daň je širší pojem, jejím důležitým znakem je mimo jednotnou sazbu zjednodušený daňový základ. Naopak lze si představit variantu zachovávající vyšší stupeň daňové progresivity, a sice rovnou daň s více daňovými pásmy, tedy se sazbou nikoliv jednotnou. A i v této modifikaci zůstane zachován princip horizontální spravedlnosti, neboť těžiště celého mechanismu spočívá právě v daňovém základu. Ještě zásadnější průlom do konstrukce osobních příjmových daní přináší koncept negativní důchodové daně, navrženou v roce 1962 nositelem Nobelovy ceny za ekonomii Miltonem Friedmanem, kterou si lze představit jako rovnou daň působící v závislosti na výši hrubého příjmu na obě strany, a která by mohla zjednodušit a zprůhlednit distribuci sociálních podpor. Nárok na sociální transfer by dokumentovalo daňové přiznání. Koncept negativní důchodové daně je založen na zásadě, že každý jednotlivec má mít státem garantovaný určitý minimální příjem, přičemž motivační prostředí ke zvyšování vlastního příjmu zůstává zachováno. Daň platí pouze ti poplatníci (domácnosti), jejichž příjmy přesahují garantovaný důchod. Poplatníci, kteří tento důchod nemají, daň neplatí nebo dokonce dostávají od státu peněžní dávku ve formě negativní daně – podporu (transfer). Systém negativní důchodové daně na jedné straně podporuje individuální motivace každého jednotlivce pracovat a zvyšovat svůj výdělek, na druhé straně respektuje princip občanské solidarity, kdy občané s nižšími příjmy dostávají od státu výpomoc, hrazenou z daní finančně úspěšnějších spoluobčanů. Jde o syntézu příjmové i výdajové stránky rozpočtu s cílem odstranit mnohé nepřesnosti a zejména administrativní náročnost a neprůhlednost různých sociálních dotací a značného množství dávek. Systém negativní daně zahrnuje příjem státní podpory poplatníka do příjmové daně. Ta nepředpokládá existenci žádné položky snižující základ daně, a to včetně nezdanitelného minima. Negativní důchodová daň spojuje transferový příjem a vlastní příjmy. Vláda má při takové vazbě možnost regulovat nabídku práce nejen různými kombinacemi velikosti negativní důchodové daně a tím transferových plateb, ale i změnami velikosti garantovaného důchodu. Systém negativní důchodové daně tak vyžaduje (aby byl efektivní a pružný) složité analýzy a jeho zavedení se stává problematickým. V současnosti není využíván v daňové praxi žádného státu. PRO ZÁJEMCE Složitost systému negativní důchodové daně vysvětluje z jiného pohledu MIRRLEES, J. An Exploration in the Theory of Optimum Income Taxation (1971). Teoretická východiska zdanění důchodu 30 Efektivní sazba daně Efektivní daňová sazba je v podstatě průměrná daňová sazba a v souvislosti s osobní důchodovou daní je definována jako procentní podíl daňové povinnosti k hrubému příjmu. Efektivní daňová sazba ETR (v procentech): T …… daňová povinnost (v Kč) Y …… hrubý příjem (v Kč) Zároveň je možné efektivní daňovou sazbu definovat i následujícím vzorcem, kde do ukazatele ETR T+SI jsou do daňové povinnosti přiřazovány i platby sociálního pojištění (SI) hrazené zaměstnancem: SI …. platba sociálního pojištění, hrazená zaměstnancem V případě daňových úlev (nezdanitelná část základu daně nebo odpočitatelná položka) či daňových slev, které jsou charakteristické pro konstrukci osobní důchodové daně, je zřejmé, že efektivní sazba daně bude rozdílná. Osobní důchodová daň je důležitým zdrojem státních rozpočtů. Její výše v jednotlivých zemích světa se značně liší. Je rovněž ovlivněna postojem k výběru financí zajišťujících sociální zabezpečení (např. v Dánsku, či Novém Zélandu se sociální zabezpečení realizuje z výnosů osobní důchodové daně). PRO ZÁJEMCE Z uvedeného vyplývá, že ani jednotná 15% sazba, zavedená s účinností k 1. lednu 2008 v ČR, nemůže dosáhnout úrovně 15 % efektivní sazby daně. Situaci komplikuje i nově zavedený institut v této době, tzv. superhrubé mzdy, kdy se základ daně u zaměstnance zvyšuje o sociální pojistné placené zaměstnavatelem. Navíc, jak již bylo zmíněno osobní důchodová daň se významně podílí na celkových daňových výnosech. Např. v Dánsku, či Novém Zélandu se sociální zabezpečení realizuje z výnosů osobní důchodové daně. V Dánsku činil podíl osobní důchodové daně na celkovém daňovém výnosu v r. 2018 činil 54,9 % a v zemích mimo EU např. na Novém Zélandu 36,9 %, v USA 40,7 % či Kanadě 36,5 %. Evropané v původních zemích EU obecně odvádějí ze svého hrubého příjmu na dani z příjmů podstatně více než v ostatních zemích světa (s výjimkou malých západoevropských zemí jako je Monako, Andorra, San Marino či Lichtenštejnsko). T Y ETR = x100 T+SI Y ETR T+SI = x100 Jana Janoušková - Daně a daňová politika 31 Graf č. 1: Podíl daně z příjmů fyzických osob na celkových daňových výnosech v zemích EU v r. 2018 (v %) Zdroj: Vlastní zpracování dle https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/economic-analysis-taxation/data-taxation_en. Viděno 24. 3. 2020. Vyměření celkové výše daně z příjmů fyzických osob je poměrně složité (existuje celá řada příjmů, které nevstupují do daňového základu, je třeba počítat s různě vysokými odpočitatelnými položkami, s odlišnými úlevami či slevami na dani). Přesto na dani z příjmů fyzických osob vyberou nejvyspělejší země světa téměř třikrát více peněžních prostředků než z daně právnických osob. Podíl daně z příjmů fyzických osob na všech daňových příjmech se pohybuje v členských zemích Evropské unie přibližně od 18 do 27 %. Graf č. 2: Srovnání podílu daně z příjmů fyzických osob (FO) a právnických osob (PO) na celkových daňových výnosech v r. 2018 v zemích EU (v %) Zdroj: Vlastní zpracování dle https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/economic-analysis-taxation/data-taxation_en. Viděno 24. 3. 2020. Teoretická východiska zdanění důchodu 32 Harmonizace osobní důchodové daně pro svou odlišnost v konstrukci daňového základu, různorodost slev a nezdanitelných položek a rozdílných přístupů k osvobození některých osobních důchodů od zdanění nikdy nebyla cílem ze strany Evropské komise. Osobní důchodová daň zůstává i nadále plně v kompetenci národních vlád. 2.2 Teorie zdanění firem Zdanění firem patří k nejmladším typům zdanění v daňových systémech. Historicky navazuje na středověké výnosové daně. V současné době se zdaňuje zisk firmy, který vychází z účetního výsledku hospodaření a následně dle daňové legislativy je upraven pro zdanění (tzv. daňový základ). V odborné terminologii se lze setkat s různým pojmenováním této daně – firemní daň, daň ze zisků korporací, důchodová daň korporací, korporativní daň. Tato nejednoznačnost souvisí s legislativním ošetřením těchto příjmů u různých druhů společností v různých zemích, kdy stát uplatňuje odlišnou daňovou politiku vůči těmto subjektům. V některých zemích například existuje zvláštní daň pro akciové společnosti a ostatní formy právnických osob jsou zdaňovány jiným způsobem. V jiných zemích je výše zdanění odvislé od velikosti firmy, a proto některé země používají různou terminologii pro pojmenování zdanění firem. V České republice je tato daň známá pod pojmem daň z příjmů právnických osob a v českém daňovém právu existuje pouze jedna sazba daně pro zdanění právnických osob stanovena na lineární bázi. PRŮVODCE TEXTEM Každý stát má svá označení typů korporací (Types of corporations). V České republice se spíše hovoří o firmě, podniku, závodu a v daňovém právu o tzv. právnické osobě, a většinou se rozdělují na akciovou společnost, společnost s ručením omezeným, veřejnou obchodní společnost aj. Práva a povinnosti „korporace“ definuje právní norma, kterou je u nás zákon o obchodních korporacích. Tato daň je v současné ekonomické teorii často diskutována. Dnes existuje ve všech vyspělých zemích, ale její výnosy jsou relativně nízké oproti výnosům osobní důchodové daně. Ve vývoji daňových systémů jednotlivých zemí lze rovněž vysledovat tendenci související s postupným přechodem od přímého zdanění ke zdanění nepřímému. Některé názory kritizují opodstatnění této daně, protože v konečném důsledku se zisk firem stejně stane osobním důchodem fyzické osoby a podlehne osobní důchodové dani. To znamená, že zisk je zdaněn dvakrát, a to na úrovni podnikatelské jednotky (platí daň ze zisku) a na úrovni samotného poplatníka ve formě daně z příjmů vztahující se na dividendy, podíly ze zisku apod. Jedná se o tzv. integralistický přístup, který vychází z faktu, že všechny daně v konečné fázi platí jednotlivci a že měření skutečného ekonomického zisku je velmi složité. Zastánci této teorie se zabývají zejména způsoby, jak daň z firemních zisků Jana Janoušková - Daně a daňová politika 33 zohlednit v osobní důchodové dani. Je upozorňováno na to, že daň ze zisků negativně působí ve směru zdražování výroby a zvyšuje tak cenu finálních výrobků. Rovněž je třeba vzít v úvahu problematiku převodu účetního výsledku hospodaření (účetního zisku) na daňový základ, což znamená administrativní zátěž a vede k distorznosti daní. Nadnárodní společnosti mají tak i větší možnost manipulace se svým daňovým základem, která je umožňována složitostí daňové legislativy v různých zemích, a daň tak ztrácí svůj neutrální charakter. Na rozdíl od osobní důchodové daně není prvotním cílem firemní daně zajišťovat naplnění principu spravedlnosti, také z tohoto důvodu jsou její sazby lineární, většinou určeny procentem ze zdanitelného zisku. V této souvislosti rovněž část daně, kterou zaplatí firma před rozdělením zisku jako firemní daň, oslabuje spravedlivé působení progresivní osobní důchodové daně. Zastánci existence daně ze zisku firem (absolutistický přístup) tvrdí, že především velké firmy jsou právní jednotkou s vlastním rozhodováním, mají svoji zdanitelnou kapacitu a ovlivňují ekonomické procesy. Daň může být chápána i jako kompenzace za limitované ručení vlastníků firmy za své závazky, ovšem to odporuje požadavku neutrality zdanění. V souvislosti s principem prospěchu je chápána jako „platba“ za využívání veřejných služeb a infrastruktury na území, kde podnikají. Rovněž jsou zdaněny zisky, které by případně mohly ať už legálně, či nelegálně na úrovni zdanění fyzických osob uniknout. Tato daň z pozice nástroje hospodářské politiky u příznivců „volné soutěže“ a „rovných podmínek“ je prosazována ve stejné výši pro všechny subjekty. Protekcionisté ale tvrdí, že vhodná úprava firemní daně může podniky podnítit k většímu vývozu výrobků do zahraničí, k rychlejšímu zavádění nových technologií nebo k podpoře určitých odvětví. Daňové slevy a odpočty mají za cíl podpořit určité investice a případně přilákat zahraniční investory. Mohou mít různou podobu ve formě výjimek, odpočtu a slev ze zdanění. Mohou mít podobu daňových prázdnin pro podniky při zahájení, popř. rozšíření podnikání, souvisejících s vládní politikou investičních pobídek, odpočtů podporující výzkum a vývoj, tvorbu nových pracovních míst, investice do určitých odvětví či oblastí ekonomiky apod. Kromě nástrojů strukturální hospodářské politiky může být tato daň využita jako stabilizátor (ve smyslu keynesiánské teorie), kdy výnos daně je elastický k hrubému domácímu produktu. Daň v období konjunktury brzdí růst soukromých důchodů a poptávky, a naopak v období krize odnímá ze soukromého sektoru relativně méně. Používání těchto regulativních nástrojů je však spojeno s řadou problémů. Účinnost jejich působení je silně závislá na konkrétní situaci v ekonomice. Tato skutečnost vyžaduje operativní přístup k jejich aplikaci, což je ovšem v rozporu s požadavkem na maximální stabilitu a dlouhodobou platnost daňové soustavy. Rovněž je tak znesnadněno působení soustavy daňových úlev jako stabilizátoru v ekonomice. Složitý a neprůhledný systém pak umožňuje vznik daňových úniků. 2.3 Konstrukce daňového základu Tato kapitola, která se zabývá konstrukcí základu daně, je víceméně společná jak pro firemní, tak i osobní důchodovou daň v případě zdanění podnikatelských subjektů. Pro stanovení daňové zátěže nelze porovnávat jen výši sazby daně, ale důležité je nastavení šíře základu daně. Odlišnosti vznikají nerovností ve zdanění i financování kapitálem vlastním a cizím, konstrukcí daňových základů, oceňováním zásob, mírou inflace apod., což ale vyvolává distorze ve zdanění a negativně ovlivňuje efektivní daňovou sazbu. Teoretická východiska zdanění důchodu 34 2.3.1 ODEPISOVÁNÍ AKTIV A ZÁKLAD DANĚ Daňové odpisy dlouhodobého majetku jsou významným činitelem v oblasti daňově uznatelných výdajů a výrazně tak ovlivňují hospodářskou pozici firem. Odepisování aktiv má podstatnou ekonomickou úlohu, a proto ze strany státu jsou tato aktiva daňově ošetřována. Výše odpisů i časový průběh odepisování má vliv na výsledek hospodaření firmy a tím i na velikost daňové povinnosti. Zároveň vhodná investiční politika motivuje investiční aktivitu podniků. Všechny vyspělé země daňově ošetřují odepisování aktiv. Stát přikládá přesnému vymezení této nákladové položky velkou důležitost a v daňové legislativě je odpisům věnována dostatečná pozornost, kdy je ošetřen způsob odpisování dlouhodobého majetku, jeho zatřídění a podmínky výpočtu odpisu. Můžeme říci, že výše odpisů spoluurčuje zisk či ztrátu firmy a samozřejmě i s tím bezprostředně související daňovou odvodovou povinnost. PRŮVODCE TEXTEM Modifikovaný systém představuje leasing, kdy rovněž dochází k postupnému přenášení hodnoty leasingu do výdajů. Specifická situace, kterou daňová odpisová politika je, může však mít i substituční efekty, neboť znevýhodňuje produkci náročnou na kapitál vyšší faktickou daní ze zisku než odvětví náročná spíše na faktor práce. Kromě daňových odpisů si samozřejmě podnikatelský subjekt zaznamenává ve svém účetnictví i odpisy účetní. O těchto odpisech se zmiňuje zákon o účetnictví. Podnik si sám sestaví odpisový plán, který je podkladem k vyčíslení oprávek odpisovaného majetku v průběhu jeho užívání a sám si určí postup jeho odpisování. Tyto účetní odpisy, které si podnikatelský subjekt zaznamenává ve svém účetnictví, se mimo soustavu účetních zápisů porovnávají s odpisy daňovými a o případné rozdíly se upravuje výsledek hospodaření přiznaný ke zdanění. Podstatou odpisování je postupné přenášení hodnoty – vstupní ceny majetku získaného koupí nebo jiným způsobem do nákladů. Jednou z možností je přijmout takový odpisový režim, kdy se daňové odpisování blíží co nejvíce odpisům ekonomickým, které odrážejí opotřebování a zastarávání aktiv. Ale správné zjištění ekonomických odpisů je technicky i administrativně velmi komplikované, a proto se využívají standardizované režimy, jako je lineární odepisování, či degresivní odpisy. V souvislosti s daňovou stimulací jsou při odpisování využívány zrychlené odpisy, kdy daňové odpisy jsou větší než čistě ekonomické. Cílem harmonizace daňové legislativy je nesporně i problematika odpisování majetku, kde legislativa v jednotlivých zemích by měla nastavit jednotná a jednoduchá pravidla. Evropská komise usiluje o harmonizaci firemních daní již od roku 2001. V roce 2004 vznikla pracovní skupina CCCTB (projekt „Common Consolidated Corporate Tax Base“), která se zabývá přípravou legislativního návrhu, a v oblasti odpisování již práce skupiny pokročily nejdále. Společnosti mají obvykle možnost volby mezi lineárním a zrychleným odpisováním. Zrychlené odpisování neznamená, že by majetek byl odepsán za kratší dobu, ale je odepsán Jana Janoušková - Daně a daňová politika 35 relativně rychleji. To znamená, že největší částky vstupní ceny investice vstupují do nákladů v prvních letech a později se snižují. Odpovídá to modelu, kdy se předává největší část hodnoty do výrobků a zkracuje se tím životnost a později rychle morálně i fyzicky stárne. Naproti tomu model s rovnoměrnými odpisy předpokládá rovnoměrné opotřebování, a kromě prvního roku je roční odpisová sazba pro všechna další období stejná. Významná je i doba odpisování a zkrácení doby odpisování se projeví jednorázovým poklesem daňového výnosu státu, a to v několika letech po provedení této změny. Z dlouhodobého hlediska tyto změny nemají vliv na výnos daně, samozřejmě za předpokladu, že objem investic v ekonomice je konstantní. Ve skutečnosti daňový zákon nemá ambici modelovat věrohodně hospodaření firem, protože daňové odpisy vypovídají spíše o fiskální politice, či investičních prioritách státu. Vhodnou odpisovou politikou lze totiž tlumit či povzbuzovat investiční aktivitu podniků a v jednotlivých zemích jsou uplatňována různá pravidla pro odepisování. Rychlejší odpisy znamenají, že se podnikům zčásti uvolní vázaný kapitál, který mohou dále investovat. Je zde ale i obava státu, že pokud by pořízení majetku bylo daňovým nákladem, v letech investičního boomu by se nevybral dostatek daní z podnikatelské sféry, protože by poplatníkům vznikaly vysoké náklady. Stát tak uznává jen část výdajů spojených s investicí, aby si zajistil rovnoměrný výběr daní v jednotlivých letech. Vhodná investiční politika by měla motivovat investiční aktivitu podniků. ČR stále patří mezi země s pomalejšími odpisy. V podmínkách České republiky odpisy, jako jedny z nejvýznamnějších zdrojů úspor pro financování investic podniků, stále trpí přemírou regulace. Negativní dopady inflace na podnikový reprodukční proces bezprostředně souvisí s rozdílem mezi kumulovanými vlastními zdroji (odpisy odvozené z historické ceny) a aktuální tržní cenou majetku, a to v závislosti na velikosti inflace a době ekonomické životnosti majetku. Ekonomická teorie řeší i souvislost inflace, výši daně z příjmů a amortizaci zařízení. V praxi inflace znehodnocuje reálnou hodnotu odpisů a firmě tak zůstávají reálně menší finanční prostředky na obnovu majetku. Systém odepisování z historické pořizovací ceny vede při inflačním růstu cen k podhodnocení odpisů (nákladů firmy). Problém zohledňování inflace v odpisech není dosud uspokojivě vyřešen. Výše uvedená indexace odpisů je všeobecně neproveditelná z důvodu rozdílného růstu nominálních cen u jednotlivých druhů odpisovaných aktiv, který nelze podrobně sledovat. Rovněž je navrhováno zrušit odpisování a celou hodnotu investice zahrnout do daňově uznatelných nákladů již v roce pořízení, což by mělo ale za následek prudký propad výnosů daně. Za určité řešení se dá považovat i tzv. reinvestice, což je mimoúčetní zvýhodnění pro nově pořízený majetek. PRŮVODCE TEXTEM Reinvestiční odpočet byl v počátku transformace ekonomiky zaveden jako daňová podpora investic i v českém daňovém právu. Princip byl jednoduchý. Od základu daně bylo možné si odečíst deset, ve speciálních případech patnáct procent ceny pořízení vybraného investičního majetku. Reinvestice jako položka snižující základ daně je daňová podpora pro pořizování nového dlouhodobého hmotného majetku při splnění určených podmínek. Reinvestici lze též považovat za prostředek, který snižuje nepříznivý dopad stávajícího odpisového systému na daň ze zisku. Tato možnost byla v českém daňovém systému využívána do konce roku 2004. Teoretická východiska zdanění důchodu 36 V některých zemích v Evropské unii jsou akceptovány účetní standardy umožňující eliminovat vliv inflace účetními postupy, což u nás není přípustné. Teorie zabývající se rovnou daní (flat tax), založena na sjednocení daňové sazby v souvislosti s rozšiřováním základu daně, zahrnuje celou investici do nákladů již v roce pořízení. Odstraňuje se tím komplikovaný systém odpisů. Roste tak návratnost kapitálu a v inflačním prostředí se v důsledku znehodnocování reálné výše odpisů v čase skrytě nezvyšuje daňové břemeno firem. Zároveň nemůže dojít k situaci, kdy firma účetně vykazuje zisk a vzniká jí tudíž daňová povinnost, přitom ve skutečnosti je právě pořízením investice ve ztrátě. 2.3.2 OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB A ZÁKLAD DANĚ Růst inflace (či naopak pokles cen) souvisí i s oceňováním zásob. V praxi existuje více oceňovacích technik zásob na bázi historických cen, jako je metoda oceňování na principu váženého aritmetického průměru, metoda FIFO (first in, first out) metoda LIFO (last in, first out), popř. metoda individuálního ocenění (specific identification). V případě, že by ceny a náklady na pořízení zásob nekolísaly, dávaly by všechny metody stejné výsledky, ale v praxi tomu tak není, a proto způsob oceňování ovlivňuje daňový základ. V případě metody FIFO („první na vstupu, první na výstupu“) je inflační zvýšení hodnoty zásob zdaněno ihned, zatímco u varianty LIFO („poslední na vstupu, první na výstupu“) je období zdanění zásob odloženo. Z dlouhodobého hlediska metoda LIFO vytváří stabilnější daňovou základnu, neboť jejím důsledkem je nižší výnos v době růstu cenové hladiny, a naopak dosažení menší ztráty v době poklesu cen. PRŮVODCE TEXTEM Používání metody LIFO v podmínkách České republiky není legislativně povoleno v případě oceňování zásob. 2.3.3 INVESTOVÁNÍ A ZDROJE FINANCOVÁNÍ FIRMY Firma v rámci podnikatelských aktivity využívá finanční prostředky buď z vlastních, nebo cizích zdrojů. Nákladem vlastních zdrojů je pro firmy podle právní formy podnikání buď podíl na hospodářském výsledku, dividenda, popř. jiná forma rozdělení zisku a rovněž dalším nákladem za vlastní zdroje financování (zisk) je daň z příjmu, kterou musí firma zaplatit. Náklady na vlastní zdroje financování tak často bývají vyšší než u externích zdrojů. Proto někdy bývá efektivnější a levnější využití zdrojů cizích. Mezi nejvíce využívané formy externích zdrojů patří úvěry, finanční či operativní leasing, franchizing či rizikový kapitál. Úroky, které firma platí za půjčené peněžní prostředky, jsou daňově uznatelnou výdajovou položkou, neboť se považují za náklad podnikatelské aktivity oproti nákladům vlastního kapitálu. To znamená, že jejich výše snižuje daňový základ a stát tak ve své podstatě "pomáhá financovat" úroky nižší daní. Toto legislativní ošetření podporuje expanzi Jana Janoušková - Daně a daňová politika 37 firmy. Tomuto efektu se říká úrokový daňový štít, který významným způsobem snižuje náklady na cizí zdroje financování podniku. Při rozhodování o investiční aktivitě sehrávají úlohu i další aspekty. Jedná se zejména o možnost umoření dosažené ztráty z podnikání související s podstoupeným rizikem, kterou každá investice v sobě zahrnuje. Zatímco dosažený zisk je podroben dani, v případě ztráty z podnikatelské aktivity neinkasuje firma „negativní“ daň, ale je jí většinou umožněno dosaženou ztrátu zahrnout do daňově uznatelných výdajů v následujících daňových obdobích, což s sebou přináší problém diskontované hodnoty ztráty v příštích letech (podobně jako u odpisů). 2.3.4 OSOBNÍ A FIREMNÍ DŮCHODOVÁ DAŇ Jak bylo uvedeno, daňová teorie a praxe se potýká s problémem možného propojení osobní a firemní (korporativní) důchodové daně a možností neutrálně tak postihnout rozdělené i zadržené zisky na úrovni firmy. Daňové systémy používají různých metod zdanění zisků a zamezení dvojího zdanění. PRŮVODCE TEXTEM V rámci zdaňování firem v podmínkách české daňové legislativy existuje pouze veřejná obchodní společnost, která jako jediná právní forma podnikání zajišťuje transformaci firemní daně do osobní důchodové daně. To znamená, že část výnosu, která překračuje náklady je rozdělena a zaúčtována jako podíly společníků a každý společník si svůj podíl zdaňuje sám jako fyzická osoba. Nulová integrace, též nazývána jako klasický systém dvojího zdanění, znamená, že dochází k ekonomickému dvojímu zdanění v plné výši. Zisk je zdaněn na úrovni společnosti, a rovněž i na úrovni akcionáře není poskytována při zdaňování dividend či zisku žádná daňová úleva či sleva. Na obě daně se pohlíží jako na zcela samostatně existující daně. Výhodou je jednoduchost a nevýhodou je naopak úplné dvojí zdanění dividend. Tento systém je uplatňován zejména v malých ekonomikách v Rakousku, Belgii, Nizozemí, ale i v České republice v současné době. Úplné propojení daně ze zisku a daně z dividend představuje konduitní systém1 . Dividendy jsou zdaněny pouze na úrovni akcionáře. Zdanění na úrovni společnosti není vyloučeno, ale v případě, že sazba daně ze zisku společnosti je vyšší než mezní sazba daně z příjmu akcionáře, je příslušný přeplatek vrácen akcionáři nebo je započten na úhradu jiné daňové povinnosti. Určitá modifikace výše uvedené integrace se promítá do systémů propojenosti, které dvojí zdanění omezují, zmírňují či odstraňují alespoň u jedné z daní. Nástrojem částečné integrace může být odpočet daně placené z rozděleného zisku z daňového základu firmy 1 http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/Vystupni_material_prilohy_1_6_pdf.pdf Teoretická východiska zdanění důchodu 38 (systém odpočtu dividend), rozdílná daňová sazba na rozdělený a nerozdělený zisk firmy, který má být reinvestován (systém dělené sazby), zvláštní daň na přijaté dividendy, jejich úleva, zápočet či osvobození. Celý systém integrace obou důchodových daní se však neustále vyvíjí a je komplikován i tím, že v mnoha zemích je použito rozdílné pravidlo v případě tuzemských a zahraničních dividend. Daňová politika každého státu je součástí jeho širší hospodářské politiky a v rámci politických kompromisů se využívají daňové nástroje pro podporu celé řady jiných cílů. Z hlediska daňové teorie by však daně měly sloužit k zajištění dostatečných prostředků pro veřejné rozpočty co nejméně distorzním způsobem, tj. s co nejmenším počtem výjimek a co největší neutralitou zdanění. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 39 3 ZÁKLADNÍ POJMY DAŇOVÉHO PRÁVA RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY V této kapitole se zaměříte na definování základních pojmů, které se vyskytují v legislativní daňové úpravě. Budete se s nimi pravidelně setkávat při postupném seznamování se s českým daňovým systémem a budou Vás provázet konstrukcí jednotlivých daní a jejich praktickou aplikací. Některé pojmy již byly zmíněny v předcházející kapitole a nyní budou zopakovány v kontextu obsahu daného tématu. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: Objasnit význam daně jako ekonomické kategorie. Objasnit rozdíl mezi daňovou soustavou a daňovým systémem. Definovat jednotlivé pojmy daňové techniky. Charakterizovat daňový subjekt a daňový objekt. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Daň, daňový systém, daňová soustava, daňový subjekt, daňový objekt, předmět zdanění, sazba daně, zdaňovací období. Všechna pravidla související se stanovením a výběrem daní musí být přesně formulována, a to formou legislativní normy. Proto z pohledu konstrukce daní je potřebné definovat základní prvky tak, aby bylo možno vybírat daně v potřebné výši a placení daní bylo administrativně a nákladově co nejméně náročné a současně co nejméně omezovalo všechny daňové poplatníky i správce daně. To znamená zajistit minimalizaci veškerých nákladů souvisejících s výběrem daní. Daně mají stejně dlouhou historii jako stát. Každý stát musel i v minulosti hradit určité potřeby související s provozem panovníkova sídla, obrany státu apod. Měly na počátku svého vzniku většinou naturální podobu, ale postupně jejich platba přecházela do podoby peněžní. Daň v dnešním slova smyslu se právě svým peněžním plněním odlišuje od svých předchůdkyň. základní pojmy daňového práva 40 Daň je ekonomickou kategorii a je charakterizována jako zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Z veřejného rozpočtu jsou pak hrazeny společné potřeby občanů daného státu, regionu, obce apod. Rozpočty nemusí přímo souviset s článkem rozpočtové soustavy, ale může se vytvářet příslušný fond se stanoveným účelem použití. Samozřejmě i rozsah společných potřeb (veřejných statků) se nepřetržitě historicky vyvíjí. Daň je platba: povinná a povinnost musí být srozumitelně a jednoznačně vymezena, včetně formy placení, neúčelová, protože v okamžiku placení není znám účel, na který budou tyto prostředky použity. Uhrazením daně rovněž nikomu nevzniká právo na konkrétní plnění z veřejných zdrojů, neekvivalentní, to znamená, že subjekt podílející se na společných příjmech se nebude rovným dílem podílet i na výdajích veřejného rozpočtu. Některé daně jsou cíleně konstruovány tak, aby omezily rozdíly v důchodech jednotlivců na přijatelnou míru pro společnost (ten, kdo má vyšší důchod, platí i vyšší daně a neznamená to, že bude i více čerpat), pravidelně se opakující v určitých pevně stanovených časových intervalech, nenávratná, čímž se odlišuje od půjčky, kdy vypůjčený majetek se musí vrátit zpět. Jednotlivé země nepoužívají k naplnění rozpočtu jen jednu daň, ale několik daní, které jsou více či méně významné, ale každá z nich plní svou určitou roli. A tak kombinace více daní, umožňuje plnění jednotlivých funkcí daní. Daňová soustava představuje souhrn všech daní, které se na daném území vybírají. Daňový systém je širším pojmem. Lze pod ním chápat nejen daňovou soustavu, ale celý systém právních, organizačně technických a kontrolních institucí, které zajišťují tvorbu legislativy, správu daní, kontrolu a vymáhání. Jedná se o systém nástrojů a metod, které instituce využívají ve vztahu k daňovým subjektům. Daňový subjekt je zákonem stanovena osoba, která se z hlediska daňové techniky dělí na: osoby, které nesou daňové břemeno, tj. poplatník daně, osoby, jež jsou povinni daň do veřejného rozpočtu odvést, tj. plátci daně. Osoba, která nese daňové břemeno (poplatník daně), může být současně i plátcem daně, to znamená, že daň do veřejného rozpočtu sama odvádí. Fyzická osoba, která podniká na živnostenský list, nese daňové břemeno z příjmů z podnikání, tzn. je poplatníkem, ale zároveň je i plátcem, protože je povinna si daň sama vypočítat a do veřejného rozpočtu odvést. Plátce daně je daňový subjekt, který ze zákona je povinen odvést daň. V některých případech se stane, že odvádí daň za jiného poplatníka. Jeho vlastní disponibilní příjem se nesníží. V praxi tato možnost nastává u zdanění závislé činnosti (tj. zaměstnanců), kdy zaměstnavatel (plátce daně) je povinen odvést daň za zaměstnance (tj. poplatníka) do veřejného rozpočtu. Dalším případem je srážka daně u zdroje (např. zdanění kapitálového majetku). Minimalizuje se tak možnost daňových úniků a rovněž se u tohoto výběru daně snižují administrativní náklady. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 41 Daňový objekt je v obecném pojetí veličina, ze které se daň vybírá. V podstatě se jedná o předmět zdanění. Stručné vymezení objektu daně je zpravidla součástí názvu daňového zákona (např. zákon o daních z příjmů, zákon o dani z přidané hodnoty, zákon o dani z nemovitého majetku apod.). Nemusí být vždy vyjádřen hodnotově, může se vyskytovat i ve věcné podobě, to znamená, že zdanění se odvíjí od výměry nemovitého majetku (stavby, pozemku), či u spotřební daně od množství dané komodity (hl piva apod.). Následně po převedení věcného vyjádření objektu zdanění na jeho hodnotové vyjádření, po odpočtech, úlevách a osvobození bývá daňový objekt konkretizován v jednoznačně vymezeném základu daně. Sazba daně je algoritmus, prostřednictvím kterého se z (upraveného) základu daně stanoví velikost daně. Většinou každý národní systém používá v rámci daňové soustavy několik typů daňových sazeb. Může se jednat o jednotnou daňovou sazbu (v daňovém systému ČR např. u daně z převodu nemovitých věcí činila 4 % ze základu daně, či u zdanění právnických osob činí 19 % ze základu daně v roce 2021). Diferencovanou sazbu používá např. daň z přidané hodnoty (v ČR ve výši 10 %, 15 % a 21 % pro rok 2020) a může být diferencovaná nejen podle předmětu daně ale i podle daňového poplatníka (využívala se např. u daně dědické a darovací, kde sazba daně byla nižší pro osoby blízké a nejvyšší pro osoby bez příbuzenské vazby). Pevná sazba je stanovena absolutní částkou a setkáme se s ní u spotřebních daní (sazba daně na 1 hl piva, kus cigarety) nebo u daně z nemovitých věcí (zdanění 1m2 zastavěné plochy). Relativní sazba je používaná tam, kde základ daně má hodnotový charakter. Sazba se stanoví jako určitý podíl (procento) ze základu daně. Používá se u běžných daní (zejména u daně z příjmů). Lineární sazba daně je konstruována tak, že daň roste s růstem základu ve stejném poměru. Je stanovena určitým procentem ze základu daně, které se s velikostí základu daně nemění. Výhodou lineární sazby je jednoduchost výpočtu daně. Progresivní sazba daně svou konstrukcí je obtížnější. S růstem základu daně roste daň relativně rychleji než základ daně. Může mít podobu různého výpočtového algoritmu. Nejčastěji se využívá pásmová sazba a to tak, že základ daně se rozdělí do několika pásem podle jeho velikosti a pro každé pásmo se stanoví jiná úroveň sazby (čím vyšší pásmo, tím vyšší daň). I zde nacházíme dvě varianty, a to: variantu sazby progresivně stupňovité, variantu sazby progresivně klouzavé. Sazba progresivně stupňovitá je nejjednodušší variantou progresivních sazeb. Sazba se zvyšuje při přechodu z jednoho daňového pásma do druhého daňového pásma skokem vždy pro celý daňový základ. Při přechodu do vyššího daňového pásma dochází k tzv. daňové tvrdosti. Tvrdost progresivně stupňovité sazby odstraňuje tzv. klouzavá progrese. Sazba progresivně klouzavá se prakticky vypočítává vždy ze dvou sazeb. První je sazbou předchozího daňového pásma a je uplatněna na příjmy odpovídající dolní hranici. Druhá sazba je využita pro zdanění příjmů zasahujících do našeho aktuálního daňového pásma. V současné době není v České republice tento typ zdanění využíván. Zdaňovací období je časový úsek, za který je vyměřována daňová povinnost a je finančnímu úřadu vystavováno daňové přiznání. Jeho délka je obvykle určena v zákoně, jenž základní pojmy daňového práva 42 danou daň stanovuje. Některé druhy daní ovšem nejsou vyměřovány na základě období a tudíž zdaňovací období nemají. Jedná se o jednorázovou daň, která souvisí s určitou událostí (např. prodej nemovitosti). SHRNUTÍ KAPITOLY Kapitola byla zaměřena na definování základních pojmů, které souvisí s konstrukcí jednotlivých daní a vyskytují se v legislativní daňové úpravě. Budete se s nimi pravidelně setkávat v případech praktické aplikace jednotlivých ustanovení a výpočtu daňových povin- ností. KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Co je to daň? 2. Charakterizujte pojmy daňový subjekt a objekt, vysvětlete rozdíl. 3. Vysvětlete pojem daňová sazba, a které druhy daňových sazeb jsou využívány v českém daňovém právu? 4. K čemu slouží zdaňovací období? 5. Proč jednotlivé země ke zdanění využívají soustavu daní (proč nestačí ke zdanění jedna daň)? 6. Charakterizujte daňový systém. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 43 4 SYSTÉM SOCIÁLNÍHO A ZDRAVOTNÍHO POJIŠTĚNÍ RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Veřejné pojistné je podstatným příjmem veřejného rozpočtu. V soustavě daní má specifické postavení. Je sice vnímáno jako povinná platba do veřejného rozpočtu, avšak jsou v něm zahrnuty určité prvky účelovosti. Je rovněž založeno na široké solidaritě účastníků tohoto pojištění, solidaritě zdravých s nemocnými, solidaritě osob s vyššími příjmy s osobami bez jakýchkoliv příjmů. Veřejné pojistné se v České republice dělí na dvě velké podskupiny, a to na: Sociální zabezpečení, jež je reprezentováno důchodovým pojištěním, státní politikou zaměstnanosti a nemocenským pojištěním. Veřejné zdravotní pojištění. Nezanedbatelným aspektem pojistného je, že je významnou výdajovou položkou zaměstnavatelů. Zdražuje tak pracovní sílu. CÍLE KAPITOLY Budete umět: Charakterizovat systém veřejného pojistného v České republice. Objasnit podstatu členění veřejného pojistného. Vymezit okruh poplatníků pojistného. Správně stanovit vyměřovací základ. Objasnit způsob odvodu pojistného. Objasnit pravidla účasti osob na pojištění. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Veřejné pojistné, důchodové pojištění, státní politika zaměstnanosti, nemocenské pojištění, veřejné zdravotní pojištění, zaměstnanec, osoba samostatně výdělečně činná, poplatník a plátce pojistného, vyměřovací základ. Systém sociálního a zdravotního pojištění 44 Veřejné pojistné pro svou účelovost nesplňuje všechny charakteristiky daně, ale výrazně ovlivňuje důchodovou situaci poplatníka a zvyšuje daňové zatížení firem. Jejich podíl na celkových daňových příjmem je vysoký. Je to dáno nárůstem sociálních transferů v souvislosti s nezaměstnaností, stárnoucí populací a stále většími vládními náklady na zdravotnic- tví. PRŮVODCE TEXTEM V daňové teorii neexistuje shoda ohledně zařazení veřejného pojistného mezi daně. Z hlediska mezinárodního srovnání daňového zatížení je ale nezbytné tyto platby mezi daně zařadit, protože by mohlo pak docházet k nejednoznačným závěrům (např. v případě nezařazení veřejného pojistného by ČR patřila mezi země s nejnižší mírou zdanění fyzických osob v EU. Pokud je zahrnuto do míry zdanění i veřejné pojistné je tomu naopak). I v daňové klasifikaci OECD je veřejné pojistné zahrnuto pod položkou 2000. Odvody v podobě pojistného trvale plní státní pokladnu ČR více než třetinou, konkrétně se výše pojistného pohybuje v posledním období okolo 40 %. Ze srovnání vývoje v České republice se zeměmi OECD, lze vysledovat, že pojistné dnes tvoří rozhodující podíl daňových výnosů téměř ve všech zemích OECD. Naopak osobní důchodová daň (v podmínkách ČR se jedná o daň z příjmů fyzických osob) skýtá široké možnosti změn. Především je nutno vyjít z toho, že její podíl na daňových příjmech je v České republice ve srovnání s průměrem států Evropské unie i OECD malý, také na daňovou cenu pracovní síly má poměrně malý vliv, mnohem ostřeji se v ní projevuje veřejné pojistné. Veřejné pojistné je i v současné době stále vysoké, jde zejména o část placenou zaměstnavateli za jejich zaměstnance, avšak bez radikální důchodové reformy ho nelze snižovat, aniž by se zároveň nehledal alternativní zdroj pro výpadek příjmů důchodového systému. PRO ZÁJEMCE Velmi zajímavé je srovnání s jinými zeměmi EU i OECD. Zaměřte se nejen na sazby sociálního pojistného, ale i na souvislosti se zdaněním příjmů fyzických osob. Proto doporučuji k náhledu statistiky v rámci srovnání zemí EU i OECD. V následujícím grafu je uveden vývoj v procentech jednotlivých daňových příjmů na celkových daňových příjmech v letech 2000–2018, včetně pojistného, které bezprostředně ovlivňuje daňové zatížení. Z grafu je patrná jeho dominance podílů na celkovém zdanění. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 45 Graf 3: Podíl jednotlivých daňových příjmů na celkových daňových příjmech (v %) Zdroj: Fiskální výhled České republiky. Dostupné: www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/makroekonomika/fiskalni-vyhled/2019/fiskalni-vyhled-cr-listopad-2019-36587. Viděno 24. 3. 2020. Vlastní zpracování. Je třeba mít stále na paměti účast fyzických osob na veřejném zdravotním pojištění a na sociálním zabezpečení a státní politice zaměstnanosti, které podstatně zvyšuje daňové zatížení a současně zdražuje pracovní sílu (v podobě povinných odvodů zaměstnavatele za zaměstnance). V souvislosti se zdaněním závislé činnost je zapotřebí zmínit, že legislativní úpravou byly zavedeny stropy pro vyměřovací základ sociálního a zdravotního pojištění i pro zaměstnance. S účinností od počátku r. 2008 byl nahrazen původní, do konce r. 2007 platný maximální vyměřovací základ pro výpočet odvodů na sociální pojištění ve výši 486 000 korun ročně, 48 násobkem průměrné mzdy v ČR. Toto ustanovení začalo platit nově jak pro osoby samostatně výdělečné činné, tak i pro zaměstnance. PRŮVODCE TEXTEM Původně maximum platilo pouze pro osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ). Pro zaměstnance maximální vyměřovací základ stanoven nebyl. Nově se maximální limit pro platbu sociálního a zdravotního pojištění od r. 2008 aplikuje na součet vyměřovacího základu ze zaměstnaneckého poměru a z podnikání (přičemž platí, že pojistné se prioritně odvede z vyměřovacího základu zaměstnance). U zdravotního pojištění je od roku 2012 zrušen maximální vyměřovací základ, pojištění je tedy odváděno ze skutečně vyplacených příjmů. 0,00 10,00 20,00 30,00 40,00 50,00 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 % Název osy Daně na zboží a služby Sociální pojistné DzPFO DzPPO Daně z majetku a ostatní Systém sociálního a zdravotního pojištění 46 4.1 Veřejné pojistné Veřejné pojistné je z ekonomického hlediska chápáno jako daň (jak bylo uvedeno výše). Avšak i když je pojistné povinnou platbou do veřejného rozpočtu, jsou v něm zahrnuty určité prvky účelovosti. Je nutno si uvědomit, že pojistné (tj. platby do veřejného rozpočtu) je na jedné straně povinnou platbou, ale na druhé straně představuje dávky, které účastníkům plynou, a na které jim vzniká nárok. Tento nárok je zajištěný legislativní normou. Mezi daně jsou zařazovány především: pro jejich povinnost a pravidelnost placení, výše platby pojistného je odvozována od výše důchodu poplatníka. Ale naopak jen v malé míře se od výše příspěvků odvozuje plnění pojištění. Na příklad u poskytované zdravotní péče nezávisí na výši příspěvku konkrétního poplatníka. PRO ZÁJEMCE Příspěvky na sociální pojištění jsou jedny z nejmladších daní. Poprvé byly zavedeny v roku 1880 v bismarckovském Německu, a to pro státní zaměstnance. Postupně začaly vznikat pro průmyslové dělnictvo a pak i pro ostatní profese. K masivnímu rozvoji zavádění těchto příspěvků dochází v západní Evropě po druhé světové válce. Dnes se sociální pojištění vztahuje nejen na zaměstnance, ale i na osoby samostatně podnikající. Systém sociálního pojištění v Čechách souvisel s poměrně dobrou ekonomickou úrovní a tradičně kvalitní vzdělanostní strukturou. Povinný systém nemocenského pojištění byl nastolen rokem 1888 pro průmyslové dělníky. A ve dvacátých letech minulého století byl nastolen pro všechny námezdně pracující. Rokem 1948 dochází ke sjednocení nemocenského a zdravotního pojištění do jednoho systému. Pojistné bylo hrazeno zaměstnavatelem. Postupně dochází k zestátnění všech zdravotních zařízení (vznikají tzv. KÚNZ a OÚNZ – krajské a okresní ústavy národního zdraví) a stát se stává garantem bezplatné zdravotní a sociální péče, která byla financována z daní. Po roce 1989 dochází k významným změnám i v oblasti veřejného pojistného a tento jednotný systém se rozděluje na: systém veřejného zdravotního pojištění, které slouží ke krytí výdajů souvisejících se zdravotní péči, systém sociálního zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, nemocenského pojištění. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 47 Obrázek 3: Systém veřejného pojistného v ČR Zdroj: vlastní zpracování. Specifikum veřejného pojistného je i složitost související s toky vybraných prostředků. Vybrané pojistné na veřejné zdravotní pojištění je příjmem jednotlivých zdravotních pojišťoven. Část pojistného se přerozděluje přes k tomu určený fond mezi zdravotními pojiš- ťovnami. Vybrané pojistné na sociální zabezpečení plyne do státního rozpočtu. Od roku 1996 se ve státním rozpočtu příjmy z pojistného na důchodové pojištění evidují tak, že případný přebytek pojistného na důchodové pojištění musí být uložen ve státních finančních akti- vech. Tato platba do veřejného rozpočtu má i své další specifikum. Výše pojistného má své minimum v podobě minimálního vyměřovacího základu, kdy stát stanoví nejmenší tolerovanou spoluúčast na financování příslušného druhu pojistné ochrany. (U zaměstnanců se využívá minimálního vyměřovacího základu jen u veřejného zdravotního pojištění s určitou výjimkou, jež si ukážeme později.) Od ledna 2008 byl v souvislosti s reformou veřejných financí v oblasti zdravotního a sociálního pojištění zaveden tzv. maximální vyměřovací základ. VEŘEJNÉ POJISTNÉ Veřejné zdravotní pojištění Sociální zabezpečení Nemocenské pojištění Důchodové pojištění Státní politika zaměstnanosti Systém sociálního a zdravotního pojištění 48 Tabulka č. 3: Stropy pro vyměřovací základ sociálního a zdravotního pojištění Období Výše v Kč 2008 1 034 880 (86 240/měsíc) 2009 1 130 640 (94 220/měsíc) 2010 1 707 048 (142 254/měsíc) 2011 1 781 280 (148 440/měsíc) 2012 1 206 576 (48násobek průměrné mzdy) sociální pojištění 1 809 864 Kč (72násobek průměrné mzdy) zdravotní pojištění Zrušení stropů – zdravotní pojištění, maximální stropy jsou zachovány jen u sociálního pojištění (48násobek průměrné mzdy) 2013 1 242 432 2014 1 245 216 2015 1 277 328 2016 1 296 288 2017 1 355 136 2018 1 438 992 2019 1 569 552 2020 1 672 080 2021 1 701 168 Zdroj. MPSV, vlastní zpracování. V podmínkách České republiky jsou v podstatě poplatníkem pojistného: právnické nebo fyzické osoby, které zaměstnávají alespoň 1 zaměstnance, zaměstnanci, pokud jsou účastni nemocenského pojištění, osoby samostatně výdělečně činné, které jsou povinny platit pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pokud jsou účastné důchodového pojištění (pojistné na nemocenské pojištění jsou osoby samostatně výdělečně činné povinny platit, pokud se dobrovolně k tomuto pojištění přihlásí), osoby dobrovolně účastné důchodového pojištění, které jsou za dobu dobrovolné účasti na důchodovém pojištění povinny platit pojistné na důchodové pojištění. Osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ) vykonává svou samostatnou činnost na základě živnostenského či jiného oprávnění (živnostníci, zemědělci, lékaři, advokáti apod. dle § 7 ZDP). Pravidla účasti těchto osob jsou definována v některých případech poněkud odlišně jak u veřejného zdravotního pojištění, tak u sociálního zabezpečení, Za OSVČ se rovněž považuje osoba, která spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti (dle § 13 ZDP) a lze na ni rozdělovat příjmy dosažené výkonem této činnosti a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení a ukončila povinnou školní docházku a dosáhla alespoň 15 let věku. Do okruhu spolupracujících osob spadají i členové rodiny zúčastnění na provozu rodinného závodu (§ 13 ZDP). Zaměstnanci tvoří nejširší skupinu plátců jak zdravotního pojištění, tak i sociálního zabezpečení. Má-li osoba více zaměstnání, zakládajících účast na nemocenském pojištění, Jana Janoušková - Daně a daňová politika 49 pak z každého příjmů ze zaměstnání rovněž odvádí pojistné samostatně. Tak jak bylo uvedeno výše, i zaměstnavatelé odvádějí za své zaměstnance odvody do systému sociálního pojištění (ve výší 24,8 %) a zdravotního pojištění (ve výši 9 %). Zaměstnavatel je ze zákona pověřen výpočtem pojistného, jež připadá na zaměstnance, srazí mu pojistné ze mzdy a je povinen odvést tuto částku příslušné instituci (správě sociálního zabezpečení a příslušné zdravotní pojišťovně, u níž je zaměstnanec pojištěn). ŘEŠENÁ ÚLOHA Zaměstnavatel zúčtuje zaměstnanci k výplatě hrubou mzdu ve výši 20 000 Kč. Z této hrubé mzdy je povinen na sociální zabezpečení odvést 24,8 % a zdravotní pojištění 9 %. veřejné zdravotní pojištění 9 % z 20 000 …1 800 Kč sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti 24,8 % z 20 000…. 4 960 Kč. Takže celkový náklad na pracovní sílu činí 26 760 Kč (20 000 + 1 800 + 4 960). Někteří zaměstnavatelé hledají možnost, jak zaměstnat zaměstnance, aby se mohli vyhnout této povinnosti. V tomto případě ale pak zaměstnanci nevzniká nárok na nemocenské plnění a není ani důchodově pojištěn. 4.2 Sociální zabezpečení a státní politika zaměstnanosti Sociální zabezpečení v České republice je příjmem státního rozpočtu a je upraveno zákonem č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. Je spravováno státními orgány správy sociálního zabezpečení. Sociální zabezpečení v České republice se skládá z: pojistného na nemocenské pojištění, pojistného na důchodové pojištění, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Sociální zabezpečení Nemocenské pojištění Důchodové pojištění Státní politika zaměstnanosti Systém sociálního a zdravotního pojištění 50 Účelem nemocenského pojištění je finančně zabezpečit ekonomicky aktivní občany v okamžiku, kdy kvůli nemoci či mateřství ztratí krátkodobě výdělek. Účast na nemocenském pojištění zaměstnanců (při splnění stanovených podmínek) vzniká ze zákona a je povinná. Účast osob samostatně výdělečně činných na nemocenském pojištění je dobrovolná. Nemocenské pojištění z uvedeného systému plyne poplatníkům ve formě čtyř dávek zabezpečující částečnou náhrada příjmů, které nelze realizovat z určitých důvodů. Jedná se o: případ nemoci (onemocnění), ošetřovné, tj. podpora při ošetřování člena rodiny, peněžitá pomoc v mateřství, vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství. Důchodové pojištění je z hlediska potřeby finančních prostředků nejvýznamnějším článkem. Pomáhá v případech dlouhodobé či trvalé neschopnosti pracovat (stáří, invalidita). Z důchodového pojištění v našem systému se poskytují: důchody starobní, invalidní, vdovské, vdovecké, sirotčí (tzv. pozůstalostní). Důchodová politika a problematika týkající se života seniorů je ve stárnoucí Evropě významným aspektem, který nemůže být opomíjen. Závažnost důchodové problematiky je umocněna dlouhodobě nepříznivým demografickým vývojem a s ním spojenou otázkou financování důchodového systému. Hrozba nestability důchodového systému je aktuální i pro Českou republiku. Dřívější penzijní systémy se ve většině zemí opíraly o sociální solidaritu společnosti. Se zvyšováním počtu osob v důchodovém věku spolu se současným snižováním ekonomicky aktivních osob jsou tyto systémy nedostačující a výrazně zatěžují státní rozpočty. Pozornost je orientována na jiné druhy důchodového zabezpečení, kterým je např. dobrovolné a individuální připojištění Financováním důchodových systémů se zabývá i Světová banka. Na základě výzkumu demografických tendencí přišla již v roce 1994 s tzv. tří pilířovým systémem (financování důchodového zabezpečení za účelem diverzifikace rizik): první pilíř – veřejnoprávní, státní systém důchodového pojištění s průběžným financováním, druhý pilíř – fondový systém, založený na povinnosti účastníků důchodového pojištění přispívat do vybraných fondů; vyžaduje komerční síť soukromé správy finančních prostředků, třetí pilíř představuje individuální aktivitu a iniciativu občanů ve formě komerčního pojištění, investičního nebo kapitálového životního pojištění, různých forem spoření atd. Důchodový systém ČR je v současné době založen na dvou pilířovém principu financo- vání. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 51 První pilíř penzijního systému tvoří povinné průběžně financované důchodové pojištění (je součástí sociálního pojištění), spravované státem. Je tvořen povinným základním důchodovým pojištěním, na kterém se podílejí povinné odvody zaměstnanců, zaměstnavatelů i osob samostatně výdělečně činných. Určitým způsobem je tedy zachován průběžný způsob financování penzí (pay-as-you-go). U penze z I. pilíře je nadále zachován současně princip zásluhovosti a solidarity. Tento průběžně financovaný pilíř není nadále plně financován pouze z odvodů na sociální pojistné, dostává se do deficitu. Roste také demografické riziko spojené se stárnutím populace. Důchodový systém ČR je založen na povinném základním důchodovém pojištění (zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění). Podpůrným pilířem (dle klasifikace Světové banky by se jednalo o 3. pilíř) je systém dobrovolného individuálního spoření na stáří. Jedná se o penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění či doplňkové penzijní spoření (viz § 15 ZDP). Součástí dobrovolných doplňkových systémů jsou i produkty komerčních pojišťoven – zejména životní pojištění. V členských státech EU jsou poměrně obvyklé zaměstnavatelské penzijní systémy (dle klasifikace Světové banky by se jednalo o 2. pilíř). Tyto nejsou v ČR zastoupeny. Základní povinné důchodové pojištění je dávkově definované a průběžně financované (pay-as-you-go), je univerzální a zabezpečuje všechny ekonomicky aktivní osoby. Právní úprava je jednotná pro všechny pojištěnce, neexistují speciální odvětvová či profesní schémata apod. Pouze z organizačně-administrativního hlediska platí určité odchylky pro tzv. silové rezorty (např. vojáci, hasiči, policisté, celníci). PRO ZÁJEMCE K zatraktivnění 3. pilíře jsou využívány i fiskální nástroje. Daňový systém České republiky nabízí tuto formu podpory v možnosti snížit si daňový základ o zaplacené částky penzijního připojištění se státním příspěvkem, penzijního pojištění či doplňkového penzijního spoření a životního pojištění viz § 15 ZDP). Součástí penzijního připojištění je i tzv. státní příspěvek. Státní příspěvek je osvobozen od zdanění a jeho výše se odvíjejí od výše částky, kterou poplatník odvádí do penzijního fondu. Stát rovněž poskytuje daňovou úlevu zaměstnavatelům, kteří přispívají zaměstnancům na penzijní spoření či životní připojištění, a to v možnosti snížit si daňový základ. Nárok na státní příspěvek a daňové úlevy je podmíněn setrváním ve fondu do stanovené doby. Limit pro osvobození příspěvku zaměstnavatele na penzijní pojištění a životní pojištění placené zaměstnancům činí v úhrnu 50 000 Kč ročně (pro r. 2021) a je současně daňovým výdajem u zaměstnavatele. Systém sociálního a zdravotního pojištění 52 Graf 4: Hospodaření systému důchodového pojištění (v mld Kč) Zdroj: MFČR 2020: https://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/statni-rozpocet/hospodareni-systemuduchodoveho-pojisten. Viděno 12. 12. 2020. Je patrné, že vývoj hospodaření systému důchodového pojištění je výrazně závislý na ekonomickém cyklu. Vysoká zaměstnanost a rostoucí platy přinášejí státnímu rozpočtu i vysoké příjmy z pojistného na důchodové pojištění, které pak mohou pokrýt všechny výdaje na důchody. V dobách ekonomické stagnace či poklesu pak vznikají schodky tohoto systému, které mohou být navíc prohlubovány negativním demografickým vývojem, např. rostoucím podílem důchodců na ekonomicky aktivním obyvatelstvu. Dalšími faktory, které působí na systém důchodového pojištění, jsou zejména priority jednotlivých vlád, které mohou vést k legislativním úpravám, jako např. úpravy sazeb u pojistného na důchodové pojištění, změny ve výpočtu vyplácených důchodů či rozhodnutí vlády o mimořádných příspěvcích k důchodu. Příspěvek na státní politiku zaměstnanosti je představován peněžitou podporou v nezaměstnanosti a aktivní politikou zaměstnanosti (tj. podpora tvorby nových pracovních míst). Státní politika zaměstnanosti usiluje o dosažení rovnováhy mezi nabídkou a poptávkou po pracovních silách. Cílem je účelně využít zdroje pracovních sil a zabezpečit právo občanů na zaměstnání, sledovat a vyhodnocovat situaci na trhu práce, zpracovávat prognózy a koncepce zaměstnanosti a rozvoje lidských zdrojů na trhu práce, uplatňovat aktivní politiku zaměstnanosti, poskytovat informační, poradenské a zprostředkovatelské služby na trhu práce, podporu při rekvalifikaci, koordinovat opatření v oblasti zaměstnanosti a rozvoje lidských zdrojů na trhu práce ČR v souladu s evropskou strategií zaměstnanosti a podmínkami pro čerpání pomoci z Evropského sociálního fondu. Státní politiku zaměstnanosti zabezpečuje Ministerstvo práce a sociálních věcí a Úřad práce ČR. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 53 4.2.1 VYMĚŘOVACÍ ZÁKLAD A VÝŠE POJISTNÉHO Pojistné se počítá z tzv. vyměřovacího základu. Ten je tvořen úhrnem započitatelných příjmů za rozhodné období: u zaměstnanců je rozhodným obdobím, z něhož se zjišťuje vyměřovací základ kalendářní měsíc, u osob samostatně výdělečně činných je rozhodným obdobím kalendářní rok. Vyměřovacím základem je u zaměstnance úhrn příjmů, které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském pojištění (§ 5 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti). Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance. U zaměstnavatele částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jeho zaměstnanců. Z výše uvedených příjmů se do vyměřovacího základu zaměstnance nezahrnují: náhrada škody podle zákoníku práce a právních předpisů upravujících služební poměry, odstupné a další odstupné, odchodné a odbytné, na která vznikl nárok podle zvláštních právních předpisů, a odměna při skončení funkčního období, na kterou vznikl nárok podle zvláštních právních předpisů, věrnostní přídavek horníků poskytovaný podle zákona č. 62/1983 Sb., plnění, které bylo poskytnuto poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání, jednorázová sociální výpomoc poskytnutá zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů vzniklých v důsledku živelní pohromy, požáru, ekologické nebo průmyslové havárie nebo jiné mimořádně závažné události, Rovněž do vyměřovacího základu se nezahrnují náhrady výdajů, které nepodléhají ani dani z příjmů, např.: náhrady cestovních výdajů (náhrada nad stanovený limit podléhá jak zdanění, tak i odvodu pojistného), hodnota peněžních i nepeněžních plnění, která nepodléhají dani z příjmů (pracovní oděv, ochranné pracovní prostředky, mycí, čistící, desinfekční prostředky, nealkoholické nápoje poskytované na pracovišti, rekreace do určité výše, stravenky apod.), pojistné na životní, úrazové pojištění či příspěvky na penzijní připojištění zaměstnance hrazené zaměstnavatelem. Systém sociálního a zdravotního pojištění 54 DALŠÍ ZDROJE V případě potřeby, výčet celé škály těchto výjimek najdete v § 5 zákona č. 589/92 Sb. o pojistném na sociální pojištění a státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších před- pisů. Sazby pojistného v procentech na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti u zaměstnanců částečně hradí sám za sebe zaměstnanec, a částečně odvádí za zaměstnance zaměstnavatel z vyměřovacího základu, tj. v podstatě z hrubé mzdy. Tabulka č. 4: Výše pojistného na sociální zabezpečení a státní politika zaměstnanosti u zaměstnanců (v %) Sociální zabezpečení v % zaměstnavatel zaměstnanec celkem nemocenské pojištění 2,1 -- 2,1 důchodové pojištění 21,5 6,5 28 státní politika zaměstnanosti 1,2 -- 1,2 CELKEM 24,8 6,5 31,5 Zdroj: Česká správa sociálního zabezpečení 2020. Dostupné: http://www.cssz.cz/cz/pojistne-na- socialni-zabezpeceni/vyse-a-platba-pojistneho/sazba-pojistneho.htm. K ZAPAMATOVÁNÍ Vypočtené pojistné se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru. Samostatně je třeba zaokrouhlovat pojistné, které platí zaměstnavatel, tj. součet všech vyměřovacích základů zaměstnanců se vynásobí 24,8 % a výsledek se zaokrouhlí na celé koruny nahoru. Samostatně se zaokrouhlí pojistné zaměstnance rovněž na celé koruny nahoru. Vyměřovacím základem u osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ) je 50 % z daňového základu, což je rozdíl mezi zdanitelnými příjmy a zdanitelnými výdaji dosažených v kalendářním roce, za který se pojistné platí. Osobou samostatně výdělečně činnou se pro platbu pojistného považuje podnikající osoba, jež dosahují svého dílčího daňového základu z příjmů ze samostatně výdělečné činnosti (§ 7 ZDP). Jana Janoušková - Daně a daňová politika 55 Tabulka č. 5: Výše pojistného na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti u OSVČ z vyměřovacího základu (v %) důchodové pojištění (povinné) 28 % státní politika zaměstnanosti (povinné) 1,2 % nemocenské pojištění (dobrovolné) 2,1 % Zdroj: Česká správa sociálního zabezpečení 2020. Dostupné: http://www.cssz.cz/cz/pojistne-na- socialni-zabezpeceni/vyse-a-platba-pojistneho/sazba-pojistneho.htm. PRŮVODCE TEXTEM Za samostatnou výdělečnou činnost se nepovažuje činnost autorů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky za předpokladu, že jde o příjmy uvedené v ustanovení § 7 odst. 2 písm. a) ZDP a úhrn těchto příjmů od téhož plátce nepřesáhl v kalendářním měsíci 10 000 Kč. Za samostatnou výdělečnou činnost se rovněž nepovažují příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví. Určitým specifikem u OSVČ je rozdělení jejich činnosti na: vedlejší samostatnou výdělečnou činnost a hlavní samostatnou výdělečnou činnost. Za vedlejší se považuje samostatná výdělečná činnost, pokud OSVČ v kalendářním roce: vykonávala zaměstnání, zakládající účast na nemocenském pojištění, měla nárok na výplatu invalidního důchodu nebo jí byl přiznán starobní důchod, měla nárok na rodičovský příspěvek nebo peněžitou pomoc v mateřství nebo nemocenské z důvodu těhotenství a porodu, pečovala o osobu mladší 10 let, která je závislá na pomoci jiné osoby (ve stupni I. – IV. závislosti), pokud osoba, která je závislá na pomoci jiné osoby, je osobou blízkou, nebo žije s OSVČ ve společné domácnosti (pokud není osobou blízkou), vykonávala vojenskou službu v ozbrojených silách České republiky (nejedná se o vojáky z povolání), byla nezaopatřeným dítětem. Výkon vedlejší výdělečné činnosti je sledován s přesností na kalendářní měsíce. To znamená, že situace, podle které je posuzována vedlejší výdělečná činnost musí trvat po celý kalendářní měsíc. OSVČ, která vykonává vedlejší činnost, nepodléhá povinnosti platit minimální pojistné. Systém sociálního a zdravotního pojištění 56 DALŠÍ ZDROJE Různorodost situací v praxi je nad rámec této učebnice, ale veškeré potřebné a zejména aktuální informace lze získat na webové stránce České správy sociálního zabezpečení http//www.cssz.cz. 4.3 Veřejné zdravotní pojištění Veřejné zdravotní pojištění slouží ke krytí výdajů spojených s financováním nutné zdravotní péče v rozsahu daném zákonnými pravidly. V České republice tvoří systém zdravotní péče pojištěnec (příjemce zdravotní péče), poskytovatel zdravotních služeb (zprostředkovatel zdravotní péče) a zdravotní pojišťovna (plátce zdravotní péče). V rámci zdravotního pojištění má pojištěnec právo si vybrat jednu z možných zdravotních pojišťoven. Změnu zdravotní pojišťovny je možné provést jednou za 12 měsíců, a to vždy jen k 1. dni kalendářního pololetí. Systém má široký okruh osob, které mají právo na poskytování zdravotní péče. Je mnohem širší než u sociálního zabezpečení. Stát dokonce přebírá povinnost za některé skupiny osob platit za ně pojistné. Ostatní osoby jsou povinny do tohoto systému přispívat samy. Pojištěncem se stáváme svým narozením. Zdravotní pojištění jsou povinni hradit: zaměstnanci a jejich zaměstnavatelé, OSVČ, osoby bez zdanitelných příjmů. Významnou skupinou osob, jsou osoby, za které je plátcem pojistného stát. Toto ustanovení se použije jen v souvislosti s veřejným zdravotním pojištěním. Jedná se o osoby, které se nacházejí ve výjimečné sociální situaci, a stát přebírá povinnost platit za ně pojistné. Mezi tyto státní pojištěnce patří např.: nezaopatřené dítě do ukončení povinné školní docházky nebo do 26. roku věku, jestliže: o se soustavně připravuje na budoucí povolání, o se nemůže připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc, o je neschopno z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu vykonávat soustavnou výdělečnou činnost, osoby starší 26 let studující prvně v doktorském studijním programu ve standardní době v prezenční formě studia, pokud nejsou zaměstnanci nebo osobami samostatně výdělečně činnými (nová kategorie od 1. 1. 2018). Jana Janoušková - Daně a daňová politika 57 poživatelé důchodů (starobní, invalidní, vdovský, vdovecký, sirotčí – může být přiznán jen nezaopatřenému dítěti), příjemci rodičovského příspěvku, ženy na mateřské nebo osoby na rodičovské dovolené (podle zákoníku práce), osoby pobírající peněžitou pomoc v mateřství, uchazeči o zaměstnání, osoby pobírající dávku pomoci v hmotné nouzi a osoby s nimi společně posuzo- vané, osoby, které jsou závislé na péči jiné osoby ve II. – IV. stupni závislost) a rovněž tak i osoby pečující o tyto osoby závislé na péči, osoby pečující o osoby mladší 10 let, které jsou závislé na péči jiné osoby v I. stupni, osoby celodenně, osobně a řádně pečující alespoň o jedno dítě do 7 let věku nebo nejméně o dvě děti do 15 let věku. Mají-li výše uvedené osoby rovněž příjmy ze zaměstnání nebo ze samostatné výdělečné činnosti, je plátcem pojistného stát i za tyto osoby. A v případě příjmů se na tyto osoby nevztahuje povinnost minimální platby na zdravotní pojištění, ale pojistné se vypočítává ze skutečně dosaženého příjmu. Všichni pojištěnci odvádí platbu 13,5 % z vyměřovacího základu. Týká se to jak zaměstnanců (1/3 hradí zaměstnanec a 2/3 zaměstnavatel), tak osob samostatně výdělečně činných (OSVČ) a osob bez zdanitelných příjmů (OBZP). Nezapomeňte, že obdobně jako u sociálního zabezpečení a státní politiky zaměstnanosti i zde je tedy plátcem pojistného na zdravotní pojištění částečně zaměstnavatel. Tabulka č. 6: Výše pojistného u zaměstnance z vyměřovacího základu Zaměstnanec 4,5 % Zaměstnavatel 9,0 % CELKEM 13,5 % Zdroj: vlastní zpracování. Základní pravidla pro určení vyměřovacího základu jsou stejná, jako u sociálního zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. U veřejného zdravotního pojištění však navíc platí určitý limit. Tím je minimální vyměřovací základ u zaměstnanců, který je dán minimální mzdou. Pokud má zaměstnanec více zaměstnavatelů, tak ustanovení o minimálním vyměřovacím základu použije jen u jednoho z nich. PRŮVODCE STUDIEM Porovnejte se sociálním zabezpečením: kde existuje výjimka pro určité činnosti např. u vedlejší činnosti, Systém sociálního a zdravotního pojištění 58 u pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku je u zaměstnance vyměřovacím základem vždy skutečně dosažený příjem. Vypočtené pojistné na zdravotní pojištění se (obdobně jako vypočtené sociální zabezpečení) zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru. Samostatně je třeba zaokrouhlovat pojistné, které platí zaměstnavatel a samostatně se zaokrouhlí pojistné u zaměstnance. Osoby bez zdanitelných příjmů sice nemají žádné příjmy, a přesto jsou povinny platit minimální výši pojistného (např. ženy v domácnosti, s výjimkou pečujících o dítě – osoby za které je plátcem pojistného stát). DALŠÍ ZDROJE Více viz: zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Osoby samostatně výdělečně činné jsou povinny hradit pojistné na veřejné zdravotní pojištění, jež zahrnuje veškeré příjmy, které jsou z hlediska daně z příjmů fyzických osob považovány za příjmy ze samostatně výdělečné činnosti. Vyměřovací základ je shodný jako u sociálního zabezpečení a státní politiky zaměstnanosti Výše pojistného na zdravotní pojištění u OSVČ 13,5 % ŘEŠENÁ ÚLOHA Zaměstnanec v daném měsíci obdržel hrubou mzdu za odpracovanou dobu ve výši 32 250 Kč. Současně obdržel náhradu za dovolenou 2 000 Kč. Byl na služební cestě a zaměstnavatel mu uhradil cestovní náhrady ve výši 1 980 Kč. Byl i nemocen a nemocenskou obdržel ve výši 2 650 Kč. Zaměstnavatel mu přispívá na penzijní připojištění částkou 900 Kč. Stanovte vyměřovací základ a povinnost odvodu pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Řešení: Mzda za odpracovanou dobu 32 250 Náhrada za dovolenou 2 000 Jana Janoušková - Daně a daňová politika 59 Cestovní náhrady dle zákoníku práce – nezahrnuje se do vyměřovacího základu -- Nemocenská – nezahrnuje se do vyměřovacího základu -- penzijní připojištění – nezahrnuje se do vyměřovacího základu -- Vyměřovací základ 34 250 Výše pojistné – zaměstnanec 6,5 % na sociální zabezpečení 2 227 Výše pojistné – zaměstnavatel za zaměstnance 24,8 % na sociální zabezpečení 8 494 Výše pojistné – zaměstnanec 4,5 % na zdravotní pojištění 1 542 Výše pojistné – zaměstnavatel 9 % na zdravotní pojištění 3 083 Vyměřovací základ zaměstnance činí celkem 34 250 Kč. Z této částky zaměstnavatel vypočítá pojistné a srazí příslušnou část zaměstnanci. Celkem na účet správy sociálního zabezpečení odvede (2 227 + 8 494) částku 10 721 Kč. Celkem na účet příslušné zdravotní pojišťovny odvede (1 542 + 3 083) částku 4 625 Kč. SHRNUTÍ KAPITOLY Problematika pojistného je velmi široká a komplikovaná. V praktickém životě nastává celá řada různých situací, které mají mnoho variant řešení. Související legislativní ustanovení často podléhají aktualizacím a změnám. Tento text je proto zaměřen na základní problematiku související s veřejným pojistným. V této kapitole jste se dozvěděli o dvou základních subsystémech v České republice, jež se týkají sociální ochrany občanů. Jedná s o: subsystém sociálního zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, subsystém veřejného zdravotní pojištění. Seznámili jste se se základními pojmy, které jsou potřebné v souvislosti s výpočtem pojistného. Umíte determinovat vyměřovací základ a umíte rozlišit tento z hlediska zaměstnance, zaměstnavatele a osoby samostatně výdělečně činné. Víte už, že pravidla pro stanovení a výpočet pojistného jsou rozdílná. KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Charakterizujte základní subsystémy veřejného pojistného v České republice. 2. Co je to vyměřovací základ? 3. Vyjmenujte poplatníky veřejného pojistného v České republice. Systém sociálního a zdravotního pojištění 60 4. Platí pro všechny poplatníky minimální a maximální vyměřovací základ? 5. Jaká práva pro občany plynou z jejich účasti v jednotlivých subsystémech sociální ochrany? 6. Odvádí se veřejné pojistné ze všech příjmů, které plynou z pracovně právních vztahů? Jana Janoušková - Daně a daňová politika 61 5 ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Zdanění příjmů fyzických osob, jak již bylo zmíněno, je součástí každého moderního daňového systému. Jde o daň, jejíž konstrukce patří mezi nejsložitější v rámci celého daňového systému. Proto je třeba věnovat této oblasti náležitou pozornost. V této kapitole bude stručně vymezen poplatník daně a základ daně, seznámíte se s příjmy, které nepodléhají zdanění a se základními odpočty, které mohou být uplatněny v rámci snížení základu daně a slevami na dani. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: Vymezit poplatníka daně z příjmů. Charakterizovat příjmy osvobozené a příjmy, které nejsou předmětem daně. Objasnit odpočty ze základu daně. Uplatnit slevy na dani a minimalizovat konečnou daňovou povinnost. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Důchodová daň, předmět daně, zdanitelné příjmy, příjmy, jež nejsou předmětem daně, osvobození od daně, základ daně, srážková daň, dílčí základy daně, nezdanitelné částky, slevy na dani. Součástí každého soudobého daňového systému jsou daně z příjmů fyzických osob tzv. osobní důchodová daň. Představuje podstatný výnos veřejných rozpočtů. Do českého daňového systému byla osobní důchodová daň zavedena daňovou reformou od 1. 1. 1993 a je nazývána dani z příjmů fyzických osob (dále jen DPFO). V legislativě je spolu s daní z příjmů právnických osob vymezená zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Daň z příjmů patří bezesporu k nejsložitějším daním, a tato norma je pravidelně novelizována. Zdanění příjmů fyzických osob 62 PRŮVODCE TEXTEM Do oblasti důchodových daní, jak již bylo zmíněno, lze řadit i problematiku veřejného pojistného, které pro svou účelovost nesplňuje všechny charakteristiky daně, ale výrazně ovlivňuje důchodovou situaci poplatníka a zvyšuje daňové zatížení firem. V daňové teorii neexistuje shoda ohledně zařazení pojistného mezi daně. Z hlediska mezinárodního srovnání daňového zatížení se tyto platby mezi daně řadí. Tak jak již bylo v kapitole 2 zmíněno, v případě ČR nezařazení pojistného by naše republika patřila mezi země s nejnižší mírou zdanění fyzických osob v EU. Pokud je zahrnuto do míry zdanění i pojistné je pak tomu naopak. I v daňové klasifikaci OECD je pojistné zahrnuto pod položkou 2000 (viz předcházející kapitola). V níže uvedené tabulce je přehled vývoje inkasa důchodových daní v letech 2000 až 2019 v podmínkách České republiky. Jsou zde pro srovnání údaje inkasovaných daní z příjmů právnických osob a fyzických osob. U fyzických osob je inkaso daní rozděleno na závislou činnost a inkaso daně z příjmů osob, které podávají daňové přiznání samostatně, tj. zejména osob samostatně výdělečně činných. Tabulka č. 7: Přehled vývoje inkasa důchodových daní v letech 2000 až 2019 (v mld. Kč) 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 DPPO 58 76 91 97 107 137 129 156 174 111 115 DPFO z přiznání 17 19 22 22 24 27 18 17 18 6 8 DPFO – závislá činnost 73 79 87 95 103 111 112 126 115 111 112 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 DPPO 109 120 113 123 138 156 162 166 176 DPFO z přiznání 3 3 3 1 2 7 8 8 10 DPFO – závislá činnost 119 120 126 131 136 149 169 194 216 Pozn.: DPPO – daň z příjmů právnických osob DPFO – daň z příjmů fyzických osob Zdroj: Finanční správa ČR 2020. Dostupné: https://www.financnisprava.cz/cs/dane/analyzy-a-statistiky/udaje-z-vyberu-dani. Viděno 25. 11. 2020, vlastní zpracování. ÚKOL K ZAMYŠLENÍ Zamyslete se, proč pro rozhodnutí o podnikání v jiné zemi není směrodatná statutární daň ale základ daně a jaké jiné faktory rozhodují o umístění kapitálu v jiných zemích. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 63 Jak již bylo uvedeno v kapitole 2 konstrukce daně z příjmů fyzických osob je poměrně velmi složitá a jsou na ni kladené vysoké požadavky. Je daní vnímanou a diskutovanou. Je pro každého občana nejviditelnější, a proto jakékoliv změny v její konstrukci jsou pociťovány a lze předpokládat, že mohou mít rozsáhlé dopady na ekonomické rozhodování jednotlivců, na jejich ochotu pracovat, podnikat, ale také na strukturu jejich spotřeby a v neposlední řadě i na jejich politické preference. Jedním z úkolů této daně je zohledňovat sociální postavení poplatníka. Umožnit redistribuci vytvořeného důchodu od osob s vyššími příjmy osobám s nižšími příjmy a napomáhat principu vertikální spravedlnosti. K tomu je zapotřebí zabezpečit jednotnou základnu zdanění a zajistit progresivitu zdanění formou: progresivní sazby daně, odečitatelných položek, které snižují základ daně (ze kterého se pak po tomto snížení počítá daň), slev na dani, které snižují již konečnou vypočítanou daňovou povinnost či kombinací uvedených možností. ÚKOL K ZAMYŠLENÍ Zamyslete se, zda je v podmínkách ČR zajištěna progresivita zdanění u fyzických osob. V případě, že ano, tak vysvětlete jak. 5.1 Konstrukce daně z příjmů fyzických osob v ČR Daň z příjmů fyzických osob je klasickou daní a v rámci naplnění požadavku spravedlnosti je daňová základna tvořena úhrnem všech zdanitelných příjmů (peněžních i nepeněžních) z činností fyzických osob, které jsou rozděleny do několika relativně samostatně posuzovaných částí (základů daně): Zdanění příjmů fyzických osob 64 Výjimkou jsou příjmy, které nejsou předmětem daně, popř. jsou od daně osvobozeny. Nejdůležitější místo mezi osvobozenými příjmy zaujímají příjmy sociální. Účelnost tohoto osvobození spočívá zejména v minimalizaci míry přerozdělení prostřednictvím veřejných rozpočtů. Konstrukce daně z příjmů fyzických osob, jak již bylo zmíněno, je poměrně velmi složitá a jsou na ni kladené vysoké nároky. Jedná se nejen o příjmy peněžní, ale také o příjmy naturální a získané směnou (např. když zaplatíte za prokázanou službu tak, že poskytnete v protihodnotě své zboží nebo jinou službu). K ZAPAMATOVÁNÍ Rozsah osvobození je širší než u daně z příjmů právnických osob. Osvobození je obsaženo zejména v § 4 ZDP, mimo to existují příjmy související se závislou činností (příjmy z mezd), které jsou od daně taktéž osvobozeny (§ 6 odst. 9 ZDP). Osvobozené příjmy jsou také legislativně ošetřeny v rámci tzv. ostatních příjmů (§ 10 ZDP odst. 3). Osvobozené příjmy jsou rovněž vymezeny k jednotlivým druhům příjmů, v rámci jednotlivých dílčích daňových základů. 5.1.1 VYBRANÉ OSVOBOZENÉ PŘÍJMY OD ZDANĚNÍ V této podkapitole jsou uvedeny pouze vybrané příjmy, které jsou od daně osvobozené a jsou zahrnuté v ustanovení § 4 ZDP (s ostatními osvobozeními se pak budete setkávat postupně v následujícím textu daných kapitol). Příjmy z prodeje movitého i nemovitého majetku jsou osvobozeny jen v některých případech. Hlavní podmínkou je, že majetek nebyl používán k podnikání (tj. nebyl v obchodním majetku firmy). Důležitým kritériem je zde časový test, který je jiný u movitého majetku a jiný u nemovitostí. příjmy ze závislé činnosti příjmy ze samostatné činnosti příjmy z kapitálového majetku příjmy z nájmů ostatní příjmy Jana Janoušková - Daně a daňová politika 65 Mezi často vyskytující osvobozené příjmy patří zejména příjmy z prodeje nemovitostí. Jedná se o příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky (resp. příjem z převodu nemovitých věcí), která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. Podmínkou je, že, v něm měl prodávající bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem. Osvobození lze využít i v případě, že prodávající v nemovitosti měl sice bydliště bezprostředně před prodejem kratší 2 let, ale použije získané prostředky na uspokojení bytové potřeby. Pro osvobození příjmu plynoucího manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů. PRŮVODCE TEXTEM Daň z příjmů z prodeje nemovitých věcí, které nebyly využívány k trvalému bydlení se neplatí (příjem z prodeje je osvobozen), pokud nemovitost je vlastněna alespoň 5 let, resp. přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem nemovitosti dobu pěti let. To platí pro nemovitosti pořízené v roce 2020. Pro nemovitosti pořízené v roce 2021 se prodlužuje časový test na 10 let. V případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním, tak se doba 10 let zkrátí o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele. Více podrobnějších informací viz §4 ZDP. K prodeji movitého majetku (hmotné movité věci) v běžném životě nedochází za účelem podnikání, a proto je příjem z prodeje věcí movitých osvobozen. V některých případech ale prodej movitého majetku může souviset se snahou o dosažení zisku, i když nejde o typické podnikání. Prakticky tyto důvody nejdou prokázat, a proto jako kritérium posouzení je zde využíváno časového testu. Osvobození se tak nevztahuje na příjmy z prodeje: motorových vozidel, letadel a lodí, nepřesahuje-li doba mezi nabytím a prodejem dobu jednoho roku, movité věci, která je nebo v období 5 let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku, cenného papíru. Příjmy z převodu cenných papírů mohou být osvobozeny od daně v případě splnění určitých podmínek, a to: příjmy z úplatného převodu cenných papírů a příjmy z podílů připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč, Zdanění příjmů fyzických osob 66 další možností pro osvobození těchto příjmů je splnění tzv. časového testu. Příjmy z převodu cenných papírů jsou osvobozeny od daně v případě, že doba mezi nabytím a převodem těchto cenných papírů překročí 3 roky. Takovéto osvobození platí bez ohledu na výši příjmu. Osvobození od daně se však nevztahuje na příjmy z úplatného převodu cenných papírů, které jsou nebo byly součástí obchodního majetku, a to ve lhůtě do tří let od ukončení činnosti, v rámci, které plyne příjem ze samostatné činnosti. U příjmu z převodu cenného papíru a příjmu z podílu připadajícího na podílový list poplatník při uplatňování osvobození nejprve posuzuje výši příjmu a následně dobu držby (časový test). Osvobození z titulu výše příjmu a časového testu nelze kombinovat. Důležité místo mezi osvobozenými příjmy, jak již bylo zmíněno, zaujímají příjmy sociální. Účelnost tohoto osvobození spočívá zejména v minimalizaci míry přerozdělení prostřednictvím veřejných rozpočtů. Patří zde osvobození u dávek státní sociální podpory, příjmy z nemocenského či veřejného zdravotního pojištění, studijní stipendia, příspěvky od nadací, občanských sdružení apod. Rovněž příjmy z důchodového pojištění jsou od daně osvobozeny. Pro určitou skupinu obyvatelstva jsou jediným příjmem. Jde-li však o příjmy ve formě pravidelně vyplácených důchodů (penzí), je od daně osvobozena z úhrnu těchto příjmů pouze částka ve výši 36 násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku ročně, tj. v r. 2021 činí tato částka Kč 547 200 (15 200 Kč x 36). PRŮVODCE STUDIEM Struktura výpočtu u osobní důchodové daně je ve všech vyspělých zemích obdobná. Od veškerých příjmů, které podléhají zdanění, se odečtou daňově uznatelné výdaje a vypočítá se daňový základ (základ daně). Získaný základ daně se snižuje o daňové odpočty a z takto upraveného daňového základu se vypočítá daň, od které se případně ještě může odečíst sleva na dani. U každého způsobu výpočtu je však dodržena určitá progresivita daně. Daňové odpočty (úlevy) spočívají v odečtení fixní nominální částky od daňového základu, či konečné daňové povinnosti (viz i kapitola 2). Daňové odpočty mají vliv na tzv. efektivní sazbu daně, která charakterizuje skutečné daňové zatížení a liší se od nominální sazby daně. Využívají se i v daňovém právu ČR. Tyto odečty mohou mít dvě formy, a to formu nezdanitelné části ze základu daně, to znamená, že pouze snižují základ daně. Nebo formu slev na dani, které snižují konečnou daňovou povinnost. Do zákona o daních z příjmů v České republice byly implementovány postupně od roku 1993 a procházejí neustále škálou změn. V podmínkách ČR nezdanitelné části základu daně u fyzických osob (§ 15 ZDP) jsou pojaty jako: podpora filantropie ve formě odpočtu hodnoty darů (bezúplatné plnění), podpora pořízení vlastního bydlení ve formě odpočtu výše zaplacených úroků z úvěrů souvisejících s pořízením bydlení, Jana Janoušková - Daně a daňová politika 67 podpora zabezpečení na stáří ve formě odpočtu na příspěvek na penzijní připojištění, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření či odpočty příspěvků na životní po- jištění, odpočty členských odborových příspěvků a odpočty za zkoušky dalšího vzdělávání. Slevy na dani se, na rozdíl od nezdanitelných položek, odečítají až z výsledné daně z příjmu za dané zdaňovací období. V podmínkách ČR mezi slevy na dani patří: sleva na poplatníka, sleva na vyživující manželku/manžela, základní a rozšířená sleva na invaliditu, sleva pro držitele průkazu ZTP/P, sleva na studenta, sleva za umístění dítěte a daňové zvýhodnění na dítě. 5.2 Nezdanitelné části základu daně Zákon o daních z příjmů fyzických osob umožňuje provést úpravu základu daně zejména formou snížení o: tzv. nezdanitelné částky (§ 15 ZDP), tuto možnost mohou využít pouze fyzické osoby, odčitatelné položky (§ 34 ZDP), které mohou uplatnit fyzické i právnické osoby v souvislostí se svou podnikatelskou aktivitou. Tato podkapitola bude věnována pouze nezdanitelným částem základu daně dle § 15 ZDP. Tyto je možné využít jako nástroj daňové optimalizace, a tak jak bylo zmíněno výše, jsou určeny výhradně pro fyzické osoby. Do zákona o daních z příjmů jsou postupně implementovány od roku 1993 za účelem podpory daných veřejných politik. Od základu daně tak lze odečíst: bezúplatná plnění (dary), úroky z úvěrů na financování bytových potřeb (ze stavebního spoření, hypotečního úvěru, z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem), příspěvek na penzijní připojištění, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření, pojistné na soukromé životní pojištění, členské příspěvky zaplacené odborové organizaci, úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání. Bezúplatná plnění (poskytnuté dary) lze od základu daně uplatnit (podle § 15 odst. 1 ZDP) jako nezdanitelnou část, kterou fyzická osoba podpořila dobročinnou organizaci např. zdravotnictví, školství, kulturu, obce, vědu a vzdělávání, sport atd. Často uplatňovaným bezúplatným plněním je bezpříspěvkový odběr krve nebo jejích složek, hodnota jednoho odběru je pro daňové účely oceněna na částku 3 000 Kč. Hodnotu odběru orgánu od Zdanění příjmů fyzických osob 68 žijícího dárce se oceňuje částkou 20 000 Kč a hodnota jednoho odběru krvetvorných buněk, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, se oceňuje částkou 20 000 Kč. Zákon rovněž upravuje maximální a minimální limit hodnoty bezúplatného plnění (tj. daru). Minimální úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období musí přesáhnout 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně. V případě, že bezúplatné plnění poskytují manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí. PRŮVODCE TEXTEM V souvislosti s darováním dochází k dočasné změně v maximální výši odečitatelných darů. Tato maximální výše činila do konce roku 2019 rovných 15 % základu daně. Za období kalendářního roku 2020 a 2021 dochází ke změně a lze v úhrnu odečíst nejvýše 30 % základu daně. Poté by se měla hranice vrátit opět na 15 %. ŘEŠENÁ ÚLOHA Student Jan Dobrotivý daroval psímu útulku dar v hodnotě 800 Kč. Jeho základ daně činil 39 000 Kč. Úkol: Odpovězte, zda si může tento dar uplatnit dle § 15 ZDP jako nezdanitelnou část ze základu daně? Stanovte, v jakém finančním rozmezí může dar darovat? Řešení: Student Dobrotivý má daňový základ 39 000 Kč. Minimální hodnota daru je 780 Kč, tj. 2 % z 39 000 Kč. Dar ve výši 800 Kč tak vyhovuje podmínce minima a může být uplatněn jako odpočet ze základu daně. Výše daru se může pohybovat od 780 Kč až do 5 850 Kč (aby byl dar daňově uznatelný). Pozn. Předpokladem je maximální hranice 15 %. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 69 ŘEŠENÁ ÚLOHA Pan Novák daroval nemocnici dar v hodnotě 900 Kč. Jeho základ daně činil 350 000 Kč. Úkol: Odpovězte, zda si může tento dar uplatnit jako nezdanitelnou část ze základu daně dle podmínek uvedených v §15 ZDP? Stanovte, v jakém rozmezí může pan Novák poskytnout dar, aby byl daňově uznatelný. Řešení: Pan Novák dosáhl daňového základu 350 000 Kč. Pro něho minimální hodnota daru činí 1 000 Kč anebo 2 % ze základu daně, to znamená 7 000 Kč. Pan Novák si nemůže uplatnit dar jako odpočet ze základu daně, protože nesplnil podmínku minima. Výše daru se může pohybovat v jeho případě od 1 000 Kč až do výše 52 500 Kč (aby byl daňově uznatelný). Pozn. Předpokladem je maximální hranice 15 %. V rámci bytové politiky a podpory bydlení lze odečíst od základu daně výši úroků zaplacených ve zdaňovacím období z poskytnutého úvěru ze stavebního spoření nebo z hypotečního úvěru na bydlení. Tento odpočet je součástí státní bytové politiky a podporuje individuální investice do vlastního bydlení. Podmínkou tak je, že poskytnuté úvěry slouží k zajištění bytových potřeb. Tyto jsou přesně specifikovány v zákoně. Úhrnná částka úroků, o které lze snížit základ daně ze všech úvěrů u poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti nesmí překročit 150 000 Kč. Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit 1/12 této maximální částky za každý měsíc placení úroků. V případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem. PRO ZÁJEMCE Není účelem přesně citovat zákon, a proto v případě zájmu najdete podrobné informace v §15 ZDP a dále precizuje toto ustanovení pokyn GFŘ č. D-22. Od základu daně ve zdaňovacím období lze odečíst příspěvek na podporu úspor ve stáří v celkovém úhrnu nejvýše 24 000 Kč, který je zaplacený poplatníkem na jeho: penzijní připojištění se státním příspěvkem podle smlouvy o penzijním připojištění se státním příspěvkem uzavřené mezi poplatníkem a penzijní společností; částka, Zdanění příjmů fyzických osob 70 kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek, penzijní pojištění podle smlouvy o penzijním pojištění uzavřené mezi poplatníkem a institucí penzijního pojištění nebo na základě jinak sjednané účasti poplatníka na penzijním pojištění u instituce penzijního pojištění, za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní pojištění na zdaňovací období, nebo doplňkové penzijní spoření podle smlouvy o doplňkovém penzijním spoření uzavřené mezi poplatníkem a penzijní společností; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek. V případě předčasného ukončení penzijního připojištění se státním příspěvkem, penzijního pojištění nebo doplňkového penzijního spoření bez nároku na penzi, jednorázové vyrovnání nebo jednorázové plnění z penzijního pojištění a současně bylo poplatníkovi vyplaceno odbytné nebo jiné plnění související se zánikem penzijního pojištění, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká. Částky, o které si poplatník snížil základ daně, se stanou příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k tomuto zániku došlo, a to za uplynulých 10 let. PRŮVODCE STUDIEM Pokud nebereme v úvahu nezdařenou reformu tzv. II. pilíře důchodového spoření, tak politika daňových stimulů je již mnoho let stabilní. Až od r. 2017 v souvislosti se zrušením II. pilíře důchodového spoření stát navyšuje daňové odpočty jak na straně občanů, tak i na straně zaměstnavatelů, kteří přispívají svým zaměstnancům do penzijních fondů. Zaměstnavatel si může odečíst z daní příspěvky na doplňkové penzijní spoření, penzijní připojištění, penzijní pojištění a soukromé životní pojištění svého zaměstnance do výše 50 000 korun ročně. Hranice se tak nově zvyšuje o 20 000 tisíc korun. Na vyšší daňové odpočty dosáhnou i samotní občané. Do roku 2016 si mohli z daňového základu odčítat ročně maximálně dvanáct tisíc korun. Úspora na dani z příjmů je tak až 1 800 korun. Od roku 2017 může být úspora dvojnásobná vzhledem k navýšení maximálního limitu. Od základu daně za rok 2017 je možné odečíst příspěvek na penzijní připojištění nebo doplňkové penzijní spoření max. ve výši 24 000 Kč (za předcházející roky jen max. 12 000 Kč). Nezapomeňte, že částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek, tj. 12 000 Kč pro rok 2021. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 71 Od základu daně za zdaňovací období lze odečíst poplatníkem zaplacené pojistné ve zdaňovacím období na jeho soukromé životní pojištění (v souladu s § 15 odst. 6 ZDP). Pojistná smlouva musí být uzavřena mezi poplatníkem jako pojistníkem a pojištěným v jedné osobě a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru. Podmínkou je, že výplata pojistného plnění (důchodu nebo jednorázového plnění) je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne poplatník věku 60 let, a že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. U pojistné smlouvy s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití navíc platí další podmínka, a to že: pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou od 5 do 15 let včetně má sjednanou pojistnou částku alespoň na 40 000 Kč a pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou nad 15 let má sjednanou pojistnou částku alespoň na 70 000 Kč. U důchodového pojištění se za sjednanou pojistnou částku považuje odpovídající jednorázové plnění při dožití. V případě jednorázového pojistného se zaplacené pojistné poměrně rozpočítá na zdaňovací období podle délky trvání pojištění s přesností na dny. Maximální částka, kterou lze odečíst za zdaňovací období, činí v úhrnu 24 000 Kč, a to i v případě, že poplatník má uzavřeno více smluv s více pojišťovnami. PRO ZÁJEMCE Poprvé se daňové úlevy na soukromé životní pojištění objevily v Zákoně o daních z příjmů v roce 2001, kdy zaměstnavatel mohl uplatnit jako daňový výdaj příspěvek zaměstnanci do výše 8 000 Kč a poplatník měl od daně osvobozenu částku až do výše 12 000 Kč. Záměrem bylo finanční zabezpečení na stáří, což ze strany státu bylo podpořeno daňově uznatelnými výdaji na tyto příspěvky u zaměstnavatele a odpočty nezdanitelných částí základu daně u poplatníka. Během let daňová legislativa prošla několika novelami, které měnily i výši daňově uznatelných výdajů, či nezdanitelných částí základu daně na příspěvky na soukromé životní pojištění. V roce 2014 již od daně z příjmů byly osvobozeny příspěvky zaměstnavatele souhrnem na penzijní připojištění a soukromé životní pojištění do 30 000 Kč ročně a zároveň byly osvobozeny od sociálního a zdravotního pojištění. Na straně zaměstnavatelů tyto příspěvky byly daňově uznatelným výdajem v jakékoli výši. Avšak jiné to bylo u zaměstnance, pouze do limitu 30 000 Kč zaměstnavatel neodváděl za zaměstnance zdravotní a sociální pojištění. Nad tento limit se částka připočítala k hrubé mzdě a stala se součástí povinného odvodu na sociální a zdravotní pojištění. Jak již bylo zmíněno, od r. 2017 (v souvislosti i se zrušením II. pilíře penzijního systému) se zvyšuje limit pro osvobození příspěvku zaměstnavatele na penzijní pojištění a životní pojištění placené zaměstnancům z 30 000 Kč na 50 000 Kč ročně. Zdanění příjmů fyzických osob 72 Právě výše osvobození těchto příspěvků od daně, sociálního a zdravotního pojištění se staly podnětem k odklonu od původního záměru podpory zabezpečení stáří. Ze strany firem docházelo k přelévání části mzdy přes tyto životní pojistky a pojistník měl možnost pravidelně vybírat vklady, což mělo finanční efekt jak pro zaměstnavatele, tak pro zaměstnance. Z důvodů zneužívání příspěvků na životní pojištění byly s platností od roku 2015 novelou daňového zákona zpřísněny podmínky pro daňové zvýhodnění soukromého životního pojištění, které musí kromě původních podmínek (tj. splnění doby trvání pojistné smlouvy minimálně 5 let s koncem minimálně v 60. letech) splňovat i podmínku znemožnění výplaty jiného příjmu, než je pojistné plnění. Již není dále možné využívat daňových zvýhodnění soukromého životního pojištění a současně mít možnost uskutečnit částečný odkup finančních prostředků. Na základě těchto legislativních změn se museli daňoví poplatníci do konce roku 2014 rozhodnout, zda u svých pojistných životních smluv chtějí zachovat podmínky částečného odkupu finančních prostředků, nebo zachovat možnost i nadále uplatňovat daňové výhody s tím, že se vzdávají možnosti částečně odkupovat své naspořené finance, či smlouvu zrušit dříve než ve svých 60. letech. Na základě jejich rozhodnutí pak pojišťovna vystavila dodatky smluv, které potvrzují jejich daňovou uznatelnost. Bylo tedy pouze na zaměstnanci, jak k zaměstnaneckému benefitu přistoupí. Zda je ochoten zaměstnavatelovy příspěvky danit a mít možnost přístupu k těmto svým finančním prostředkům navíc, nebo zda se rozhodl pro dlouhodobější efekt, tedy výběr naspořené částky až ve svém důchodovém věku a využívat daňové výhody. Přispívá-li nadále zaměstnavatel na smlouvy umožňující částečný odkup financí, příspěvek se daní stejně jako mzda. Za zdaňovací období lze snížit základ daně i o zaplacené členské příspěvky člena odborové organizace. Poplatník z tohoto titulu může odečíst částku do výše 1,5 % zdanitelného příjmu podle § 6, nejvýše však do výše 3 000 Kč za zdaňovací období. Ustanovení § 15 odst. 8 ZDP stanoví, že poplatník fyzická osoba si může od základu daně ve zdaňovacím období odečíst úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona č. 179/2006 Sb., o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání, pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem ani uplatněny jako výdaj podle § 24 ZDP poplatníkem s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP. Nezdanitelnou část základu daně lze odečítat maximálně do výše 10 000 Kč. U poplatníka, který je osobou se zdravotním postižením, lze odečíst až 13 000 Kč a jedná-li se o poplatníka, který je osobou s těžším zdravotním postižením až 15 000 Kč. Za tyto zkoušky nelze považovat např. jazykové nebo rekvalifikační kurzy, ale jedná se o činnosti spadající do oborů, které jsou zveřejňovány v Národní soustavě kvalifikací. K ZAPAMATOVÁNÍ Výše uvedené nezdanitelné částky nelze převádět do následujícího zdaňovacího období, i když poplatník dosáhne v příslušném zdaňovacím období ztrátu nebo základ daně je nízký, či nulový. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 73 V případě, že fyzická osoba dosahovala příjmů z více druhů zdanitelných příjmů, tak si vypočte jednotlivé dílčí základy daně (dílčí příjmy sníží o možné daňově uznatelné výdaje). Dílčí daňové základy sečte a tento vypočtený celkový základ daně (tj. součet jednotlivých dílčích základů daně) se sníží o částky stanovené v ustanovení §15 ZDP. Jejich uplatnění přitom není vázáno na konkrétní druh příjmů. 5.2.1 SAZBA A VÝPOČET DANĚ PRO ZÁKLAD DANĚ FYZICKÝCH OSOB Od 1. ledna 2021 dochází ke změně sazby daně u fyzických osob. Zavádí se dvě sazby daně: 15 % pro část základu daně do 48násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu daně přesahující 48násobek průměrné mzdy. Zavedení druhé sazby daně z příjmů 23 % nově nahrazuje dosavadní (tj. do r. 2020 včetně) 7% solidární zdanění vysokých příjmů. Základ daně pro výpočet daně se sníží o nezdanitelné části základu daně a o odčitatelné položky od základu daně. Takto upravený základ daně se zaokrouhluje na celá sta Kč dolů, a vypočítá se daň. PRŮVODCE TEXTEM Sazba daně z příjmů fyzických osob se od r. 1993 postupně snižovala. Rok 2004 znamenal pro Českou republiku klíčový mezník související s plnohodnotným postavením státu v evropském prostoru jako člena Evropské unie. Z hlediska provedených změn, zejména v oblasti daňové techniky, dochází částečně k určitým reformním krokům, které měly významný dopad na pobídky k přijetí a udržení pracovního místa s cílem zvýšení disponibilních příjmů rodin s dětmi a posílení horizontální spravedlnosti. Daňová politika se soustředila na zavádění opatření proti daňovým únikům a odstranění nepřesností platné právní úpravy, které umožňovaly (s využitím legálních postupů) subjektům vyhnout se daňové povinnosti. Cílem byla snaha o dosažení trvalé redukce fiskálních deficitů. V r. 2004 byla valorizována odčitatelná položka na dítě z částky 23 520 Kč na 25 560 Kč a v r. 2005 byla nahrazena nezdanitelná část základu daně na dítě slevou na dani a daň z příjmů fyzických osob se projevila v určité formě negativní důchodové daně. Postupné snižování daně z příjmů fyzických osob bylo realizováno v tomto období formou rozšiřování jednotlivých daňových pásem a snižováním mezní sazby (viz tabulka). Tabulka č. 8: Vývoj sazby daně z příjmů fyzických osob v letech 1993 - 2007 Rok 1993 Rok 2005 Rok 2006-7 základ daně daň základ daně daň základ daně daň 0-60 000 15 % 0-109 200 15% 0 - 121 200 12 % 60 000-120 000 9 000 + 20 % 109 200-218 400 16 380+20 % 121 200 – 218 400 14 544 +19 % 120 000-180 000 21 000+25 % 218 400-331 200 38 220+25 % 218 400 - 331 200 33 012 +25 % Zdanění příjmů fyzických osob 74 180 000-540 000 36 000+32 % 331 200 a výše 66 420+32 % 331 200 a více 61 212 +32 % 540 000- 1 080 000 151 200+40 % -- -- -- -- 1 080 000 a výše 367 200+47 % -- -- -- -- Pramen: Zákon o daních z příjmů v aktuálních zněních + vlastní zpracování Od roku 2008 je zavedena jednotná lineární sazba daně ve výši 15 %. 5.3 Osobní slevy na dani Daňové právo v České republice řeší daňové úlevy spojené s osobou poplatníka nebo osoby, která je v blízkém vztahu s poplatníkem (tj. osobou vyživovanou) formou daňových slev. Slevy jsou odečítány přímo od vypočítané daňové povinnosti. V letech 2005–2007 byl učiněn dvou etapový přechod od sociálních standardních odpočtů, které byly původně uplatňovány ve formě nezdanitelných části ze základu daně ke slevám na dani z příjmů fyzických osob, a byl zaveden daňový bonus (viz následující ta- bulka). Tabulka č. 9: Transformace nezdanitelných částí ze základu daně ve prospěch slev na dani (v Kč) Původně nezdanitelná část základu daně Roční výše nezdanitelné části v r. 2005 Roční sleva v r. 2006–7 na poplatníka (základní) 38 040 7 200 na dítě (již v r. 2005 sleva a bonus) - 6 000 na vyživovanou manželku/manžela 21 720 4 200 na partnera ZTP/P 43 440 8 400 částečný invalidní důchod 7 140 1 500 plný invalidní důchod 14 280 3 000 ZTP/P 50 040 9 600 student 11 400 2 400 Zdroj: Zákon o daních z příjmů v aktuálních zněních + vlastní zpracování PRŮVODCE TEXTEM Od 1. 1. 2005 nezdanitelná část základu daně na vyživované dítě se nahradila novým institutem tzv. "daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem v domácnosti". Daňové zvýhodnění na dítě, na rozdíl od nezdanitelné části základu daně, se začalo odčítat ve stanovené výši nikoliv od základu daně, ale přímo od vypočtené daně anebo v jednotlivých kalendářních měsících u zaměstnanců od vypočtené zálohy na daň. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 75 Tato daňová úleva spočívá v tom, že vypočtená daň (u zaměstnance měsíční záloha na daň) se sníží o stanovenou částku daňového zvýhodnění (slevu na dani). V případě, že u poplatníka s nižšími příjmy vypočtená daň je nižší než částka daňového zvýhodnění, měl poplatník nárok nově i na vyplacení daňového bonusu (nevyužité částky daňového zvýhod- nění). Aby poplatník daňového bonusu dosáhl, musí být ekonomicky aktivní. Jinými slovy daňový bonus lze uplatnit pouze v případě, kdy má poplatník ve zdaňovacím období zdanitelné příjmy alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy, nebo při zdanění měsíční mzdy alespoň ve výši minimální mzdy. Od roku 2008 pak dochází k dalším zásadním změnám. Tak jak již bylo uvedeno, upouští se od klouzavě progresivní sazby a zavádí se jednotná sazba daně z příjmů fyzických osob ve výši 15 %. Nelze ale hovořit o tzv. „rovné dani“, za kterou by ji bylo možné při zjednodušeném pohledu omylem zaměnit. Tento obrat v pojetí zdanění fyzických osob si vyžádal další kroky související s opatřeními, které zajistily, aby se nezvedla daňová zátěž u žádné z příjmových skupin poplatníků. Mezi tato opatření patří zejména: zvýšení slev na dani mající vazbu na osobu poplatníka a daňové zvýhodnění na dítě, s cílem nezasáhnout negativně žádné skupiny poplatníků a kompenzace znevýhodnění nízkopříjmových poplatníků, kteří uplatňovali zdanění v 12% sazbě daně, podpora rodin s dětmi, kdy z důvodu péče o dítě nemůže jeden z partnerů dosahovat zdanitelných příjmů, možnost uplatnění základní slevy na dani na poplatníka i poživatelům starobního důchodu, zrušení společného zdanění manželů, kdy s ohledem na lineární sazbu daně již administrativně náročný systém společného zdanění manželů se stal bezpředmětným a jeho výhody byly kompenzovány zvýšením slev na dani, zrušení minimálního základu daně a zrušení zdanění příjmů dosažených za více zdaňovacích období. Slevu na dani u fyzických osob lze uplatnit u jakéhokoliv druhu zdanitelného příjmu – příjem ze závislé činnosti, podnikání, kapitálového majetku, nájmu či ostatního příjmu. Uvedené slevy na dani je možné odečítat jen do výše daňové povinnosti a není k nim přiřazen daňový bonus. Daňové zvýhodnění je možné aplikovat pouze u vyživovaných dětí. V následující tabulce je uveden vývoj slev na dani. Zdanění příjmů fyzických osob 76 Tabulka č. 10: Vývoj slev na dani Sleva na: 2010 2011 2012 2013-14 2015-20 2021 poplatníka 24 840 23 640 24 840 24 840 24 840 27 840 poplatníka důchodce 24 840 23 640 24 840 Nelze (Zpětně ano) 24 840 24 840 druhého z manželů 24 840 24 840 24 840 24 840 24 840 24 840 invaliditu I. a II. stupně 2 520 2 520 2 520 2 520 2 520 2 520 invaliditu III. stupně 5 040 5 040 5 040 5 040 5 040 5 040 držitele průkazu ZTP/P 16 140 16 140 16 140 16 140 16 140 16 140 studenta 4 020 4 020 4 020 4 020 4 020 4 020 Daňové zvýhodnění na vyživované dítě 11 604 11 604 13 404 13 404 Dle počtu dětí Dle počtu dětí Za umístění dítěte (tzv. školkovné) -- -- -- -- Dle výše min. mzdy Dle výše min. mzdy Zdroj: Zákon o daních z příjmů v aktuálních zněních, vlastní zpracování. Základní slevu na poplatníka (27 840 Kč pro r. 2021) může uplatnit každá fyzická osoba se zdanitelným příjmem, a to vždy v plné výši (tzn., nekrátí se). Její uplatnění není vázáno na žádnou podmínku. Slevu může uplatnit i nerezident, tj. fyzická osoba, která se v ČR obvykle nezdržuje a daní zde jen příjmy plynoucí z České republiky. PRŮVODCE TEXTEM V souvislosti s velkými povodňovými událostmi byla v r. 2011 základní sleva na poplatníka snížena oproti roku 2010 o 1 200 Kč (tzv. povodňová daň). Toto snížení platilo pouze pro rok 2011 a v roce 2012 byla opět sleva na poplatníka stanovena ve výši 24 840 Kč. Významná změna nastala u zdanění příjmů z výdělečných aktivit starobních důchodců. Od roku 2013 opět není možnost u poplatníků pobírajících starobní důchod z důchodového pojištění (popř. ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu starobních důchodů) uplatnit si slevu na poplatníka ve výši 24 840 Kč, a tím se podstatně zvyšuje daňové zatížení této skupiny obyvatelstva. Opatření bylo navrhováno jen na omezenou dobu (tj. pro zdaňovací období 2013 až 2015). V souvislosti se zdaňováním důchodce tak dochází k návratu ke stavu platnému do roku 2007. Nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 2340/2013 pak umožnil uplatnit slevu na poplatníka za zdaňovací období 2013 všem starobním důchodcům zpětně. Poplatník, který podal daňové přiznání za zdaňovací období 2013 a slevu na poplatníka v něm neuplatnil, případně nebyla správcem daně zohledněna, měl tak možnost uplatnit předmětnou slevu na dani v dodatečném daňovém přiznání. Slevu na manželku (manžela) ve výši 24 840 Kč lze uplatnit z vypočtené daně, v případě že manžel (manželka) žije s fyzickou osobou ve společně hospodařící domácnosti a nemá vlastní příjmy přesahující za zdaňovací období částku 68 000 Kč. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 77 Jde-li o manželku (manžela), který je držitelem průkazu ZTP/P zvyšuje se částka na dvojnásobek. Slevu, vzhledem ke zjištění a doložení výše příjmů, může poplatník uplatnit až po skončení zdaňovacího období (buď v daňovém přiznání nebo v rámci ročního zúčtování daně u zaměstnavatele). K ZAPAMATOVÁNÍ Vlastním příjmem se rozumí úhrn všech vlastních příjmů (hrubé příjmy!) dosažených za zdaňovací období nesnížených o výdaje, včetně příjmů, které jsou ošetřeny srážkovou daní nebo jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob nebo nejsou předmětem této daně s výjimkou přijatých úvěrů a půjček. Příjmy, které se do příjmu manžela/manželky nezahrnují v souvislosti s uplatněním slevy: dávky státní sociální podpory, rodičovský příspěvek, dávky sociální péče, dávky pomoci v hmotné nouzi, příspěvek na péči, sociální služby, státní příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, státní příspěvky podle zákona o stavebním spoření, stipendium poskytované studujícím soustavně se připravujícím na budoucí povolání, příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona o sociálních službách, který je od daně osvobozen. Mezi příjmy, které se naopak do příjmů manžela/manželky zahrnují, patří např.: úhrn všech vlastních příjmů z podnikání, z nájmu, ostatní příjmy nesnížené o daňové výdaje (hrubý příjem), ze zaměstnání, příjmy od daně osvobozené (např. prodej nemovitosti, auta, cenných papírů, všechny druhy důchodů), nemocenská či náhrada mzdy při pracovní neschopnosti, ošetřování člena rodiny, podpora v nezaměstnanosti, peněžitá pomoc v mateřství. Rodičovský příspěvek představuje formu dávek státní sociální podpory (stejně tak i porodné) a do vlastních příjmů manželky pro účely uplatnění slevy na manželku se nezahr- nují. Naopak peněžitá pomoc v mateřství představuje dávky vyplácené v rámci nemocenského pojištění, proto tyto dávky se zahrnou do příjmů manželky pro účely uplatnění slevy na manželku. Zdanění příjmů fyzických osob 78 Vice viz pokyn GFŘ D 22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Poplatníci, kteří pobírají invalidní důchod, si z tohoto titulu mohou rovněž uplatnit slevu. Základní sleva na invaliditu (prvního a druhého stupně) činí 2 520 Kč. V případě invalidity třetího stupně je sleva stanovena ve výši 5 040 Kč. V případě změny nároku (zvýšení na třetí stupeň nebo snížení z třetího stupně na druhý) rozhoduje oprávněnost k prvnímu dni měsíce, ve kterém byl vyplácen. Výše slevy na invaliditu se nemění, zůstává stejná i pro rok 2018. Zvláštní slevu na dani si mohou uplatnit osoby, které mají status zdravotního postižení ZTP/P. Sleva ve výši 16 140 Kč je určena pro zdravotně postiženou osobu, která má nárok a je držitelem průkazu ZTP/P. K ZAPAMATOVÁNÍ Od roku 2018 dochází ke změně. Možnost uplatnění základní a rozšířené slevy na invaliditu a posouzení dítěte jako vyživovaného je navázána na skutečnost, od kdy byl/nebyl přiznán invalidní důchod pro invaliditu určitého stupně. Dosud byla rozhodující skutečnost, kdy začal být příslušný invalidní důchod vyplácen. Obdobně se postupuje u zvýšené slevy na manžela, zvýšeného daňového zvýhodnění na děti nebo slevy na držitele průkazu ZTP/P. Slevu na studium 4 020 Kč si může uplatnit poplatník po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem do dovršení věku 26 let nebo po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu až do dovršení věku 28 let. Sleva za umístění dítěte (tzv. školkovné) je uplatňována v souvislosti s možností kompenzace nákladů, které vydávají rodiče za pobyt dítěte v mateřské škole nebo obdobném zařízení péče o děti předškolního věku. Lze odečíst výdaje, které v příslušném kalendářním roce prokazatelně rodič vynaložil za umístění v mateřské škole nebo jiném zařízení péče o děti předškolního věku. Výši těchto výdajů potvrdí provozovatel školky nebo obdobného zařízení. Případných poplatků na základní škole se už sleva netýká. Poprvé lze tuto slevu uplatnit za zdaňovací období 2014. Slevu lze využít pro snížení daně z příjmů za celý rok, přestože dítě chodilo do školky jen část roku. Za každé vyživované dítě lze uplatnit slevu maximálně do výše minimální mzdy účinné k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období (tj. pro rok 2021 maximálně do výše 15 200 Kč). Slevu může uplatnit jen jeden z rodičů. Za vnuka nebo vnuka druhého z manželů lze slevu uplatnit pouze, pokud jsou v péči, která nahrazuje péči rodičů. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 79 Slevu lze (obdobně jako u slevy na manžela/ku) uplatnit u zaměstnavatele v rámci ročního zúčtování záloh nebo v rámci daňového přiznání, ale až po uplynutí zdaňovacího období na základě předloženého potvrzení z daného zařízení. V souvislosti se zavedením povinnosti evidence tržeb (zákon o EET) byla zavedena jednorázová sleva na dani ve výši 5 000 Kč pro ty subjekty, které začínají tržby elektronicky evidovat. Cílem bylo poskytnutí určité kompenzace nákladů, které vznikají s povinností evidovat tržby. Sleva na dani činí nejvýše částku ve výši kladného rozdílu mezi 15 % dílčího základu daně ze samostatné činnosti a základní slevy na poplatníka. Slevu na evidenci tržeb lze uplatnit pouze ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník poprvé zaevidoval tržbu, kterou má podle zákona o evidenci tržeb povinnost evidovat. To znamená nelze ji převádět do následujícího zdaňovacího období, kdy vznikne daňová po- vinnost. Sleva se týká pouze podnikajících fyzických osob. Právnické osoby žádný nárok na slevu na dani v souvislosti se spuštěním EET nemají. Týká se poplatníka, nikoliv provozovny, nelze ji tedy uplatnit vícekrát, například na každou provozovnu. Sleva činí 5 000 Kč bez ohledu na to, jaké skutečné náklady poplatník na pořízené zařízení vynaložil. Výši slevy není třeba nijak prokazovat. Poplatník na ni má jednorázově nárok v roce, ve kterém poprvé zaeviduje „EET tržbu“. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě Daňové zvýhodnění na vyživované dítě má specifické postavení, a to z důvodu, že poplatník jej může uplatnit formou: slevy na dani, daňového bonusu nebo slevy na dani a daňového bonusu. Je-li v jedné společně hospodařící domácnosti vyživováno více dětí, posuzují se pro účely tohoto ustanovení dohromady. Na daňové zvýhodnění na vyživované dítě (§ 35c odst. 1 ZDP) má poplatník nárok žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Společně hospodařící domácností se pro účely daně z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby. Poplatníkovi, který vyživuje dítě jen jeden kalendářní měsíc nebo několik kalendářních měsíců ve zdaňovacím období, lze poskytnout daňové zvýhodnění ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro jeho uplatnění. Daňové zvýhodnění lze uplatnit již v kalendářním měsíci, ve kterém se dítě narodilo, nebo ve kterém začíná soustavná příprava dítěte na budoucí povolání, anebo ve kterém bylo dítě osvojeno nebo převzato do péče nahrazující péči rodičů na základě rozhodnutí příslušného or- gánu. Je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než daňová povinnost vypočtená za příslušné zdaňovací období, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem. Poplatník může daňový bonus uplatnit, pokud jeho výše činí alespoň 100. Zdanění příjmů fyzických osob 80 Další podmínkou pro uplatnění daňového bonusu je příjem poplatníka, a to, že poplatník ve zdaňovacím období měl příjem podle § 6 nebo 7 alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy. Výše daňového zvýhodnění se od r. 2015 odvíjí od počtu vyživovaných dětí ve společné domácnosti (viz následující tabulka). Tabulka č. 11: Slevy na dítě v letech 2015–2021 Sleva na dítě 2015 2016 2017 2018-21 Sleva na první dítě 13 404 13 404 13 404 15 204 Sleva na druhé dítě 15 804 17 004 19 404 19 404 Sleva na třetí a každé další dítě 17 004 20 604 24 204 24 204 Zdroj: Zákon o daních z příjmů v aktuálních zněních, vlastní zpracování. Málo známou možností je, že daňové zvýhodnění na dítě můžou uplatnit i prarodiče v případě, že rodiče dítěte nemají příjmy, z nichž by mohli toto zvýhodnění uplatnit (a naopak prarodiče takové příjmy mají). K ZAPAMATOVÁNÍ Od roku 2018 dochází ke zpřísnění podmínek pro vyplácení daňového bonusu na vyživované děti, příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP) a příjmy z nájmu (§ 9 ZDP) se nebudou započítávat do limitu příjmů, který je nutný splnit pro získání daňového bonusu (šestinásobek minimální mzdy). Daňový bonus na vyživované děti se nově poskytne pouze těm poplatníkům, kteří dosahují příjmů ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) nebo příjmů ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP). SHRNUTÍ KAPITOLY Zdanění příjmů fyzických osob je součástí každého moderního daňového systému. V daňové teorii je nazýváno osobní důchodovou daní. Jak bylo zmíněno v úvodu, jde o daně, jejichž konstrukce patří mezi nejsložitější v rámci celého daňového systému. Proto je třeba věnovat této oblasti náležitou pozornost. Seznámili jste se se základními pojmy daňového práva a specifikovali jste si příjmy osvobozené a příjmy které nejsou předmětem daně. Důležitou součásti této kapitoly jsou nezdanitelné částky, které si pouze poplatníci, fyzické osoby mohou odečíst ze základu daně a jaké cíle ze strany veřejných politik jsou těmito odečty sledovány. Byla vysvětlena podstata uplatnění slev na dani včetně daňového zvýhodnění u dětí a zavedení relativně nových slev na dani. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 81 Objasnili jste si situace, kdy je možno těchto odpočtů využít v rámci minimalizace daňové povinnosti. OTÁZKY 1. Které dílčí základy daně z příjmů fyzických osob znáte? 2. Co je to nepeněžní příjem a je součásti základu daně? 3. Vyjmenujte některá osvobození příjmů od zdanění u fyzických osob. 4. Charakterizujete kategorii nezdanitelné položky základu daně, a jaký význam sehrávají v systému zdanění. 5. Charakterizujte slevy na dani. 6. Vysvětlete pojem daňový bonus. 7. Je u fyzických osob v podmínkách České republiky zajištěna progresivita zdanění? Položky odčitatelné ze základu daně a slevy na dani pro fyzické a právnické osoby 82 6 POLOŽKY ODČITATELNÉ ZE ZÁKLADU DANĚ A SLEVY NA DANI PRO FYZICKÉ A PRÁVNICKÉ OSOBY RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Položky odčitatelné ze základu daně (§ 34 ZDP) a vybrané slevy na dani (§ 35 ZDP) si mohou uplatnit jak právnické, tak i fyzické osoby. Tato kapitola se tak bude zabývat problematikou dalších odpočtů ze základu daně, které si mohou poplatníci daně z příjmů uplatnit. Jedná se o možnost uplatnění odpočtu dosažené daňové ztráty, odpočtu na podporu výzkumu a vývoje a odpočtu na podporu odborného vzdělávání. Zaměříte se konkrétně na oblast slev, jež jsou specifické tím, že podporují určitou oblast veřejných politik. Slevy souvisí s investiční pobídkou podnikání a podporou zaměstnávání postižených spoluobčanů. Odečítají se až od konečné daňové povinnosti. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: Uplatnit odčitatelné položky ze základu daně dle § 34 ZDP. Charakterizovat daňovou ztrátu a podmínky jejího odpočtu. Využít dalších slev na dani, které mají intenzivnější účinek. Využít těchto možností v rámci optimalizace daňové povinnosti a snížit si tak odvodovou povinnost. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Daňová ztráta, výdaje na výzkum a vývoj, podpora odborného vzdělávání, slevy na dani, zdravotní handicap u zaměstnanců, investiční pobídky. 6.1 Položky odčitatelné ze základu daně pro fyzické a právnické osoby Obecně je základem daně zdanitelný příjem po odpočtu zdanitelných výdajů. Fyzické osoby si pak tento základ daně upraví o nezdanitelné položky (§ 15 ZDP). Dalším způ- Jana Janoušková - Daně a daňová politika 83 sobem poskytování daňových úlev, které umožňuje český daňový systém, jsou odčitatelné položky (§ 34 ZDP). Mezi položky odčitatelné ze základu daně patří: daňová ztráta, podpora projektů výzkumu a vzdělávání, podpora odborného vzdělávání. K ZAPAMATOVÁNÍ Odčitatelné položky ze základu daně mohou využít jak fyzické, tak i právnické osoby. Na rozdíl nezdanitelné části základu daně (dle § 15 ZDP) mohou využít pouze fyzické osoby. Daňová ztráta je rozdíl, o který výdaje (náklady) daňově uznatelné převyšují zdanitelné příjmy (výnosy). Dosud neuplatněnou vyměřenou daňovou ztrátu lze odečíst od základu daně, pokud vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část. Využití odpočtu daňové ztráty umožňuje snížení podnikatelského rizika a možnost odpočtu je určitou formou podpory podnikání. Stát se tímto podílí částečně na jejím uhrazení. Lze ji uplatnit ale maximálně v 5 následujících zdaňovacích obdobích po tom období, za které byla vyměřena, a to buď v plné výši, nebo její část v rámci optimalizace základu daně. V r. 2020 se rozšiřuje možnost uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně, a to na 2 zdaňovací období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví. Pokud by tedy poplatníkovi vznikla za zdaňovací období roku 2020 daňová ztráta, je možné nově o tuto daňovou ztrátu snížit svůj základ daně za zdaňovací období roků 2019 a 2018, a to prostřednictvím dodatečných přiznání k dani z příjmů. Výše takto uplatnitelné daňové ztráty je omezena částkou 30 000 000 Kč (v souhrnu za obě předcházející období). K ZAPAMATOVÁNÍ Daňová ztráta u fyzických osob vzniká pouze ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) a z nájmu (§ 9 ZDP), a to, pokud zdanitelné výdaje přesáhnou zdanitelné příjmy. Ztrátu nelze odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti. Položky odčitatelné ze základu daně a slevy na dani pro fyzické a právnické osoby 84 ŘEŠENÁ ÚLOHA Podnikatel v souvislosti s podnikáním dle § 7 ZDP dosáhne v r. 2021 ztrátu. Úkol: Určete, ve kterých následujících letech si může ztrátu uplatnit. Řešení: Ztrátu lze uplatnit v letech 2022, 2023, 2024, 2025 a 2026. V případě, že ztrátu v těchto letech neuplatní, ztrácí možnost uplatnit si ztrátu v následujících zdaňovacích obdobích. Další významnou podporou ze strany daňové legislativy je podpora výzkumu a vývoje. Podstatou je, že tato daňová podpora umožňuje společnosti tyto výdaje odečíst dvakrát od základu daně. Poprvé se objeví výdaje v účetnictví a podruhé je o ně možné snížit daňový základ. Poplatník si může uplatnit odpočet ve výši 100 % nebo 110 % výdajů (nákladů) vynaložených v období na realizaci projektu výzkumu a vývoje a zahrnovaných do odpočtu: 100 % výdajů (nákladů) může poplatník do odpočtu zahrnout v případě, kdy celkové výdaje (náklady) vynaložené na výzkum a vývoj a zahrnované do odpočtu v období, za které je uplatňován odpočet, nepřevýší celkové výdaje (náklady) zahrnované do odpočtu, které poplatník vynaložil na výzkum a vývoj v minulem období (v rozhodné době), 110 % výdajů (nákladů) může poplatník do odpočtu zahrnout k přírůstku výdajů (nákladů) vynaložených na realizaci výzkumu a vývoje v období, za které je uplatňován odpočet, ve srovnání s celkovými výdaji (náklady) zahrnovanými do odpočtu vynaloženými v předcházejícím srovnatelném období (v rozhodné době). Obecněji lze říci, že jde o práci, která je systematická a tvůrčí, vykonává se pro získání nebo využití nových znalostí a tyto znalosti obsahují ocenitelný prvek novosti a řeší vědeckou či odbornou nejistotu. S výzkumem a vývojem jsou většinou spojené přímé náklady (tj. mzdy výzkumných pracovníků včetně povinných odvodů), spotřeba materiálu, náklady na certifikace, odpisy movitého majetku používaného pro výzkum a vývoj a ostatní provozní náklady (knihy, časopisy, telekomunikační poplatky, energie). V kontextu právní jistoty může poplatník požádat správce daně o závazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do daného odpočtu. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 85 PRO ZÁJEMCE Výchozím předpokladem pro uplatnění odpočtu a současně jedním z nástrojů zabraňujícím zneužití tohoto institutu je existence projektu výzkumu a vývoje, kterým se rozumí dokument schválený před zahájením jeho řešení, ve kterém poplatník vymezí svou činnost výzkumu a vývoje podle zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších přepisů, upravujícího podporu výzkumu a vývoje. Jedná se tedy o dokument prospektivní. Nutnost jeho existence ještě před zahájením řešení projektu je dlouhodobě judikována soudy různých instancí (viz např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 261/2016-20 ze dne 27.04.2017 nebo rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové č.j. 52 Af 18/2016-126 ze dne 03.07.2017). Z ustálené soudní judikatury vyplývá, že projekt je dokument písemný, základní, ucelený, cíleně a vědomě utvořený, který má být následně poplatníkem realizován a o němž má být následně vedena průběžná dokumentace se zaměřením na plnění jeho cílů (zaznamenávání průběžných výsledků, dílčích úspěchů nebo neúspěchů, nutnost dalšího testování atd.). Charakter projektu neumožňuje jeho doplňování poplatníkem v průběhu jeho realizace. K tomu slouží průběžná dokumentace, kterou poplatník vede po zahájení řešení pro- jektu. Více: Finanční správa ČR. 2017. Informace k projektu výzkumu a vývoje jako nezbytné podmínce pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje dle § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů. http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-novinky/2017_DPFO-DPPO_Info- pro-uplatneni-odpoctu-na-podporu-vyzkumu-a-vyvoje.pdf Rovněž dalším zdrojem informací pro zájemce může být aktualizovaný pokyn GFŘ – D–288. Odpočet na podporu odborného vzdělávání činí součet odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání a odpočtu na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání. Zákon pro tyto účely definuje odborné vzdělávání a pro účely odpočtu na podporu odborného vzdělávání se rozumí vzdělávací činnost v rámci: praktického vyučování ve středním vzdělávání podle školského zákona nebo odborné praxe ve vyšším odborném vzdělávání podle školského zákona uskutečňovaná na pracovišti osoby, která má oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a uzavřela s právnickou osobou vykonávající činnost střední školy nebo vyšší odborné školy smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování nebo odborné praxe a o podmínkách pro jejich konání, Položky odčitatelné ze základu daně a slevy na dani pro fyzické a právnické osoby 86 části akreditovaného studijního programu vysoké školy podle zákona upravujícího vysoké školy uskutečňovaná na pracovišti osoby, která má oprávnění k činnosti související s daným studijním programem a uzavřela s vysokou školou smlouvu o obsahu a rozsahu této vzdělávací činnosti a o podmínkách pro její konání. Organizace pak průkazným způsobem vede evidenci o poskytování vzdělávací činnosti a jejím průběhu (prokázání doby provozu majetku a počtu uskutečněných hodin praktického vyučování apod.). K ZAPAMATOVÁNÍ Pokud není možné odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, lze odpočet nárokovat i během dalších tří zdaňovacích období (to znamená odečíst nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikly). 6.2 Slevy na dani pro fyzické a právnické osoby Slevy na dani, jak již bylo zmíněno, mají odlišný účinek na výpočet konečné daňové povinnosti. Jejich dopad je mnohem účinnější a to proto, že se částka slevy odečítá přímo od vypočtené daně. Zákonem o dani z příjmů jsou ošetřeny § 35 ZDP. Nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP – jen pro fyzické osoby) podobně jako odčitatelné položky (§ 34 ZDP, které lze použít jak fyzickou, tak i právnickou osobou) snižují pouze základ daně a až z takto upraveného základu daně se vypočítává daňová povinnost. Slevy, které se týkají bezprostředně osoby poplatníka, jsme si již probrali. V následujícím textu budou vysvětleny slevy, které mohou využít fyzické i právnické osoby a lze tyto slevy rozdělit na dva základní druhy slev: slevy na dani, které se týkají zaměstnávání osob se zdravotním handicapem, slevy na dani související s investiční politikou státu. Podporují především zahraniční investory. Když je poplatníkovi přislíbena investiční pobídka a splňují zároveň podmínky dané zákonem o daních z příjmů, mohou poplatníci slevu využít. 6.3 Zaměstnávání osob se zdravotním postižením Slevy na zaměstnance se změněnou pracovní schopností mají sociální charakter. Jejich cílem je podpora zaměstnávání osob se zdravotním handicapem. V zákoně o daních z příjmů je zakotvena přímo určitou částkou, která se z daňové povinnosti (tj. vypočtené daně) odečte. Sleva je diferencovaná podle míry zdravotního postižení zaměstnance. V souvislosti se sociální politikou státu byla v zájmu ochrany postižených osob zvýšena absolutní částka slev na dani mezi léty 2000 a 2001 na dvojnásobek. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 87 Absolutní slevu si tak může uplatnit jak fyzická, tak právnická osoba zaměstnávající postižené spoluobčany, a to ve výši: 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením, s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením, 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením. Uvedená sleva se poskytuje v poměrné výši z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo. Přitom u poplatníků, kteří jsou společníky veřejné obchodní společnosti, u komplementářů komanditní společnosti a u komanditní společnosti se daň sníží o částku, která odpovídá poměru, jakým byl mezi ně rozdělen základ daně zjištěný za veřejnou obchodní společnost nebo za komanditní společnost. Průměrný přepočtený počet zaměstnanců se vypočítá samostatně za každou skupinu zaměstnanců zvlášť jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby po dobu (délky) trvání pracovního poměru v období, za které se podává daňové přiznání, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu stanovenou zvláštními právními předpisy. Do celkového počtu hodin se nezapočítají neodpracované hodiny: v důsledku neomluvené nepřítomnosti v práci, nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby, dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény, za kterou nepřísluší náhrada mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény (dle zákoníku práce) nebo nemocenské z nemocenského pojištění, s výjimkou neodpracovaných hodin připadajících na první tři dny dočasné pracovní neschopnosti, kdy náhrada mzdy nebo platu nepřísluší zaměstnanci podle § 192 odst. 1 věty druhé za středníkem zákoníku práce. Do trvání pracovního poměru se nezapočítává: mateřská nebo rodičovská dovolená, služba v ozbrojených silách, výkon civilní služby a dlouhodobé uvolnění pro výkon veřejné funkce. Vypočtený podíl, tj. průměrný přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením, se zaokrouhluje na dvě desetinná místa. Položky odčitatelné ze základu daně a slevy na dani pro fyzické a právnické osoby 88 ŘEŠENÁ ÚLOHA Společnost Alfa s.r.o. – právnická osoba – ve zdaňovacím období zaměstnává dva zaměstnance s lehčím zdravotním postižením, jednoho zaměstnance s těžším zdravotním postižením. Celkový roční fond pracovní doby (týdenní pracovní doba 40 hod.) činil 2 016 hodin. Úkol: Vypočítejte výši slevy na zaměstnance se zdravotním postižením, kterou si může firma uplatnit jako slevu na dani. Řešení: Využití pracovní doby Pracovník Lehké postižení Lehké postižení Těžké postižení ∑ odpracovaná doba 1 680 1 610 650 Dovolená 140 120 40 Překážky v práci 80 0 25 Pracovní neschopnost 116 216 310 CELKEM 2 016 1 946 1 025 Výpočet slevy u pracovníků s lehčím postižením: (2 016 + 1 946 = 3 962) 3 962 : 2 016 = 1,9653 → 1,97 Sleva 18 000 Kč x 1,97 = 35 460 Kč Výpočet slevy u pracovníků s těžším postižením: 1 025 : 2 016 = 0,5084 → 0,51 Sleva 60 000 Kč x 0,51 = 30 600 Kč Společnost může uplatnit slevu na dani celkem 66 060 Kč (35 460 + 30 600). Jana Janoušková - Daně a daňová politika 89 6.4 Sleva na dani a investiční pobídka Pro zvýšení konkurenceschopnosti českého průmyslu přistoupila vláda České republiky již v roce 1998 k zavedení systému investičních pobídek pro zahraniční i domácí investory. Právnická nebo fyzická osoba může investiční pobídku získat, pokud prokáže, že může splnit podmínky stanovené zákonem o investičních pobídkách. Poskytnutá sleva na dani je jednou z možných variant investičních pobídek (dle zákona o investičních pobídkách). Sleva (§35a § 35b ZDP) je koncipována tak, že poplatník, který splňuje podmínky zákona o investičních pobídkách, získá až desetileté daňové prázdniny, což znamená, že neplatí daň z příjmů ve výši poskytnutých investičních pobídek. Poskytnutá sleva je dále podmíněná tím, že daňový poplatník využije v nejvyšší možné míře všech možností ke snížení základu daně, (tj. uplatní veškeré odpisy – nelze přerušit odpisování, odečet daňové ztráty, opravné položky k pohledávkám apod.). SHRNUTÍ KAPITOLY Tato kapitola se zabývala problematikou dalších odpočtů ze základu daně, které si mohou poplatníci daně z příjmů uplatnit. Je zapotřebí si uvědomit, že na rozdíl od odečtů, se kterými jste se seznámili v předcházející kapitole, položky odčitatelné ze základu daně (§ 34 ZDP) a vybrané slevy na dani (§ 35 ZDP) si mohou uplatnit jak právnické, tak i fyzické osoby. Jedná se o možnost uplatnění odpočtu dosažené daňové ztráty, odpočtu na podporu výzkumu a vývoje a odpočtu na podporu odborného vzdělávání. Uvedené slevy jsou specifické tím, že podporují určitou oblast veřejných politik. Slevy souvisí s investiční pobídkou podnikání a podporou zaměstnávání postižených spoluobčanů. Je zapotřebí si uvědomit, že se odečítají až od konečné daňové povinnosti. KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Jaký je rozdíl mezi nezdanitelnými položkami a odečitatelnými položkami ze základu daně? 2. Definujte pojem daňová ztráta. 3. Jaký je cíl odečtu na vědu a výzkum v daňovém právu? 4. Charakterizujte slevy na dani a jejich význam z hlediska daňových úlev. 5. Vyjmenujte základní druhy slev. příjmy ze závislé činnosti 90 7 PŘÍJMY ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Cílem této kapitoly není obsáhnout celou problematiku mezd. Ale v rámci zdanění příjmů ze závislé činnosti se následující text soustředí na základní principy zdanění mezd a platů v souvislosti s ustanoveními zákona o dani z příjmů. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: Vymezit kategorii příjmů ze závislé činnosti. Vymezit kategorii minimální mzda. Vymezit jejich příjemce – zaměstnance. Vysvětlit způsob výběru daně u zaměstnanců a objasnit význam zálohové daně. Objasnit podstatu ročního zúčtování daně a daňového přiznání. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Závislá činnost, nepeněžní příjmy, příjmy osvobozené, základ daně, prohlášení k dani, zálohová daň, srážková daň, roční zúčtování záloh, minimální mzda, zákonné pojištění za- městnanců. Příjmy ze závislé činnosti se týkají největšího počtu poplatníků v podmínkách ČR. Pro většinu občanů jsou nejdůležitějším příjmem (důchodem). Toto zdanění se týká všech zaměstnanců, tzn. jejich příjmů za práci v podobě mzdy (platu), jež plynou z pracovně právního vztahu. Důkazem významu zdanění je i výnos této daně v rámci veřejného rozpočtu. Zálohová daň ze závislé činnosti činí podstatnou část celkového výnosu daně z příjmů fyzických osob. Příjmy ze závislé činnosti jsou vymezeny v § 6 ZDP a jedná se o: plnění v podobě: o příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního vztahu, o služebního poměru (tj. příjmy vojáků, celníků, policistů), o členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce, o funkčního požitku, Jana Janoušková - Daně a daňová politika 91 příjmy za práci člena družstva, společníka společnosti s ručením omezeným, komanditisty komanditní společnosti, odměny členů orgánu právnické osoby a odměny likvidátora, příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti a patří zde: o náhrada ušlé mzdy, či náhrada za ztrátu výdělku dle zákoníku práce, o nepeněžní příjem v podobě cenového rozdílu (dle § 6 odst. 3 ZDP), o nepeněžní příjem – využívání motorového vozidla pro služební i soukromé účely (§ 6 odst. 6 ZDP). Mezi funkční požitky se řadí funkční platy a plnění: v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce (tj. funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců, odměny členů vlády, poslanců a senátorů Parlamentu ČR a platy vedoucích ústředních úřadů státní správy), odměny za výkon funkce v orgánech obce, orgánech územní samosprávy, státních orgánech, spolcích a zájmových sdruženích, komorách apod. K ZAPAMATOVÁNÍ Podstatným rysem závislé činnosti je její vykonávání podle pokynů zaměstnavatele (tj. toho, kdo příjem vyplácí), na stanoveném místě, v určený čas apod. Jedná se o činnost závislou na osobě plátce. Prakticky to znamená, že definiční prvek závislosti při závislé činnosti tak bude dán především povahou vykonávané činnosti, znaky a okolnostmi, za kterých je práce vykonávána a zda na uzavření pracovně-právního vztahu je dán zájem obou smluvních stran. Nejčastějšími znaky jsou následující: plátce příjmu přímo či nepřímo ukládá úkoly, řídí a kontroluje fyzickou osobu a nese odpovědnost související s její činností, fyzická osoba má ve vztahu k plátci příjmu obdobné postavení jako zaměstnanec, odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo obdobným způsobem běžným při odměňování osoby v pracovně-právním vztahu, materiál, pracovní pomůcky, stroje a zařízení potřebné pro výkon činnosti jsou fyzické osobě poskytovány plátcem příjmu, vztah mezi plátcem příjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává činnost dlouhodobě pouze pro jednoho plátce příjmu. Podstatným a základním rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka (jak je to např. u živnostenského či jiného podnikání), ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Příjmy ze závislé činnosti mohou mít formu: peněžní, nepeněžní. příjmy ze závislé činnosti 92 Nepeněžní plnění jsou vymezena zákonem o daních z příjmů. Mezi tato plnění lze zařadit částky, o které je úhrada zaměstnance za poskytnutá práva, služby nebo věci (kromě bytu, v němž měl zaměstnance bydliště po dobu 2 let bezprostředně před koupí) nižší, než je cena obvyklá (popř. nižší než ta, kterou zaměstnavatel účtuje jiným osobám), bezplatné poskytnutí motorového vozidla k služebnímu i soukromému užívání. V tomto případě je příjmem částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, minimálně 1 000 Kč. U najatého vozidla se vychází ze vstupní ceny (včetně DPH) u původního vlastníka. V případě, že zaměstnanec má k dispozici po část měsíce jedno vozidlo a v další části jiné vozidlo, je zdanitelným příjmem 1 % vstupní ceny vozidla s vyšší cenou. Pokud měl v měsíci současně dvě nebo více vozidel, je zdanitelným příjmem součet vstupních cen všech vozidel. K ZAPAMATOVÁNÍ V případě využití vozidla pouze pro služební účely, nepeněžní příjem zaměstnanci ne- vzniká. V případě využití vozidla pouze pro soukromé účely, pak je nepeněžním plněním cena obvyklá, která se odvíjí od částky za zapůjčení vozidla (nájmu vozidla), která by byla účtována jiným osobám. Vybrané příjmy, které zaměstnanec obdrží od svého zaměstnavatele, zdanění nepodléhají. To znamená, nejsou předmětem daně a na straně zaměstnavatele mohou být daňově uznatelné. Tyto příjmy většinou souvisí s pracovními a sociálními podmínkami zaměstnanců a týkají se zejména nepeněžitého plnění. Mezi ně patří např.: náhrady cestovních výdajů (dle zákoníku práce) a hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách, hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čistících, dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů, náklady na udržování osobních ochranných pracovních prostředků, hodnota poskytovaných stejnokrojů a pracovních oblečení určeného pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jejich udržování, náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon funkce. Některé příjmy zaměstnance ze strany zaměstnavatele jsou od daně osvobozeny a na straně zaměstnavatele jsou rovněž daňové uznatelné. Mezi tyto příjmy patří zejména: nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců, Jana Janoušková - Daně a daňová politika 93 hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů nebo peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Řada z nich je ale vázána na podmínku, že toto plnění zaměstnavatel poskytuje ze svého zisku (rozumí se tím zisku až po zdanění). Jde o poskytování plnění svým zaměstnancům z FKSP či sociálního fondu ve formě: poskytování nealkoholických nápojů zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, popř. ze zisku po jeho zdanění (tzn., nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatele), nepeněžní plnění poskytované zaměstnancům i jejich rodinným příslušníkům v možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení. U rekreace a zájezdů je od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 tis. Kč za kalendářní rok, hodnota nepeněžních bezúplatných plnění (darů) je osvobozena až do výše 2 000 Kč v úhrnu u každého zaměstnance v souvislosti s životním či pracovním výročím apod. hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně, příjmy do výše 500 000 Kč poskytnuté zaměstnavatelem jako sociální výpomoc zaměstnanci v přímé souvislosti s překlenutím jeho mimořádně obtížných poměrů v důsledku živelní pohromy, ekologické nebo průmyslové havárie na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav, apod. Některá osvobození souvisí i se stimulační funkcí zdanění. Řadí se mezi ně např. osvobození příspěvků zaměstnavatele na penzijní pojištění nebo připojištění se státním příspěvkem či příspěvek na životní pojištění zaměstnance v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně. V tomto případě je tento výdaj u zaměstnavatele posuzován jako daňově uznatelný. PRŮVODCE STUDIEM Podrobnější informace k výše uvedenému tématu, tj. taxativní vymezení a splnění podmínek osvobození lze nalézt v ustanovení §§ 6 a 24 ZDP. 7.1 Základ daně u závislé činnosti Základem daně jsou od r. 2021 příjmy ze závislé činnosti. Od 1. ledna 2021 tak dochází ke zrušení tzv. superhrubé mzdy, která byla do daňového práva zavedena v r. 2008. příjmy ze závislé činnosti 94 Přístupy k výpočtu daňového základu procházely rovněž řadou změn. Podstatná změna nastala ve vyjádřeném postoji k hrazenému sociálnímu a zdravotnímu pojištění. Za zdanitelné výdaje od roku 2008 nelze již uznat pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené poplatníkem, a to jak u závislé činnosti, tak se nezohlední tyto výdaje ani při výpočtu daňového základu u samostatné činnosti. Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené poplatníkem se stává daňově neuznatelným ná- kladem. K podstatné změně ale došlo ve zdanění u zaměstnanců. V českém daňovém systému v případě tohoto dílčího daňového základu bylo jediným možným výdajem do r. 2007 sociální pojistné, který se z hrubé mzdy (tj. příjmu) odečítal. Rokem 2008 se přešlo na úplně nový model výpočtu daně a nově základem daně se staly příjmy ze závislé činnosti nebo funkčních požitků zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, kterou je povinen platit zaměstnavatel ze zúčtovaných hrubých mezd zaměstnance. Rozšířil se základ daně a byla zavedena tzv. superhrubá mzda. Tento pojem našel v praxi své místo. Jeho podstata tkví ve skutečnosti, že se nejedná o mzdu, ale pouze o fiktivní navýšení základu daně pro výpočet daňové povinnosti. V tomto případě bylo zvýšeno daňové zatížení poplatníka (protože zdanění je podrobena i část odvodu pojistného zaměstnavatele za zaměstnance, a to v této době v úhrnu činilo 35 % z hrubé mzdy) z 15 % na 20,25 %. Celkové daňové zatížení u zaměstnanců včetně pojistného představovalo 32,75 % hrubé mzdy pro rok 2008. Od r. 2009 se pak snížilo veřejné pojistné, které hradil zaměstnavatel za zaměstnance o jeden procentní bod, tj. na 34 %. Základem daně do roku 2008 v případě závislé činnosti byl úhrn všech zdanitelných příjmů snížených o sražené pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění. Tento daňový základ rovněž nemohl nabývat záporné hodnoty, což je vcelku logické, když se podíváme na níže uvedené schéma výpočtu daně (tab. č. 12). V této tabulce lze vysledovat vývoj změn ve výpočtu daňového základu u závislé činnosti. Tabulka č. 12: Vývoj výpočtu daňového základu ze závislé činnosti Obecně platí (§ 5 ZDP) V případě závislé činnosti platí Do r. 2008 2008–2020 2021 příjmy hrubá mzda hrubá mzda hrubá mzda výdaje sociální a zdravotní pojištění zaměstnance + sociální a zdravotní pojištění zaměstnavatele za zaměstnance daňový základ daňový základ daňový základ (tzv. superhrubá mzda) daňový základ Zdroj: Vlastní zpracování. V souvislosti se zdaněním závislé činnost je zapotřebí zmínit, že legislativní úpravou byly zavedeny stropy pro vyměřovací základ sociálního a zdravotního pojištění i pro zaměstnance. S účinností od počátku r. 2008 byl nahrazen původní, do konce r. 2007 platný maximální vyměřovací základ pro výpočet odvodů na sociální pojištění ve výši 486 000 Jana Janoušková - Daně a daňová politika 95 Kč ročně, 48násobkem průměrné mzdy v ČR. Toto ustanovení platilo nově jak pro osoby samostatně výdělečné činné, tak i pro zaměstnance. V r. 2012 pak dochází ke zrušení zastropování zdravotního pojištění. (Více viz kap. 4). Je zapotřebí si uvědomit, že zaměstnavatel ze zákona je povinen vypočítat a odvést nejenom daň ze závislé činnosti, ale i pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění nejen za zaměstnance ale je povinen odvést i pojistné za zaměstnavatele. K ZAPAMATOVÁNÍ V roce 2019 od 1. července dochází ke snížení sazby pojistného na nemocenské pojištění o 0,2 %. Sazby pojistného na sociální zabezpečení činí u zaměstnavatele 24,8 % z vyměřovacího základu, z toho: 2,1 % na nemocenské pojištění, 21,5 % na důchodové pojištění a 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti. Vypočtené pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Sazby sociálního zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které platí pro r. 2021 jsou uvedeny v tabulce. Tabulka č. 13: Sazby sociálního zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění (r. 2021) Sociální pojištění Zdravotní pojištění Celkem Zaměstnanec 6,5 % 4,5 % 11 % Zaměstnavatel 24,8 % 9 % 33,8 % Zdroj: Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 589/92 Sb. o pojistném na sociální pojištění a státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. PRŮVODCE STUDIEM Problematika odvodů na veřejné pojistné je složitá a tento studijní materiál je zaměřen na vybrané nejčastěji se vyskytující případy v praxi. Ne všechny příjmy ze závislé činnosti zakládají účast na nemocenském pojištění. Z těchto příjmů se pak neodvádí povinné pojistné. Výjimkou je tak: příjmy ze závislé činnosti 96 Dohoda o provedení práce (DPP), která je z hlediska pracovního práva pracovněprávní vztah, ze kterého se neodvádí sociální ani zdravotní pojištění. Je limitován 300 hodinami u jednoho zaměstnavatele v kalendářním roce a podmínkou je, že hrubý měsíční příjem činí maximálně 10 000 Kč. Dohoda o pracovní činnosti, pokud měsíční hrubý příjem je sjednán nižší, než je rozhodný příjem pro účast na nemocenském pojištění. Jedná se o tzv. zaměstnání malého rozsahu, kterým je míněno zaměstnání, kde sjednaná částka započitatelného příjmu je nižší než rozhodný příjem, tj. 3 500 Kč), anebo příjem nebyl sjednán vůbec. Zaměstnanec je nemocensky pojištěn pouze v měsíci, kdy jeho příjem dosahuje částky 3 500 Kč. Zaměstnanec je rovněž nemocensky pojištěn v případě, kdy u téhož zaměstnavatele vykonává v jednom měsíci více zaměstnání malého rozsahu, které v úhrnu dosahují alespoň rozhodného příjmu. U dohody o pracovní činnosti je nutné respektovat zejména podmínku týkající se stanovené týdenní pracovní doby. Ta nesmí v průměru týdne činit více než polovinu pracovní doby. Přičemž pro dodržení podmínky se posuzuje celá doba, na kterou je dohoda uzavřena, maximálně však za období 52 týdnů. Dle podmínek zákoníku práce je možné na takto uzavíranou dohodu uvést jen údaj o průměrné týdenní pracovní době, např.: DPČ bude sjednána na dobu od 1. 3. 2021 do 30. 9. 2021 v rozsahu v průměru 3 hod týdně. Práce bude vykonávána dle potřeb zaměstnavatele. Sjednaná odměna činí 93 Kč/hod. V uvedeném případě není předem jasná výše měsíční odměny, tato tedy není sjednaná a jde o zaměstnání malého rozsahu. V případě zdravotního pojištění je zapotřebí pamatovat na to, že zaměstnavatel musí zohlednit minimální odvod pojistného na zdravotní pojištění v případě, že zaměstnanec není pojištěnec státu anebo nedoložil potvrzení od dalšího zaměstnavatele o odvodu pojistného do minima. Rovněž se pro účely posuzování vzniku povinnosti účasti na povinném pojistném příjmy z více DPP anebo DPČ u jednoho zaměstnavatele sčítají za kalendářní měsíc. Ale pouze vždy jedna forma pracovněprávního vztahu, tzn., sčítají se samostatně DPP a samostatně DPČ. 7.2 Prohlášení k dani ze závislé činnosti Mzdy jsou významným zdrojem příjmů fyzických osob a podléhají specifické formě zdanění. Zaměstnavatel vypočítává měsíčně zálohy na daň z příjmů, srazí je zaměstnanci z jeho hrubé mzdy a zároveň je zaměstnavatel povinen odvést tuto zálohovou daň pravidelně každý měsíc do veřejného rozpočtu jako daňové zálohy. Zaměstnavatel plně zodpovídá za správnost výpočtu mzdy i všech odvodových povinností. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 97 Důvodem měsíčních záloh je především: zajištění plynulého daňového výnosu do veřejných rozpočtů, tyto příjmy jsou lehce odhadnutelné a pravidelné, zaměstnanci nejsou zatěžování daňovou administrativou. Povinnost výpočtu i odvodu zálohových plateb daně z příjmů ze závislé činnosti je tak přenesena ze zaměstnance (příjemce důchodu a poplatníka) na zaměstnavatele (v tomto případě je zaměstnavatel pouze plátcem). Dochází tak ke snížení nákladů na daňovou správu a omezuje se takto i výrazným způsobem možnost daňových úniků. Plátce daně vypočte zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ze základu pro výpočet zálohy. Základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, s výjimkou příjmu, který není předmětem daně, který je od daně osvobozen nebo z něhož je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Základ pro výpočet zálohy do 100 Kč se zaokrouhlí na celé koruny nahoru a nad 100 Kč na celé stokoruny nahoru. Sazba zálohy činí (§ 38h odst. 2 ZDP): 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do 4násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující 4násobek průměrné mzdy. Záloha se vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy. Pro většinu zaměstnanců mají rozhodující význam příjmy z hlavního pracovního poměru. Mimo to si mohou poplatníci ještě přivydělávat formou dohody o pracovní činnosti či dohody o provedení práce. Stanovit hlavního zaměstnavatele nelze administrativně a volba je ponechána na zaměstnanci. Zaměstnanec tuto volbu stvrdí podepsáním tzv. Prohlášení poplatníka z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (dále jen Prohlášení). Přičemž si poplatník může zvolit při souběhu několika zaměstnání jen jednoho zaměstnavatele, u kterého toto prohlášení podepíše na stejné období. Podepsané „Prohlášení k dani“ je jednou z podmínek, aby poplatník mohl již v průběhu vykazovaného zdaňovacího období uplatnit měsíční slevy na dani (kromě slevy na manželku/manžela a slevy za umístění dítěte) a příslušnou částku měsíčního daňového zvýhodnění. V následující tabulce je uveden přehled slev, které si může poplatník (zaměstnanec uplatnit v rámci výpočtu zálohy na daň ze závislé činnosti v daném měsíci. Tabulka č. 14: Slevy na dani při výpočtu zálohy na daň ze závislé činnosti Sleva na dani Částka v roce 2021 v Kč (1/12 roční slevy) Na poplatníka 2 320 Invalidita I. nebo II. stupně 210 Invalidita III. stupně 420 příjmy ze závislé činnosti 98 Pro držitele průkazky ZTP/P 1 345 Pro studenta 335 Daňové zvýhodnění: na první dítě 1 267 na druhé dítě 1 617 na třetí a každé další dítě 2 017 Zdroj: Zákon č. 586/91 Sb. O daních z příjmů fyzických a právnických osob, ve znění pozdějších předpisů. PRŮVODCE STUDIEM V případě, že zaměstnanec nepodepíše Prohlášení, pak příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně (viz § 6 odst. 4 ZDP). Jedná se o příjmy: plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč nebo v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění (3 500 Kč v r. 2021). Samostatný základ daně i vypočítaná srážková daň se zaokrouhluje na celé koruny dolů. Srážková daň se správci daně odvádí do konce následujícího kalendářního měsíce po měsíci, v němž vznikla povinnost srazit srážkovou daň ze mzdy. To ale neznamená, že tuto daň nelze získat zpět: příslušné příjmy a z nich sraženou daň lze zahrnout do daňového přiznání, popř. požádat o roční zúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti u daného zaměstnavatele v případě, že splní podmínky pro roční zúčtování daně a podepíše zpětně Prohlášení. Daňový nerezident pak může zahrnout tyto příjmy do daňového přiznání pouze za předpokladu, že je rezidentem členského státu EU nebo dalších států, které tvoří EHP. ŘEŠENÁ ÚLOHA Hrubá mzda zaměstnance činí v daném měsíci 22 800 Kč a vyživuje dvě děti a manželku, která je na mateřské dovolené. Úkol: Vypočtěte u zaměstnance čistou mzdu, měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a povinné pojistné. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 99 Řešení: Hrubá mzda 22 800 zaokrouhleno na celé stokoruny nahoru 22 800 Záloha na daň zaměstnance (15 %) 3 420 Měsíční sleva na dani na poplatníka 2 320 Daň po odečtení slevy na poplatníka 1 100 Daňové zvýhodnění na dvě děti (1 267 + 1 617 = 2 884) 2 884 Daňový bonus 1 784 Výsledná záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti je nulová a zaměstnanec obdrží daňový bonus. Slevu na manželku nelze uplatnit z vypočtené zálohové daně. Tuto slevu, vzhledem ke zjištění a doložení výše příjmů (tj. nemá vlastní příjmy přesahující za zdaňovací období částku 68 000 Kč), může poplatník uplatnit až po skončení zdaňovacího období (buď v daňovém přiznání, nebo v rámci ročního zúčtování daně u zaměstnavatele). Výpočet čisté mzdy zaměstnance: Hrubá mzda 22 800 Zdravotní pojištění zaměstnance (4,5 %) - 1 026 Sociální pojistné zaměstnance (6,5 %) - 1 482 Daňová povinnost 0 Daňový bonus + 1 784 Čistá mzda 22 076 Odvody zaměstnavatele na zdravotní a sociální pojištění: Zdravotní pojištění zaměstnance hrazené zaměstnavatelem (9 % z 22 800) 2 052 Sociální pojistné zaměstnance hrazené zaměstnavatelem (24,8 % z 22 800) 5 655 Odvody za zaměstnance provede jeho zaměstnavatel a částky odvede příslušným institucím. Zaměstnavatel odvede za zaměstnance i za zaměstnavatele: Odvod zdravotní pojištění za zaměstnavatele i zaměstnance příslušné zdravotní pojišťovně, u které je zaměstnanec pojištěn 2 052 + 1 026 3 078 Odvody ve prospěch Správy sociálního zabezpečení (sociální pojištění) za zaměstnavatele i zaměstnance 5 655 + 1 482 7 137 Daň nevznikla žádná, ale bude správce daně (příslušný finanční úřad) požádán o vyplacení daňového bonusu na účet zaměstnavatele 1 784 příjmy ze závislé činnosti 100 ŘEŠENÁ ÚLOHA Zaměstnanec je ženatý, podepsal u zaměstnavatele prohlášení. Pro služební účely používá osobní automobil zaměstnavatele, jehož vstupní cena je 430 000 Kč. Má souhlas zaměstnavatele použít toto auto i pro soukromé účely. Hrubá mzda v daném měsíci činí 20 000 Kč. Příjem ze závislé činnosti je kombinací peněžního a nepeněžního příjmu. Úkol: Vypočtěte u zaměstnance čistou mzdu, měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a povinné pojistné. Řešení: Hrubá mzda 20 000 1 % ze vstupní ceny auta 4 300 Celkem 24 300 Sociální pojištění zaměstnance (24 300 × 0,065) 1 580 Zdravotní pojištění zaměstnance (24 300 × 0,045) 1 094 Základ pro výpočet zálohy na daň 24 300 zaokrouhleno 24 300 Záloha na daň zaměstnance 3 645 Měsíční sleva na dani na poplatníka 2 320 Konečná daňová povinnost 1 325 Výpočet čisté mzdy zaměstnance: Hrubá mzda 20 000 Zdravotní pojištění zaměstnance (4,5 %) - 1 094 Sociální pojistné zaměstnance (6,5 %) - 1 580 Daňová povinnost - 1 325 Čistá mzda 16 001 Zaměstnavatel odvede za zaměstnance: Sociální pojištění zaměstnavatele (24 300 × 0,248) 6 027 Zdravotní pojištění zaměstnavatele (24 300 × 0,09) 2 187 Jana Janoušková - Daně a daňová politika 101 ŘEŠENÁ ÚLOHA Student si v rámci letní brigády vydělal 4 581 Kč. Studuje vysokou školu a je mu 23 let. Podepsal dohodu o provedení práce. Úkol: Vypočítejte čistou mzdu v případě, že: podepsal Prohlášení, nepodepsal Prohlášení. Řešení: Jedná se o dohodu o provedení práce (DPP) do výše 10 000 Kč. Sociální pojištění ani zdravotní pojištění se tak neodvádí. Student DPP podepsal prohlášení Student DPP nepodepsal prohlášení Hrubá mzda 4 581 4 581 Daňový základ 4 600 (Zaokrouhluje se na celé 100 Kč nahoru) 4 581 (nezaokrouhluje se) Daň (15 % zálohová daň) 690 (15 % srážková daň) 687,15 Zaokrouhlení srážkové daně -- 687 Sleva na poplatníka 2 320 nelze Sleva na studium 335 nelze Konečná daňová povinnost 0 687 Čistá mzda 4 581 3 894 Student může, ale nemusí zahrnout do daňového přiznání příjem z dohody o provedené práci ve výši 4 581 Kč, a tak si uplatnit i srážkovou daň ve výši 681 Kč, popř. uplatnit v rámci ročního zúčtování daně. 7.3 Institut ročního zúčtování záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a daňového zvýhodnění V průběhu zdaňovacího období se v jednotlivých měsících z příjmů ze závislé činnosti sráží zálohy na daň z příjmů. Po ukončení zdaňovacího období má poplatník (zaměstnanec) právo na vyrovnání daňové povinnosti za celé zdaňovací období, a tím umožnit návrat přeplatku na dani za předcházející období. příjmy ze závislé činnosti 102 Poplatník (zaměstnanec) má právo požádat písemně o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění svého posledního zaměstnavatele v daném zdaňovacím období, pokud dosahoval příjmů ze závislé činnosti: pouze od jednoho zaměstnavatele, od více zaměstnavatelů postupně za sebou, případně měl ještě příjmy, které byly zúčtovány výše zmíněnými zaměstnavateli dodatečně v době, kdy pro ně již závislou činnost nebo funkci nevykonával (tzv. „doplatky mzdy“). Podmínkou ovšem je, že u všech těchto zaměstnavatelů podepsal na zdaňovací období v zákonné lhůtě Prohlášení k dani anebo je podepsal alespoň zpětně se žádostí o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Při ročním zúčtování může poplatník uplatnit následující odpočty a slevy na dani, které nebylo možné uplatnit během roku: slevu na manžela (manželku), slevu za umístění dítěte, odečet bezúplatných plnění (darů) na veřejně prospěšné účely, odpočet úroků z úvěrů na bytové potřeby, zaplacené příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní pojištění, zaplacené příspěvky na životní pojištění, zaplacené členské příspěvky člena odborové organizace, odpočet úhrad za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělání. Poplatník musí požádat svého posledního zaměstnavatele do 15. února po uplynutí zdaňovacího období o roční zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti a předložit potřebné podklady. Důležité je, že poplatník nemá povinnost sám podat daňové přiznání. To znamená, že nemá: jiné příjmy (dle §§ 7-10 ZDP) vyšší než 6 000 Kč, či příjmy nad 30 000 Kč (§10 odst.1a/ ZDP), neměl souběžně více příjmů ze závislé činnosti, ze kterých byla sražena zálohová daň (byť jen v jednom měsíci). V případech, kdy poplatník musí si sám podat daňové přiznání, zpravidla do 31. března, na jeho žádost jsou povinni vystavit všichni zaměstnavatelé tzv. potvrzení o jeho zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených zálohách na daň a daňovém zvýhodnění. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 103 ŘEŠENÁ ÚLOHA Poplatník fyzická osoba měl příjmy v daném roce ze závislé činnosti. Byl studentem a studium vysoké školy ukončil k 15. 7. daného roku. Do zaměstnání nastoupil v srpnu na hlavní pracovní poměr. V období srpen až prosinec se vydělal celkem dle potvrzení o celkových příjmech: celkové příjmy za rok ze závislé činnosti činily 132 892 Kč, na zálohové dani odvedl 8 350 Kč. Oženil se 11. 9. daného roku a manželka měla příjem za 1–8. měsíc ve výši 72 000 Kč. Od září již nepracovala. Daroval místnímu tenisovému klubu věcný dar v hodnotě 900 Kč. 30. 11. daného roku se mu narodila dcera. Úkol: Proveďte roční zúčtování záloh. Řešení: Roční zúčtování záloh ze závislé činnosti Příjmy ze závislé činnosti = daňový základ 132 892 Zaokrouhlení daňového základu 132 800 Daň 19 920 Sleva na poplatníka 27 840 Daň 0 Studium (již nelze uplatnit, není žádná daňová povinnost 0 Daňové zvýhodnění na dítě (1 267 x 2) 2 534 Daňová povinnost 0 Daňový bonus 2 534 Na zálohách zaplaceno 8 350 Bude vráceno 10 884 V rámci ročního zúčtování záloh na dani z příjmů ze závislé činnosti mu bude vrácena částka ve výši 10 884 Kč. Bezúplatné plnění (věcný dar) místnímu tenisovému klubu v hodnotě 900 Kč si nemůže uplatnit. Důvodem je nízká hodnota daru. V jeho případě by se hodnota daru musela pohybovat v rozmezí od 1 000 – 19 934 Kč. Pozn.: Zamyslete se, zda má smysl z pohledu daňové výhody uplatňovat dar nízké hodnoty a to v kontextu nulové daňové povinnosti. příjmy ze závislé činnosti 104 7.4 Minimální mzda Minimální mzda je dílčím sociálně politickým opatřením zaměřeným k řešení následků či řešení existující chudoby, které má všeobecnou platnost. Jejím smyslem je zejména podpora sociálně ekonomické motivace osob s nižší kvalifikací. Je zpravidla stanovena v takové výši, aby kryla výdaje na základní společensky uznané minimální životní potřeby samotného pracovníka, nikoli jeho rodiny. Minimální mzda tedy představuje nejnižší peněžní částku, která přísluší pracovníkovi za vykonanou práci nezávisle na jeho pracovním zařazení, vykonávané pracovní činnosti, dosahovaných pracovních výsledcích a platební schopnosti podnikatele. Česká republika má minimální mzdu upravenou v zákoně č. 262/2006 Sb. v zákoníku práce. Zde je v § 111 zákoníku práce minimální mzda vymezena jako: „… nejnižší přípustná výše odměny za práci v základním pracovněprávním vztahu podle § 3. Mzda, plat nebo odměna z dohody nesmí být nižší než minimální mzda. Do mzdy a platu se pro tento účel nezahrnuje mzda ani plat za práci přesčas, příplatek za práci ve svátek, za noční práci, za práci ve ztíženém pracovním prostředí a za práci v sobotu a v neděli.“. Podmínky poskytování a změny výše minimální mzdy jsou následně upravovány v jednotlivých nařízeních vlády. Minimální mzda se vztahuje na všechny zaměstnance v pracovním poměru nebo právním vztahu, který je založen na dohodách o pracích konaných mimo pracovní poměr (dohoda o provedení práce a dohoda o pracovní činnosti). Nerozlišuje se, jde-li o pracovní poměr na dobu určitou či neurčitou nebo o souběžné pracovní poměry. Nárok na minimální mzdu vzniká v každém pracovním poměru nebo právním vztahu založeném dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr samostatně. Jedná-li se o zkrácený pracovní úvazek je minimální mzda spravedlivým podílem odpracované pracovní doby a hodinové mzdy. Nízké výdělky ze zaměstnání mohou mít různé příčiny. Mohou být spojeny s rozdíly ve schopnostech, nadání, inteligenci, píli, pracovitosti, osobních ambicích. Mohou být ovlivněny nepeněžními preferencemi při volbě profese (vázanost na byt a neochota k migraci, péče o dítě). Mohou být dány nezpůsobilostí k práci (nemoci, handicapy) a diskriminací (neodůvodněnými rozdíly ve mzdách migrantů, mužů, žen, příslušníků etnik), či být způsobeny nízkou mírou praktických zkušeností (absolventi škol). PRŮVODCE TEXTEM S minimální mzdou jednoznačně souvisí pojem zaručená mzda, která je odstupňovaná podle složitosti zastávané pracovní pozice a úrovně odpovědnosti, kterou daný zaměstnanec za svou vykonanou práci nese. Zaručená mzda je jedním z prvku obrany zaměstnanců před podhodnocením jejich mzdy ze strany zaměstnavatele, který by při zákonně nestanovené dolní hranici mzdy mohl zaměstnance ochuzovat na jejich právu na spravedlivou odměnu za práci. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 105 V následující tabulce je uveden postupný vývoj minimální mzdy od roku 1991, kdy byla legislativně zavedena. První narůst minimální mzdy v roce 1992 byl ještě v době České a Slovenské federativní republiky. Tento narůst patří procentuálně k vyšším (nad 10 %) v rámci celé historie vývoje. Až po čtyřech letech (1996) po rozpadu Československa došlo k dalšímu nárůstu minimální mzdy, jež je ještě o něco patrnější než změna v roce 1992. K nejvýraznější změně výše minimální mzdy došlo k 1. lednu 1999, kdy se oproti stávající hodnotě zvedla částka o 22,64 % z 2 650 Kč na 3 250 Kč na měsíc. Tabulka č. 15: Vývoj minimální mzdy v České republice Období Minimální mzda v Kč Minimální mzda v Kč/hod. Průměrná mzda v Kč 1991 2 000 10,8 3 792 1992 2 200 12,0 4 644 1993 2 200 12,0 5 904 1994 2 200 12,0 7 004 1995 2 200 12,0 8 307 1996 2 500 13,6 9 825 1997 2 500 13,6 10 802 1998 2 650 14,8 11 801 1. 1. 1999 3 250 18,0 12 797 1. 7. 1999 3 600 20,0 1. 1. 2000 4 000 22,3 13 614 1. 7. 2000 4 500 25,0 1. 1. 2001 5 000 30,0 14 793 1. 1. 2002 5 700 33,9 15 857 1. 1. 2003 6 200 36,9 16 917 1. 1. 2004 6 700 39,6 17 466 1. 1. 2005 7 185 42,5 18 344 1. 1. 2006 7 570 44,7 19 5461. 7. 2006 7 955 48,1 1. 1. 2007 8 000 48,1 20 957 1. 1. 2008 8 000 48,1 22 592 1. 1. 2009 8 000 48,1 23 344 1. 1. 2010 8 000 48,1 23 864 1. 1. 2011 8 000 48,1 24 455 1. 1. 2012 8 000 48,1 25 067 1. 7. 2013 8 000 48,1 25 035 1. 8. 2013 8 500 50,6 25 768 1. 1. 2015 9 200 55,0 26 467 1. 1. 2016 9 900 58,7 27 589 1. 1. 2017 11 000 66,0 29 504 příjmy ze závislé činnosti 106 1. 1. 2018 12 200 73,20 31 885 1. 1. 2019 13 350 79,80 34 125 1. 1. 2020 14 600 87,30 34 835 1. 1. 2021 15 200 90,50 -- Zdroj: MPSV (2020), ČSÚ (2020). Dostupné: https://www.mpsv.cz/web/cz/prehled-o-vyvoji-castek-minimalni-mzdy. Dostupné: www.czso.cz. Nezvyšování minimální mzdy v letech 2007 až 2012 přispělo k výraznému oslabení základní funkce minimální mzdy a významnému poklesu kupní síly zaměstnanců pracujících za minimální mzdu, proto je v současné době tento deficit napravován. I přes dílčí zvýšení však stále nenaplňuje česká minimální mzda podmínky charty EU. Evropská sociální charta stanovuje požadavek, aby nejnižší přijatelná mzda (zaručená minimální mzda včetně daňových výhod) dosahovala dvou třetin průměrné mzdy v národním hospodářství u všech kategorií osob. V roce 2020 měla nižší minimální mzdu ze států Evropské unie pouze např. Lotyšsko, Rumunsko a Bulharsko. V následující tabulce je uveden přehled minimální mzdy v jednotlivých zemích EU. Tabulka č. 16: Minimální mzda v zemích EU k 1. lednu 2020 Stát V Eur /měsíc Bulharsko 312 Lotyšsko 430 Rumunsko 466 Maďarsko 487 Chorvatsko 546 Česká republika 575 Estonsko 584 Slovensko 580 Litva 607 Polsko 611 Portugalsko 741 Řecko 758 Malta 777 Slovinsko 941 Španělsko 1 050 Francie 1 539 Německo 1 584 Belgie 1 594 Velká Británie 1 599 Irsko 1 656 Nizozemí 1 636 Lucembursko 2 142 Zdroj: Eurostat. Dostupné http://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/index.php/Minimum_wage_statistics/cs. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 107 Minimální mzda je ve většině zemí EU stanovena zákonem nebo obecně závazným předpisem s právní silou zákona. Nicméně může být založena i na kolektivním vyjednávání, prostřednictvím kterého jsou vyjednávány smlouvy, ve kterých se stanoví jedna sazba minimální mzdy případně i více jejích úrovní, které mohou být rozčleněny například podle odvětví, oborů, profesí. V jednotlivých státech může být uplatňována řada kombinací či modifikací. Německo bylo po dlouhá léta určitým modelem země, kde nebyla zavedena celostátní minimální mzda. Ale od 1. ledna 2015 stanoví zákonem institut minimální mzdy i Německo. Minimální mzda není legislativně ošetřena pouze v Dánsku, Itálii, Rakousku, Švédsku, Finsku a na Kypru. Minimální mzda by měla vytvářet předpoklady pro příjmovou motivaci občanů k vyhledávání, přijetí a vykonávání pracovní činnosti, tj. pro zvýhodnění zaměstnanců prostřednictvím pracovního příjmu vůči osobám se sociálním příjmem. PRO ZÁJEMCE Rozdíly mezi zeměmi jsou jiné, pokud se srovnávají např. rozdíly v cenových hladinách. Pak porovnání hrubé minimální mzdy s přihlédnutím k rozdílu v cenových hladinách mezi zeměmi za použití parity kupní síly pořadí zemí mění. Ale Česká republika stále zůstává mezi zeměmi s nejnižší minimální mzdou. Otázka minimální mzdy a její výše či legislativní úpravy je stále velmi aktuální. Nicméně není předmětem tohoto studijního materiálu. Více informací lze získat např. na webových stránkách Ministerstva práce a sociálních věcí či Eurostatu. 7.5 Zákonné pojištění odpovědnosti za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání Zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání bylo zavedeno v roce 1993. Pokud podnikatelský subjekt zaměstnává alespoň jednoho zaměstnance, má kromě odvodů týkajících se daně z příjmů, sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění ještě jednu odvodovou povinnost, a to v podobě pojistného na zákonné pojištění, jehož výpočet rovněž vychází z hrubých mezd. Všichni zaměstnavatelé, jsou tak ze zákona pojištěni pro případ povinnosti nahradit škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání. Pojistný vztah vzniká přímo ze zákona, nezakládá se pojistnou smlouvou, jako je tomu u smluvního pojištění. Z tohoto pojištění vzniká zaměstnavatelům právo, aby za ně pojišťovna uhradila škodu, která vznikla zaměstnanci při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání. Pokud při zániku zaměstnavatele nepřejdou práva a povinnosti z pracovněprávního vztahu na jiného zaměstnavatele, má poškozený (pozůstalý) právo přímo vůči pojišťovně, aby mu škodu nahradila v témže rozsahu, v jakém by mu ji byl povinen nahradit sám pojištěný zaměstnavatel. příjmy ze závislé činnosti 108 Zákonné pojištění tak značně ulehčuje život zaměstnavatelům, zvláště těm, u nichž je zvýšené riziko poškození zdraví. Příslušná pojišťovna za zaměstnavatele nahradí škodu zaměstnanci, která mu vznikla při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání, a to v rozsahu v jakém za ni zaměstnavatel odpovídá podle zákoníku práce. Sazba pojistného je uvedena v příloze vyhlášky č. 125/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů a její výše se odvíjí od převažující činnosti, jež je předmětem podnikání zaměstnavatele. Veškeré ekonomické činnosti jsou převzaty z Odvětvové klasifikace ekonomických činností (OKEČ) zpracované podle rizikovosti pracovního úrazu a nemoci z povolání. Nejvyšší sazba je u činností spojených s dobýváním uhlí a rud, naopak sazba nejnižší je v oborech peněžnictví, kadeřnictví, reklamě, ekonomických činností apod. Sazby jsou udány v promile z vyměřovacího základu. Pro příklad jsou uvedeny sazby u některých činností: 50,4 ‰ dobývání černého uhlí, rud, 9,8 ‰ fyzicky náročná práce – zpracování masa, ryb, stavebnictví, záchranné práce, 8,4 ‰ fyzicky středně náročná práce – výroba mléka, cukru, nábytku, strojů, veterinární činnosti apod., 7 ‰ zemědělství, 4,2 ‰ fyzicky lehká práce – výroba tabáku, lnářských tkanin, námořní, letecká aj. doprava, telekomunikace, zdravotnictví, školství, sociální činnosti atd., 2,8 ‰ nejméně riziková činnost – peněžnictví, kadeřnictví, manikúra, pedikúra a jiné služby ošetření těla, reklamní činnost aj. Sazba pojistného se pohybuje v rozmezí 2,8 až 54,4 promile, minimální pojištění za kalendářní čtvrtletí je 100 Kč. Pojistné na zákonné pojištění je podnikatel povinen si vypočítat sám. Výpočet pojistného se odvíjí od vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (viz výklad výše). Základem pro výpočet pojistného je souhrn vyměřovacích základů za uplynulé kalendářní čtvrtletí všech zaměstnanců, které v tomto období zaměstnavatel zaměstnával. Tento vypočítaný základ se vynásobí správnou sazbou pojistného. Pojistné je povinen odvést podnikatel příslušné pojišťovně na její účet v termínu splatnosti. Platí se vždy předem do konce prvního měsíce pojišťovaného čtvrtletí. PRŮVODCE TEXTEM Bližší podmínky a sazby pojistného stanoví vyhláška č. 125/1993 Sb., kterou se stanoví podmínky a sazby zákonného pojištění odpovědnosti za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání, v platném znění. Vyhláška stanoví konkrétní podmínky pojištění, podmínky součinnosti zaměstnavatele s příslušnou pojišťovnou, sazby pojistného podle charakteru činnosti zaměstnavatelů, způsob výpočtu pojistného zaměstnavatelem, termíny splatnosti, čísla účtů pro zasílání plateb pojistného a další související záležitosti. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 109 Pokud zaměstnavatel měl sjednáno toto pojištění u Generali České pojišťovny, a.s. k 31. 12. 1992, je pojištěn u této pojišťovny. Ostatní zaměstnavatelé jsou pojištění u Kooperativy, pojišťovny, a.s. SHRNUTÍ KAPITOLY Příjmy ze závislé činnosti se týkají největšího počtu poplatníků a podléhají zdanění v rámci daně z příjmů fyzických osob. Tvoří samostatný dílčí základ daně, který ale podléhá poněkud odlišným pravidlům zdanění v průběhu kalendářního roku. U závislé činnosti dochází k oddělení institutu poplatníka a plátce daně. V průběhu roku se odvádí do veřejného rozpočtu zálohová daň z příjmů ze závislé činnosti, která se pak po ukončení zdaňovacího období (kalendářního roku) může vypořádat pomocí tzv. ročního zúčtování záloh ze závislé činnosti. Je možné ho provést na základě podmínek, stanovených zákonem. Přeplatek vyplývající z měsíční platby zálohové daně se zaměstnanci vrátí. V určitých případech (např. zaměstnanec měl souběh zaměstnání nebo podnikal), je povinen si sám podat daňové přiznání a jednotlivé dílčí základy daně z příjmů sečíst a vypočítat daňovou povinnost. Rozdíl pak zúčtuje s příslušným správcem daně. V této kapitole jste se seznámili i s určitým druhem mezd, z nichž se odvádí srážková daň (popř. nemusí se odvádět pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění) a přináší tak poplatníkům určité zvýhodnění. Rovněž jsme si ukázali vybraná nepeněžní plnění plynoucí z pracovně-právního vztahu a jejich vazbu na povinnost zdaňování či osvobození. Seznámili jste se s institutem minimální mzdy v základním pojetí a jejím vývojem. Rovněž jste se obeznámili se zákonným pojištěním, jež je zaměstnavatel povinen hradit v souvislosti se zaměstnáváním pracovníků. Tato kapitola je provázána s předcházejícími kapitolami a svým rozsahem dané problematiky velmi obtížná a vyžaduje dosti pozornosti. KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Charakterizujte pojem závislá činnost. 2. Jaká specifika zdanění obsahuje tento dílčí základ daně oproti jiným dílčím základům daně u fyzických osob? 3. Proč daňový systém využívá u zdanění mezd tzv. zálohové daně? 4. V jakých případech je možno u závislé činnosti využít srážkové daně? příjmy ze závislé činnosti 110 5. Které druhy příjmů jsou u zaměstnance osvobozeny od zdanění? 6. Objasněte význam institutu tzv. „prohlášení poplatníka“. 7. Ve kterých případech musí zaměstnanec sám podat daňové přiznání? 8. Vysvětlete institut ročního zúčtování záloh u zaměstnance a co je jeho cílem. 9. Objasněte úlohu minimální mzdy ve společnosti. 10. Vysvětlete princip a důvody zákonného pojištění zaměstnanců. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 111 8 PŘÍJMY ZE SAMOSTATNÉ ČINNOSTI RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Příjmy ze samostatné výdělečné činnosti jsou druhým nejvýznamnějším typem příjmů fyzických osob. Mají relativně samostatný způsob výběru daně. Příjmy i výdaje související s výdělečnou činností je poplatník povinen evidovat si sám a rovněž si sám vypočítat základ daně i konečnou daňovou povinnost. Je na něm, aby si uplatnil všechny daňové úspory. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: Stanovit správně daňový základ ze samostatné výdělečné činnosti. Správně optimalizovat daňový základ. Správně vypočítat daňovou povinnost. Uplatnit výdaje procentem z příjmů z různých druhů samostatné výdělečné čin- nosti. Objasnit princip paušální daně. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů, příjmy z podnikání, příjmy autorů, daňová evidence, uplatnění výdajů procentem, paušální daň. 8.1 Charakteristika příjmů ze samostatné činnosti Kromě příjmů ze závislé činnosti, jež jsou nejvýznamnějším zdrojem příjmů fyzických osob, příjmy ze samostatné činnosti jsou druhým nejvýznamnějším typem příjmů fyzických osob. Jde obvykle o příjmy plynoucí poplatníkovi z jeho nezávislé a soustavné činnosti. Jedná se o příjmy z takových činností, které provádí podnikatel vlastním jménem a na vlastní účet. Jak si uvedeme v dalším textu, neplatí to u spolupracující osoby, společníků veřejných obchodních společností a komplementářů komanditních společností, kdy zdanění má svá specifika. V níže uvedené tabulce můžete porovnat daňové příjmy ze závislé a samostatné činnosti v daných letech. příjmy ze samostatné činnosti 112 Tabulka č. 17: Vybrané daňové příjmy (v mld. Kč) Rok 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 DPFO – závislá činnost 110,7 111,6 126, 4 115,2 111 111,8 119 120 DPFO – samostatná činnost 26,6 17,9 17,0 17,7 5,6 8 2,9 3,2 Rok 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 DPFO – závislá činnost 126 131 136 149,4 169,2 193,7 216,3 DPFO – samostatná činnost 2,7 1,1 2,5 6,8 7,6 7,8 9,9 Zdroj: Finanční správa ČR. 2020. Dostupné: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/analyzy-a-statistiky/udaje-z-vyberu-dani. Vlastní zpracování. Příjmy ze samostatné činnosti jsou: příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, příjem ze živnostenského podnikání, příjem z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (např. insolvenční správce, správce pozůstalosti, správce svěřeneckého fondu), ale také poplatník bez příslušného oprávnění, podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku, příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem, příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, příjem z výkonu nezávislého povolání. Výše uvedené příjmy může poplatník snížit o vynaložené výdaje na jejich dosažení, udržení a zajištění. PRŮVODCE TEXTEM Výčet výdajů daňově uznatelných je obsahem rozsáhlého § 24 ZDP. Případy kdy nelze uplatnit výdaje pro snížení základu daně jsou obsahem § 25 ZDP a neméně důležitá jsou i související ustanovení §§ 26–32 ZDP zabývající se hmotným majetkem a jeho opotřebe- ním. Pokud poplatník prokazuje výdaje na jejich dosažení, udržení a zajištění ve skutečné výši, je povinen si tyto výdaje sám evidovat a zároveň si i sám vypočíst základ daně a daň, kterou sám odvede do veřejného rozpočtu prostřednictvím příslušného finančního úřadu. Přičemž je na něm, aby si optimalizoval základ daně, to znamená, uplatnil veškeré daňové úspory. Poplatník je povinen veškeré zdanitelné výdaje a související skutečnosti evidovat, Jana Janoušková - Daně a daňová politika 113 prokázat jejich existenci a účel na jaký byly vynaloženy. Je povinen vést řádné účetnictví nebo daňovou evidenci. PRŮVODCE TEXTEM Daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Daňová evidence je pojmem v daňovém právu od roku 2004 a zjednodušeně znamená povinnost pro poplatníka vést záznamy o zdanitelných příjmech a výdajích v rámci podnikání. Zahrnování výdajů se řídí jen pravidly daňového zákona, tzn., bere v úvahu hledisko správného stanovení základu daně. Kromě sledování příjmů a výdajů v chronologickém uspořádání je poplatník povinen vést i evidenci hmotného a nehmotného majetku, pohledávek a závazků, evidenci tvorby rezerv a jiné záznamy související s uplatňováním zdanitelných výdajů. Daňový zákon stanoví pouze obsah daňové evidence, nikoli způsob či formu jejího vedení. Nepředepisuje formu evidování majetku, ale podnikatel nesmí zapomenout, že v souladu s Daňovým řádem musí být schopen prokázat pravdivost všech skutečností, zejména v souvislosti s uplatňováním výdajů snižujících základ daně. Při uplatňování výdajů může dojít k situaci, že tyto souvisí s podnikáním jen částečně (např. v souvislosti s majetkem, který je částečně využíván k podnikání a částečně pro osobní spotřebu). Pak se tyto výdaje uplatní v příslušném poměru a ty se zahrnou do základu daně. Zdanitelné příjmy mohou dosahovat i nižší hodnoty než zdanitelné výdaje a poplatník může vykázat daňovou ztrátu, kterou si pak může odečíst a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v následujících 5 zdaňovacích obdobích jako odečitatelnou položku ze základu daně (více viz § 34 ZDP). PRŮVODCE TEXTEM Specifické postavení mají příjmy autorů za příspěvky do novin a časopisů, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky. Jsou samostatným základem daně pro zdanění, v případě že jejich úhrn od téhož plátce nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč, a pak se zdaňují zvláštní sazbou (tzv. srážková daň dle § 36 ZDP). Srážková daň je ve výši 15 % ze základu daně. Daň je povinen srazit plátce a rovněž ji odvede příslušnému správci daně. příjmy ze samostatné činnosti 114 8.2 Uplatnění výdajů procentem ze zdanitelných příjmů V rámci příjmů ze samostatné výdělečné činnosti (a u příjmů z nájmů) mají poplatníci další možnost uplatnění zdanitelných výdajů. Kromě skutečně prokázaných výdajů může poplatník (v případě, že je to pro něho výhodnější) uplatnit i zdanitelné výdaje procentem ze zdanitelných příjmů. Byly zavedeny v rámci podpory drobného podnikání a snížení zejména administrativních výdajů u drobných podnikatelů. Toto ustanovení bylo několikrát novelizováno. Výdaje uplatněné procentem ze zdanitelných příjmů jsou často nazývány jako tzv. výdajové paušály pro živnostníky a ostatní podnikající osoby. Tabulka č. 18: Uplatnění výdajů procentem z příjmů v roce 2005 až 2021 Výdaje uplatněné % z jednotlivých druhů příjmů 2005 2006–2008 2009 2010–2021 50 % Zemědělci 80 % Zemědělci 80 % Zemědělci 80 % Zemědělci 30 % Autorské hono- ráře 40 % Autorské honoráře, Notáři, daňoví poradci, lékaři, umělci, sportovci, znalci, tlumočníci 60% Autorské honoráře, Notáři, daňoví poradci, lékaři, umělci, sportovci, znalci, tlumočníci „Neřemeslné“ živ- nosti 40 % Autorské honoráře, Notáři, daňoví poradci, lékaři, umělci, sportovci, znalci, tlumočníci 25 % Živnosti, notáři, daňoví poradci, lékaři, umělci, sportovci, znalci, tlumočníci apod. 50 % „Neřemeslné“ živnosti 60 % „Neřemeslné“ živnosti 60 % Řemeslné živnosti 80 % Řemeslné živnosti 80 % Řemeslné živnosti 20 % Nájem 30 % Nájem 30 % Nájem 30 % Nájem Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Vlastní zpraco- vání. Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje ve výši: 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč, 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 200 000 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč, 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč (tato podmínka platí pro příjmy z nájmu obchodního majetku dle § 7 ZDP a příjmy z nájmu dle § 9 ZDP). Tyto výdaje odpovídají výši příjmů 2 000 000 Kč. Pokud bude mít poplatník příjmy vyšší, může paušální výdaje uplatnit také, ale pouze ve výše uvedených částkách. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 115 PRŮVODCE STUDIEM Pojetí institutu uplatnění výdajů procentem z příjmů se v čase rovněž vyvíjí, ale tyto změny někdy působí zmateně. V roce 2015 dochází mimo jiné k zavedení maximálních limitů u výdajů, které si mohl poplatník uplatnit procentem ze zdanitelných příjmů (paušálních výdajů). V souvislosti s tím se zamezilo i uplatnění slevy na manžela (manželku) a daňového zvýhodnění na děti u poplatníků, kteří uplatňovali paušální výdaje. Od roku 2018 dochází k dalšímu omezení maximální částky výdajů, které si může uplatnit poplatník, který uplatňuje výdaje procentem ze zdanitelných příjmů. Zároveň si ale nově poplatník může uplatnit slevu na manžela/ku a daňové zvýhodnění na dítě. Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit od roku 2018 výdaje ve výši: 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč, 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč, 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 400 000 Kč, 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 300 000 Kč (tato podmínka platí pro příjmy z nájmu obchodního majetku dle § 7 ZDP a příjmy z nájmu dle § 9 ZDP). Tyto výdaje odpovídají výši příjmů 1 000 000 Kč. Pokud bude mít poplatník příjmy vyšší, může paušální výdaje uplatnit také, ale pouze ve výše uvedených částkách. Toto opatření se ale opět ruší a od r. 2019 se navracejí maximální procentní výdaje na úroveň, které odpovídají výši příjmů 2 000 000 Kč. V případě, že poplatník uplatní paušální výdaje, má se za to, že v této částce jsou zahrnuty veškeré výdaje vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti (např. odpisy majetku, o které se snižuje jeho zůstatková cena, odpisy se tak považují za součást paušálních výdajů). Uplatnění paušálních výdajů s sebou nese povinnost vést následující evidence: záznamy o příjmech, evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti nebo nájmu. V případě, že poplatník má různé druhy příjmů, na které se uplatňuje odlišný výdajový paušál, je zapotřebí tyto příjmy evidovat odděleně. Výdaje nelze sčítat a zvolit si například nejvýhodnější paušál nebo část výdajů uplatnit paušálně a část skutečných. Výdaje ke všem příjmům z podnikatelské činnosti (§ 7 ZDP) se musí buď shodně uplatnit jako výdaje skutečné, nebo jako výdaje uplatněné procentem z příjmů. příjmy ze samostatné činnosti 116 K ZAPAMATOVÁNÍ Jediné, co způsobuje stále problém u poplatníků, kteří doposud neuplatňovali výdajové paušály, tzn., uplatňovali výdaje ve skutečné prokázané výši a chtějí uplatnit výdaje procentem z příjmů za dané zdaňovací období, je jejich časté opomenutí úpravy základu daně dle ustanovení § 23 odst. 8 ZDP. Případnou úpravu základu daně za zdaňovací období je nutné provést zpětně prostřednictvím dodatečného daňového přiznání za předcházející zdaňovací období. Daňové výdaje může uplatnit procentem z příjmů i poplatník – fyzická osoba, která je plátcem DPH i fyzická osoba, která vede účetnictví. V případě, že poplatník vede účetnictví a uplatní si paušální výdaje, musí vycházet z příjmů, a nikoliv z výnosů. 8.3 Institut spolupracující osoby Institut spolupracující osoby je určitou možností optimalizace daňové povinnosti v rámci rodinného podnikání. Příjmy ze samostatné výdělečné činnosti a výdaje s nimi související lze rozdělovat na manžela (manželku) nebo jiného člena domácnosti, dosahuje-li poplatník příjmů ze samostatné výdělečné činnosti za jejich spolupráce. Spolupracující osobou se rozumí: spolupracující manžel, spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu. U spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby: podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč. V případě, že je spolupracující osobou pouze manžel/ka, se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby: podíl příjmů a výdajů připadající na manžela/ku nečinil více než 50 % a částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč. Není rovněž bez zajímavosti, že maximální finanční limit nebyl od roku 1994 (kdy byl do zákona o dani z příjmů doplněn o tyto částky) dosud valorizován. Zákon stanoví, že příjmy a výdaje nelze rozdělovat: na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky, Jana Janoušková - Daně a daňová politika 117 příjmy a výdaje není možné rozdělovat na děti a manželku (manžela), pokud jsou současně uplatňovány jako osoby vyživované, na poplatníka a ani od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani. Další podmínkou, na kterou nelze zapomenout, je, že spolupracující osoby musí žít ve společně hospodařící domácnosti. U spolupracující osoby: není vyžadováno, aby vlastnila své vlastní živnostenské oprávnění k podnikatelské činnosti, svůj podíl na příjmech a výdajích ale spolupracující osoba uvede ve svém vlastním daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, spolupracující osoba je rovněž povinná se přihlásit k platbě sociálního a zdravotního pojištění. Příjmy dosažené ze samostatné výdělečné činnosti je možné rozdělit na druhého z manželů (spolupracující osobu) i tehdy, pokud druhá spolupracující osoba má příjmy ze svého podnikání nebo jiné dani podléhající příjmy. Způsob uplatnění daňových výdajů u těchto příjmů spolupracující osoby může být i odlišný od způsobu uplatnění daňových výdajů rozdělovaných na spolupracující osoby. Rodinný podnik (rodinný závod) není právnickou osobou (jako například společnost s ručením omezeným, akciová společnost). Nemá tak povinnosti založení jako právnické osoby formou zakladatelské listiny nebo společenské smlouvy, nezapisuje se do obchodního ani jiného rejstříku. I když spolupráce fyzických osob může být smluvně ošetřena. Spolupracující osoby si mohou určit, jak nakládat s příjmy a výdaji a jak je rozdělovat. Jedná se o spolupráci fyzických osob v rámci rodiny (domácnosti) a nejčastěji se jedná o manžela a manželku nebo rodiče a děti. V rodinném podniku také mezi jednotlivými rodinnými příslušníky neexistují pracovněprávní vztahy. Jedná se o jakousi rodinnou výpomoc, kdy podniká pouze jedna z osob, tedy má vlastní identifikační číslo (tzv. IČ) a živnostenské nebo jiné oprávnění. ŘEŠENÁ ÚLOHA Pan Hrubeš má příjmy z vedení účetnictví 840 000 Kč. Skutečně vynaložené výdaje byly 245 000 Kč. Manželka je kadeřnice, její příjmy byly 280 000 Kč a skutečné výdaje 130 000 Kč. Manželé splňují podmínku společně hospodařící domácnosti. Úkol: Určete konečnou daňovou povinnost manželů. Řešení: Nevyužívají možnost ustanovení § 13 ZDP, ale využijí možnosti uplatnění výdajů procentem z příjmů, což je pro ně výhodnější: příjmy ze samostatné činnosti 118 Hrubeš Hrubešová Příjmy 840 000 280 000 Výdaje 504 000 (60 %) 224 000 (80 %) Daňový základ 336 000 56 000 Daň 50 400 8 400 Sleva na poplatníka 27 840 27 840 Konečná daňová povinnost 22 560 0 Rodina celkem odvede na dani Kč 22 560 Využijí možnosti ustanovení § 13 ZDP a pan Hrubeš převede na svou manželku 50 % svých příjmů a výdajů Hrubeš Převáděno 50 % Hrubešová Příjmy 420 000 420 000 700 000 (280 000 + 420 000) Výdaje 252 000 252 000 476 000 (224 000 + 252 000) Daňový základ 168 000 168 000 224 000 Daň 25 200 -- 33 600 Sleva na poplatníka 27 840 -- 27 840 Konečná daň. povinnost 0 5 760 Rodina celkem odvede na dani Kč 5 760. Úspora činí Kč 16 800. Nejedná se o optimální variantu, pokuste se tuto variantu vypočítat 😊. 8.4 Institut paušální daně Od 1. 1. 2021 se zavádí nový institut paušální daně. Zavedení nového institutu paušální daně si klade za cíl úsporu administrativních i finančních nákladů poplatníků daně z příjmů fyzických osob a odvodů na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti a zdravotní pojištění (tj. veřejné pojistné). Záměrem je rovněž posílení právní jistoty poplatníka vůči správci daně a vytvoření tak institutu pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob s nižšími příjmy. Poplatník paušální daně tak nemusí vést daňovou evidenci, nemusí podávat daňové přiznání a přehledy na veřejné pojistné (tj. na Správu sociálního zabezpečení a příslušnou zdravotní pojišťovnu). Jana Janoušková - Daně a daňová politika 119 Nový režim zajistí plnění povinností k dani z příjmů fyzických osob a veřejných pojistných jednou platbou na účet správce daně (Sněmovní tisk 922/0, část č. 1/6, Novela ZDP, 2020) bez nutnosti podávání daňového přiznání a souvisejících přehledů k veřejným pojistným a s minimalizací kontrolních činností ze strany správce daně. Prostřednictvím jedné platby zaplatí poplatník daň a odvodovou povinnost najednou, jedná se o: daň z příjmů, pojistné na důchodové pojištění, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění. Dalším přínosem je minimalizace kontrol ze strany správce daně a správců veřejných pojistných, jež dává podnikateli prostor k podnikání (správci daně a veřejných pojistných budou přezkoumávat splnění podmínek vstupu do režimu paušalizace). Paušální daň mohou využít všechny osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ), které splní zákonem stanovené podmínky. K 1. lednu 2021 se zkoumá, zda poplatník (Finanční správa ČR, 2020): je OSVČ podle zákona upravujícího důchodové pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující důchodové pojištění, je OSVČ podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující veřejné zdravotní pojištění a která není vyňata z povinnosti platit pojistné na veřejné zdravotní pojištění z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině, není plátcem daně z přidané hodnoty a nemá registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby, není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti, není dlužníkem, vůči němuž bylo zahájeno insolvenční řízení, nevykonává činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání), s výjimkou příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím rozhodnému zdaňovacímu období (rok 2020) neměl příjmy ze samostatné činnosti převyšující 1 000 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Oznámení o vstupu do paušálního režimu může poplatník daně z příjmů fyzických osob podat správci daně do desátého dne rozhodného zdaňovacího období (tj. v podstatě do 10. ledna daného roku). Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který teprve zahajuje podnikatelskou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, v průběhu roku, může oznámení o vstupu do paušálního režimu podat správci daně současně s oznámením o zahájení této činnosti. O vstupu do paušálního režimu není nutné informovat zdravotní pojišťovnu ani Českou správu sociálního zabezpečení.Všechny zmíněné úřady si informaci ohledně vstupu do paušálního režimu vzájemně vymění a OSVČ, které podají oznámení Finanční správě, už dále nemusí komunikovat se třemi různými úřady. příjmy ze samostatné činnosti 120 K ZAPAMATOVÁNÍ Výhoda či nevýhoda paušální daně bude samozřejmě záležet na podmínkách konkrétní OSVČ, druhu jejího podnikání, možného uplatnění výdajů procentem, uplatnění slev apod. Je zapotřebí vzít v úvahu i budoucí důchodové zabezpečení poplatníka. PRO ZÁJEMCE V tabulce je uveden propočet paušální daně pro rok 2021. Tabulka č. 19: Paušální daň pro rok 2021 (v Kč) Paušální daň: 5 469 Minimální zdravotní pojistné 2 393 Minimální důchodové pojistné 2 976 Záloha na DPFO 100 Zdroj. Finanční správa, 2020. Vlastní zpracování. Měsíční zálohy se platí vždy do 20. dne kalendářního měsíce. Výjimku tvoří záloha za leden, která je splatná až do 20. února, resp. v roce 2021 do 22. února. Tento režim plateb koresponduje se začátkem vstupu do paušálního režimu, tj. od 1. 1. 2021. Zálohové povinnosti z předchozí známé daně a pojistných zanikají se vstupem do paušálního režimu. Vice zajímavých informací vám poskytne „Závěrečná zpráva z hodnocení dopadů regulace k vládnímu návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony v souvislosti s paušální daní“ která je dostupná na webovém portálu poslanecké sněmovny parlamentu České Republiky: https://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=8&CT=922&CT1=0. Možnost poplatníka sjednat si se správcem daně daň (současný institut daně stanovené paušální částkou §7 ZDP) je v zákoně o daních z příjmů již od roku 2001. Hlavním cílem tehdejší úpravy bylo pomoci drobným podnikatelům tím, že se jim v případě využití možnosti stanovit daň paušální částkou značně zjednoduší administrativa. I přes několik novel v průběhu následujících let s cílem zatraktivnit tento institut (např. zvýšení obratu do 5 000 000 Kč, zavedení možnosti souběhu s příjmy ze závislé činnosti) je tento využíván v řádech pouhých desítek případů za rok. Tento institut tak nesplnil záměr významného snížení administrativy na straně poplatníků ani na straně státu. Proto se od 1. 1. 2021 nahrazuje stávající nepříliš využívaný systém stanovení daně paušální částkou (§ 7a ZDP) novým koncepčním režimem založeným na dobrovolné bázi, který bude vstřícnější vůči poplatníkům a který u vybrané skupiny poplatníků s příjmy ze samostatné činnosti by měl významně snížit administrativní náročnost, a to nejen ve vazbě na povinnosti související s daní z příjmů, ale i na povinnosti související s tzv. veřejným pojistným, a to paušalizací těchto tří plnění. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 121 Celkový dopad přijetí navrhované změny se odhaduje +280 mil. Kč ročně na úrovni veřejných rozpočtů. Dopady na rozpočty obcí a krajů jsou zanedbatelné a není tedy navrhována kompenzace v systému rozpočtového určení daní. Při výpočtu odhadu dopadů na inkaso veřejných rozpočtů byly využity agregované údaje z přiznání k dani z příjmů fyzických osob poplatníků, kteří by splňovali podmínky pro paušální režim. Pro určení výše dopadu a počtu poplatníků, kteří by do paušálního režimu vstoupili, byly dále využity výsledky dotazníkového šetření. Na základě výše uvedeného bylo odhadnuto, že se do systému zapojí cca 140 tisíc poplatníků. Tabulka č. 20: Celkový dopad na veřejných rozpočtech (v mil. Kč) Daň z příjmů fyzických osob -196 Pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti 530 Pojistné na veřejné zdravotní pojištění -2 Dodatečný pozitivní dopad na DPH -52 Celkem 280 Zdroj: PSP ČR, 2020. Sněmovní tisk 922/0, část č. 1/6, Novela z. o daních z příjmů, 2020. Dodatečné inkaso DPH je druhotným efektem vlivem vyššího disponibilního příjmu, přímo vyplývajícím z navržené úpravy příjmových daní, za předpokladu jinak nezměněných podmínek. 8.5 Aplikace zdanění fyzické osoby V této podkapitole na konkrétním příkladu bude vyčíslena konečná daňová povinnost fyzické osoby, která dosáhla různorodých příjmů. Ne každý příjem je ale předmětem daně a rovněž ještě existují příjmy od daně osvobozené. Výdaje, které jsou v níže uvedené řešené úloze, souvisí ale pouze s podnikáním. Rovněž je úloha zaměřená na procvičení vybraných nezdanitelných položek a slev na dani. Řešení je aplikováno na podmínky zdaňovacího období roku 2021. ŘEŠENÁ ÚLOHA Poplatník bydlící trvale v ČR, je ženatý. Jeho manželka dosáhla ročního příjmu ze zaměstnání ve výši 82 000 Kč. Má 4 děti, na které si chce uplatnit slevu na dani. Nejstarší syn studuje VŠ (má 22 let) a žije ve společné domácnosti s poplatníkem. Dcera ve věku 17 let žijí s bývalou manželkou. Z nynějšího manželství se mu narodily dvě děti. Jedno dítě, kterému jsou 4 roky, a druhé dítě se narodilo 29. prosince daného roku. Poplatník podniká a zaměstnává jednoho pracovníka se změněnou pracovní schopností. příjmy ze samostatné činnosti 122 Za dané zdaňovací období zaplatil příspěvky na penzijním připojištění se státním příspěvkem ve výši 5 800 Kč. Za zdaňovací období dosáhl následujících příjmů: příjmy za prodej vlastních služeb 580 000 Kč, příspěvek do časopisu 1 200 Kč, půjčka na zahájení soukromého podnikání 500 000 Kč, náhrada od pojišťovny za havarované soukromé auto 40 000 Kč. Výdaje související se živností: nákup drobného majetku za 122 000 Kč (cena za 1ks = 12 200 Kč), nákup nového strojního zařízení ve výši 90 000 Kč (2. odpis. skup.), cestovní náhrady dle (zákoník práce) ve výši 22 000 Kč, splátky půjčky 32 000 Kč, dar škole 3 030 Kč, výdaje na reprezentaci ve výši 21 000 Kč, pro osobní potřebu čerpal z účtu každý měsíc 10 000 Kč, pronájem nebytových prostor pro podnikání ve výši 140 000 Kč. Úkol: Určete konečnou daňovou povinnost. Řešení: Příjmy: Částka Druh příjmů 580 000 Příjmy za prodej vlastních služeb – příjmy ze samostatné činnosti (podni- kání) 1 200 Příspěvek do časopisu – je zdaněn u zdroje §36 ZDP (15 %) poplatník již znovu nezdaňuje 500 000 §3 odst. 4 ZDP není předmětem daně 40 000 §4 odst. 1, písm. d) ZDP osvobozeno – Automobil se nepoužívá k podnikání Výdaje: Částka Druh výdajů 122 000 Lze zahrnout přímo do zdanitelných výdajů 18 000 Lze zahrnout do zdanitelných výdajů pouze odpis. Podnikatel zvolil zrychlený odpis. Jedná se o majetek, který spadá do 2. odpisové skupiny. (90 000 : 5 =18 000) 22 000 Lze zahrnout přímo do zdanitelných výdajů 32 000 Nelze zahrnout přímo do zdanitelných výdajů 3 030 Dar nelze zahrnout přímo do zdanitelných výdajů. Jedná se o nezdanitelnou část základu daně. Uplatní se až v daňovém přiznání v rámci výpočtu konečné daňové povinnosti. 21 000 Nelze zahrnout do zdanitelných výdajů. Reprezentace je nezdanitelným výdajem. 120 000 Osobní spotřeba není zdanitelným výdajem (10 000 x 12) 140 000 Nájem prostor pro podnikání lze zahrnout přímo do výdajů Jana Janoušková - Daně a daňová politika 123 Rekapitulace: Zdanitelné příjmy Zdanitelné výdaje 580 000 122 000 (odpis) 18 000 22 000 140 000 580 000 302 000 Výpočet daňové povinnosti: Dílčí daňový základ (580 000 – 302 000) 278 000 Dar (splňuje podmínky, viz § 15 ZDP) 3 030 Penzijní připojištění – nesplnil podmínky -- Upravený daňový základ 274 970 Zaokrouhleno 274 900 Daň 15 % 41 235 Sleva na poplatníka 27 840 Sleva na manželku – nelze -- Sleva na postiženého zaměstnance 18 000 Daň 0 sleva na dítě 15 204 + 19 404 + 2 017 (tj. 24 204/12 x 1 měsíc) 36 625 Konečná daňová povinnost 0 Daňový bonus 36 625 Poplatník fyzická osoba nezaplatí žádnou daň. Bude mu ale vyplacen daňový bonus na vyživované děti ve výši Kč 36 625. SAMOSTATNÝ ÚKOL Vyplňte samostatně formulář daňového přiznání a současně si prostudujte poučení k daňovému přiznání. SHRNUTÍ KAPITOLY Obsahem této kapitoly byly příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, jež jsou druhým nejvýznamnějším typem příjmů fyzických osob. Je zapotřebí si uvědomit, že na rozdíl od závislé činnosti (§ 6 ZDP) je tento typ zdanění založen na samostatném způsobu výpočtu daňové povinnosti. Poplatník i plátce je zde podnikatel v jedné osobě. příjmy ze samostatné činnosti 124 Příjmy i výdaje související s výdělečnou činností je povinen poplatník si samostatně evidovat a rovněž vypočítat si základ daně i daň. Je na něm, aby si uplatnil veškeré daňové úspory a minimalizoval daň. Současně nese plnou zodpovědnost za správné určení daňové povinnosti. V rámci optimalizace daňové povinnosti jste se seznámili s výhodou uplatnění výdajů procentem z příjmů, což je oboustranně výhodné zejména v důsledku snížení administrativy a časové náročnosti jak u poplatníků, tak i správců daně, kteří nebudou muset provádět kontrolu daňových výdajů, a snížením kontrolní činnosti vůči fyzickým osobám se uvolní kontrolní kapacity pro kontrolu rizikovějších, především větších poplatníků. Další možností daňové optimalizace je využití institutu spolupracující osoby. Nově se zavádí nová koncepce paušální daně od r. 2021, která je směřována na drobné podnikatele s cílem významného snížení administrativy na straně poplatníků i na straně státu. KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Charakterizujte příjmy ze samostatné výdělečné činnosti. 2. Jaké výdaje může podnikatel použít? 3. Jak jsou zdaňovány příjmy autorů za příspěvky do časopisů? 4. Charakterizujte institut spolupracující osoby, a jaké z toho plynou výhody. 5. Kdo může být spolupracující osobou a za jakých podmínek? 6. Charakterizujte institut paušální daně. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 125 9 PŘÍJMY Z KAPITÁLOVÉHO MAJETKU, NÁJMU A OSTATNÍCH ČINNOSTÍ RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Každá fyzická osoba může mít pět základních druhů příjmů. Dva nejvýznamnější druhy příjmů, a to příjmy ze závislé činnosti a příjmy ze samostatné činnosti jsme si již postupně probrali. Nyní se budete zabývat: příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP), příjmy z nájmů (§ 9 ZDP) a ostatními příjmy (§ 10 ZDP). CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: Charakterizovat a začlenit příjmy do příslušných dílčích základů daně. Charakterizovat hlavní zásady zdaňování těchto příjmů. Pro stanovení dílčích základů daně zvolit daňově účinné a neúčinné výdaje. Vypočítat jednotlivé dílčí základy daně. Správně optimalizovat základ daně. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Kapitálový majetek, nájem, ostatní příjmy, příležitostné příjmy, movitý majetek, nemovitý majetek. 9.1 Příjmy z kapitálového majetku Příjmy z kapitálového majetku jsou vymezeny v § 8 ZDP a jedná se především o příjmy z držby finančního majetku. U kapitálových příjmů lze uplatnit dva základní režimy zda- nění. Příjmy poplatníků, kdy daň sráží a odvádí plátce (§ 38d ZDP) podle zvláštní sazby daně 15 % (§ 36 ZDP, jedná se o tzv. srážkovou daň). Mezi tyto příjmy patří: úroky z držby cenných papírů, úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách, Příjmy z kapitálového majetku, nájmu a ostatních činností 126 úroky z peněžních prostředků a vkladů na účtu, dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem, dávky doplňkového penzijního spoření, plnění ze soukromého životního pojištění, plnění ze zisku svěřenského fondu, podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání, podíly na zisku z obchodní korporace. V těchto případech je srážková daň konečná a poplatník nemá povinnost podat daňové přiznání. Mezi příjmy poplatníků, kdy poplatník podává daňové přiznání a tyto příjmy z kapitálového majetku uvádí ve svém daňovém přiznání, patří: úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a zápůjček, úrok z prodlení, úrokové a jiné výnosy z držby směnek, výnos z vkladu na běžných účtech určených pro podnikání. V těchto případech poplatník podává vlastní daňové přiznání, ve kterém uvede tyto příjmy. Základem daně jsou pouze příjmy, zdanitelné výdaje u těchto příjmů nevznikají. K ZAPAMATOVÁNÍ Základ daně (ze kterého se srážková daň vypočítává) i samotná srážková daň se zaokrouhluje na celé koruny dolů. Srážkovou daň vypočítá, srazí a odvede za poplatníka plátce daně, tj. ten, kdo příjem poskytuje. Povinnost srazit daň nastává zpravidla dnem vyplacení nebo připsání příjmů ve prospěch poplatníka. Daň se sráží v měsíčních intervalech a odvádí se do konce následujícího měsíce po měsíci, ve kterém vznikla povinnost daň srazit. 9.2 Příjmy z nájmu Příjmy z nájmu jsou samostatně upraveny v ustanoveních § 9 ZDP. Stanoví se zde podmínky zdanění: příjmů z nájmu nemovitých věcí nebo bytů, příjmů z nájmu movitých věcí, kromě příležitostného nájmu movitých věcí, které podléhají zdanění v rámci ostatních příjmů (§ 10 odst. 1 písm. a) ZDP). Základem daně (dílčím základem daně): Jana Janoušková - Daně a daňová politika 127 jsou příjmy uvedené z nájmu snížené o výdaje skutečně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit ve výši 30 % z příjmů z nájmu (paušální výdaje), nejvýše však do částky 600 000 Kč. Uplatní-li poplatník paušální výdaje, jsou v částkách výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu. Poplatník, který uplatňuje paušální výdaje je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s nájmem. K ZAPAMATOVÁNÍ Zvolený způsob uplatňování výdajů musí poplatník opět použít u všech příjmů týkajících se tohoto dílčího daňového základu a způsob uplatnění výdajů nelze zpětně měnit. Je třeba si rovněž uvědomit, že nájem je pouze nakládání s majetkem, nikoli podnikání (samostatná činnost), to znamená, nevzniká zde kategorie obchodního majetku. Majetek používaný k nájmu ale lze odepisovat nebo jinak uplatňovat výdaje s ním spo- jené. U příjmů z nájmů může docházet i k nepeněžnímu plnění. Příjmem je tak i nepeněžní příjem (nepeněžní nájemné), např. úhrada formou opravy najaté nemovitosti nájemcem ve sjednané výši místo vlastníka. Poplatníci, kteří uplatňují u příjmů z nájmů skutečné výdaje, vedou: záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, pokud ji vytvářejí, evidenci o pohledávkách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, mzdové listy, pokud vyplácejí mzdy. Pokud se však poplatníci rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů povinni, pak postupují podle těchto předpisů. Přitom ani v tomto případě se movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob. Pokud podle záznamů o příjmech a výdajích (popř. podle účetnictví) přesáhnou výdaje příjmy, je rozdíl ztrátou. O ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 ZDP. Daňovou ztrátu, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně v pěti následujících zdaňovacích obdobích. Příjmy z kapitálového majetku, nájmu a ostatních činností 128 Příjmy z nájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují jen u jednoho z manželů, a to i v případě, že plynou z více najatých nemovitých věcí nebo movitých věcí, a to i rozdílného charakteru (např. dům, byt, chata, garáž, pozemek). ŘEŠENÁ ÚLOHA Manželé Dvořákovi najímají chatu, příjem z nájmu činí 67 000 Kč. Skutečně vynaložené výdaje v souvislosti s nájmem činí 11 000 Kč. Manžel podniká a jeho daňový základ činí 720 000 Kč. Manželka je na mateřské dovolené a pobírá pouze rodičovský příspěvek. Zdanitelné příjmy nemá. Úkol: Rozhodněte, u koho bude výhodnější zdanit příjmy z nájmu chaty, která je ve společném jmění manželů? Řešení: Varianta: Příjmy z nájmu zdaní manžel Daňový základ § 7 720 000 Daňový základ § 9 46 900 67 000 – 20 100 (30 % výdaje z příjmu) DZ ∑ 766 900 Daň 115 035 Sleva na poplatníka 27 840 Sleva na manželku 24 840 Sleva na dítě 15 204 Konečná daňová povinnost 47 151 Výhodnější je využít u příjmů z nájmů paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů z nájmů. Varianta: Příjmy z nájmu zdaní manželka Manžel Manželka Daňový základ § 7 720 000 -- Daňový základ § 9 -- 46 900 DZ ∑ 720 000 46 900 Daň 108 000 7 035 Sleva na poplatníka 27 840 27 840 Sleva na manželku 24 840 -- Sleva na dítě 15 204 -- Konečná daňová povinnost 40 116 0 Výhodnější bude zdanit příjem z nájmu chaty u manželky. Je třeba si ale navíc ještě uvědomit, že započitatelný příjem manželky je 67 000 Kč, takže ani manželovi nezanikne nárok na slevu na dani na manželku. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 129 9.3 Ostatní příjmy Mezi ostatní příjmy patří veškeré příjmy, při kterých dochází k navýšení majetku a nelze je zařadit do předcházejících příjmů. Mají většinou příležitostný charakter a rovněž většinou nejsou hlavním zdrojem příjmů poplatníka. V rámci těchto příjmů tvoří relativně samostatnou skupinu tzv. příležitostné příjmy. Do této skupiny se řadí: příjmy z příležitostných činností, příjmy z příležitostného nájmu movitých věcí, příjmy ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem, a příjmy z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem. K ZAPAMATOVÁNÍ Jestliže všechny tyto příležitostné příjmy ve svém souhrnu za zdaňovací období nepřesáhnou 30 000 Kč, jsou od daně osvobozeny a v daňovém přiznání se neuvádí. V případě, že tyto příjmy přesáhnou limit 30 000 Kč, jsou zdaněny v plné výši (nejenom částka nad 30 000 Kč). Pozornost je zapotřebí věnovat příjmům z nájmu nemovitých věcí. Tyto příjmy se nezahrnují do ostatních příjmů dle § 10 ZDP. Vždy se řadí do příjmů z nájmů dle § 9 ZDP i v případě, že se jedná o nahodilý, jednorázový, či příležitostný nájem. Zákon totiž v kategorii ostatních příjmů hovoří výlučně o příjmech z příležitostného nájmu věci movitých. Mezi další příjmy, které se zařazují do zdanitelných ostatních příjmů (§10 ZDP) a nejsou od zdanění osvobozené (dle § 4 ZDP, či zdaněné zvláštní sazbou daně dle § 36 ZDP), patří: příjmy z převodu nemovité věci, cenného papíru a jiné věci, příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditisty na komanditní společnosti nebo z převodu družstevního podílu, příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví, včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému (je třeba si uvědomit, že se jedná o příjmy dědiců, nikoli autorů; příjmy autorů se posuzují jako příjmy dle § 7 ZDP), přijaté výživné, důchody a obdobné opakující se požitky, podíl člena obchodní korporace s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na likvidačním zůstatku, nebo Příjmy z kapitálového majetku, nájmu a ostatních činností 130 majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu s výjimkou splynutí nebo sloučení podílového fondu, vypořádací podíl při zániku účasti člena v obchodní korporaci, s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, podíl na majetku transformovaného družstva, vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění, výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách a výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže, příjmy, které společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti obdrží v souvislosti s ukončením účasti na veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti od jiné osoby než od veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, v níž ukončil účast, příjmy z převodu jmění na společníka a příjmy z vypořádání podle zvláštního právního předpisu, příjem z jednorázové náhrady práv s povahou opakovaného plnění na základě ujednání mezi poškozeným a pojistitelem, příjem z výměnku, příjem obmyšleného ze svěřenského fondu, bezúplatný příjem, příjem z rozpuštění rezervního fondu vytvořeného ze zisku nebo z rozpuštění obdobného fondu. Ostatní příjmy lze snížit jen o prokázané skutečné výdaje nutné na dosažení příjmů, nikoli tedy na zajištění a udržení, což souvisí právě s jednorázovým pojetím ostatních příjmů. Takže nelze uplatnit např. odpisy majetku. Dalším omezením je, že pokud jsou výdaje spojené s jednotlivým druhem výše uvedených příjmů vyšší než daný příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Poplatník si tedy nemůže pro daňové účely uplatnit u ostatních příjmů (dle § 10 ZDP) případnou ztrátu ani případnou kompenzaci v rámci několika různých druhů ostatních příjmů. To znamená, vznikne-li například poplatníkovi ztráta z prodeje auta (za podmínek dle § 10 ZDP), nelze o ni snížit zisk z dalších druhů příjmů v tomto dílčím daňovém základu. Výdaje procentem z příjmů lze uplatnit pouze u příležitostných příjmů ze zemědělské výroby (např. příležitostný prodej zemědělských přebytků z vlastní zahrádky). Jen v tomto případě je možno v jednom dílčím daňovém základu kombinovat výdaje procentem z příjmů a výdaje v prokázané výši. Výdaje procentem z těchto příjmů lze uplatnit ve výši 80 % příjmů (obdobně jako u §7 ZDP). Jana Janoušková - Daně a daňová politika 131 PRŮVODCE STUDIEM Obdobně jako příjmy z nájmů tak rovněž ostatní příjmy nepodléhají odvodům sociálního ani zdravotního pojištění. ŘEŠENÁ ÚLOHA Poplatník fyzická osoba ve zdaňovacím období prodal chatu za 820 000 Kč, kterou před třemi roky pořídil za 725 000 Kč. Dále utržil 70 000 Kč za havarovaný automobil (koupil ho za 110 000 Kč před osmi měsíci). Od souseda obdržel 22 000 Kč za pomoc při opravě střechy. Úkol: Vypočítejte celkový základ daně. Řešení: Každý příjem z činnosti se posuzuje samostatně. Dílčí činnost Daňový základ Oprava střechy osvobozeno Prodej chaty 95 000 820 000 - 725 000 Prodej automobilu 0 70 000 - 110 000 Daňový základ celkem 95 000 Celkový daňový základ poplatníka činí 95 000 Kč. Tímto je završena problematika jednotlivých příjmů fyzických osob a své znalosti si teď můžete ověřit v následující úloze. Vaším úkolem bude vyčíslit konečnou daňovou povinnost fyzické osoby, která dosáhla různorodých příjmů. Ne každý příjem je ale předmětem daně a rovněž ještě existují příjmy od daně osvobozené. Výdaje, které jsou v níže uvedené úloze, souvisí ale pouze s podnikáním (souvislou činností). Rovněž si procvičíte aplikaci vybraných nezdanitelných položek a slev na dani. Příjmy z kapitálového majetku, nájmu a ostatních činností 132 ŘEŠENÁ ÚLOHA Poplatník fyzická osoba je ženatý. Manželka se zabývá prodejem kosmetiky a její příjmy z prodeje za daný rok činily 68 900 a výdaje 32 300 Kč. Má dvě děti, jedno je ve věku 8 let a druhé se narodilo 27. března daného roku. Podniká na živnostenský list v oblasti nákup a prodej. U firemního majetku uplatňuje zrychlený odpis ve skupině 1 i 2. Za rok 2016 vykázal ztrátu ve výši 250 000 Kč. V daném roce zaměstnával zaměstnankyni s lehčím zdravotním postižením na plný úva- zek. Po celý rok byl také zaměstnán, v zaměstnání mu byla sražena záloha na daň 960 Kč a vyplacen daňový bonus ve výši 4 870 Kč. Dle potvrzení na odborových příspěvcích zaplatil 3 200 Kč. Na životní pojištění zaplatil celkem 8 000 Kč, na penzijní pojištění 19 750 Kč. Úkol: U následujících jednotlivých příjmů uveďte, zda jsou či nejsou zdaňovány včetně daného ustanovení (tj. §) dle ZDP. Vypočítejte daňovou povinnost za daný rok. Vyplňte daňové přiznání. Příjem Kč Je zdani- telný ANO/NE Dle usta- novení ZDP P1 z prodeje motocyklu (vlastnil jej od r. 2015, není v obchodním majetku OM) 3 000 ne § 4 P2 za nájem garáže (není v OM) 19 350 ano § 9 P3 půjčka pro účely podnikání 400 000 ne § 3 P4 za prodej zboží 765 000 ano § 7 P5 ze zaměstnání hrubý příjem každý měsíc 22 746 ano § 6 P6 z prodeje chaty koupené v r. 2010 970 000 ne § 4 P7 úroky z vkladů na podnikatelském účtu 1 300 ano § 8 P8 z prodeje plodů z vlastní zahrady 8 800 ne § 10 P9 za publikovaný článek 6 200 ano § 7, §36 P10 prodej auta (nebylo v OM) 17. 8. daného roku, koupeno 23. 10. předcházejícího roku za 220 000 Kč 240 000 ano § 10 P11 příjem úroků na soukromém sporožirovém účtu 30,75 ano § 8, § 36 Jana Janoušková - Daně a daňová politika 133 Výdaje v Kč související s podnikáním Kč Je zdani- telný ANO/NE V1 Režijní výdaje 375 000 A V2 Nákup polic do kanceláře 32 000 A V3 Nákup osobního automobilu (zařazen do OM) 400 000 N – jen odpis 80 000 V4 Nákup počítače 93 000 N – jen odpis 31 000 V5 Úhrada – silniční daň 3 000 A V6 Měsíční splátka půjčky pro podnikání 3 500 N V7 Úhrada za spotřebu elektrické energie ve firmě 26 700 A V8 Reklama v denním tisku 13 000 A V9 Úhrada poplatku za školení související s podnikáním 4 000 A V10 Dar škole 22 500 N V11 Dar psímu útulku 2 500 N V12 Pro osobní potřebu si vzal z pokladny 47 000 N V13 Za drobné dárky odběratelům – propagace firmy (hodnota 1 ks dárků 520 Kč) 15 600 N V14 Úrok z půjčky pro podnikání 6 000 A Poznámka: OM – obchodní majetek Řešení: Zdanitelný příjem Zdanitelný výdaj Dílčí daňový základ § 6 ZDP 272 952 -- 272 952 § 7 ZDP 765 000 570 700 194 300 § 8 ZDP 1 300 1 300 § 9 ZDP 19 350 5 805 13 545 § 10 ZDP 240 000 220 000 20 000 Celkem 1 299 010 796 505 502 097 Poznámka: Příjmy ze zaměstnání § 6: hrubý příjem každý měsíc 22 746 x 12 = 272 952 Výpočet daňové povinnosti: Příjmy z kapitálového majetku, nájmu a ostatních činností 134 Daňový základ 502 097 Uplatněná ztráta 229 145 nelze ztrátu kompenzovat se závislou činností ZD po uplatnění ztráty 272 952 Dary 25 000 Penzijní připojištění 7 750 Životní pojištění 8 000 Odborové příspěvky 3 000 (maximálně lze uplatnit 3 000 Kč) Upravený základ daně 229 202 Zaokrouhleno 229 200 Daň (§ 16) 34 380 Sleva (§ 35 ZDP) na zaměst- nance 18 000 Sleva na poplatníka 27 840 Sleva na manželku -- Daň 0 Děti (15 204 + 1 617 x 10) 31 374 Daňový bonus 31 374 Vyplacený bonus - 4 870 Zálohy + 960 Přeplatek 27 464 Poplatníkovi bude vyplacen přeplatek na dani na základě podaného daňového přiznání ve výši 27 464. Rovněž je povinen podat přehledy o příjmech a výdajích ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP na Správu sociálního zabezpečení a příslušnou zdravotní pojišťovnu a odvést příslušné platby. Výpočet odvodových povinností: Vyměřovací základ: 50 % z částky 194 300 Kč, tj. 97 150. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 135 Zdravotního pojištění 13,5 % z 97 150 13 116 Sociální pojištění 29,2 % z 97 150 (nemocenské pojištění je dobrovolné) 28 368 Poznámka: Poplatník není povinen platit minimální zálohy z titulu, že je zaměstnán. Pokuste se sami vyplnit formulář daňového přiznání. K ZAPAMATOVÁNÍ Příjem manželů u jiných příjmů než ze samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP se rozděluje dle jiných pravidel. U příjmů z kapitálového majetku § 8 ZDP (úroky na vkladovém účtu, příjmy z prodeje předkupního práva na cenné papíry atd.) plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který je vložen do obchodního majetku jednoho z manželů, se zdaňuje jen u daného manžela (manželky). U příjmů z nájmů (§ 9 ZDP) a u ostatních příjmů (§ 10 ZDP) – se zdaňují jen u jednoho z nich, a to u manžela (manželky), kde je to daňově výhodnější, to znamená, že volba souvisí s legální optimalizací daňové povinnosti. V případě příjmů z nájmů (§ 9 ZDP) z bezpodílového spoluvlastnictví – a to i v případě, že plynou z více najatých nemovitostí (garáž, pozemek, chata, byt apod.) či movitých věcí, se zdaňují vždy jen u jednoho z manželů. U ostatních příjmů (§ 10 ZPD) si mohou manželé dílčí příjmy snížené a zdanitelné výdaje zdaňovat různě. Mohou si vybrat, kdo příjmy zdaní, a optimalizovat svou daňovou povinnost. Např. prodej auta – manželka a prodej cenných papírů – manžel. SHRNUTÍ KAPITOLY V této kapitole jsme se seznámili s příjmy, které se v praxi vyskytují méně, a to s příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatními příjmy. Postupně jste probrali jednotlivé dílčí základy daně, jejich tvorbu a podmínky, kdy od zdanitelných příjmů odečtete zdanitelné výdaje. Každý z výše uvedených dílčích daňových základů má svá specifika, která již budete umět v praxi odhalit a správně optimalizovat celkový základ daně. Touto kapitolou je rovněž završena problematika zdanění fyzických osob a svou znalost dané problematiky jste si mohli ověřit na aplikačních příkladech. Příjmy z kapitálového majetku, nájmu a ostatních činností 136 KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Jaké znáte dílčí základy daně z příjmů fyzických osob? 2. U kterých příjmů lze uplatnit výdaje procentem z příjmů a v jaké výši? 3. Do jakého dílčího základu daně zařadíte příležitostný nájem garáže? 4. Jakým způsobem lze snížit příjmy z nájmu dle § 9 ZDP? 5. Charakterizujte příjmy z kapitálového majetku. 6. Jakým způsobem se tvoří dílčí základ daně u příjmů z kapitálového majetku? 7. Které příjmy z ostatních příjmů (dle § 10 ZDP) jsou od zdanění osvobozeny? Jana Janoušková - Daně a daňová politika 137 10 DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Zdanění příjmů právnických osob je legislativně ošetřeno zákonem č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů fyzických a právnických osob, ve znění pozdějších předpisů. Univerzální daň z příjmů právnických osob byla zavedena v rámci nové daňové soustavy v roce 1993 a posiluje se zejména spravedlnost ve zdanění. Vytváří se rovné konkurenční podmínky v oblasti zdanění různých podnikatelských subjektů. Výnos ze zdanění příjmů právnických osob patří ve většině zemí k důležitým příjmovým položkám veřejných rozpočtů. Tato kapitola navazuje na předchozí kapitoly a pokračuje ve výkladu dané oblasti zdanění důchodů. Obsah této kapitoly se zaměří na druhou nejvýznamnější část zákona, týkajícího se zdanění právnických subjektů, včetně podmínek pro zdanění těchto příjmů. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: Vymezit okruh poplatníků daně z příjmů právnických osob. Vymezit předmět daně z příjmů právnických osob. Postupy a techniky stanovení základu daně z příjmů právnických osob. Vypočítat daň z příjmů právnických osob. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Právnické osoby, poplatník daně, podnikatelský subjekt, nepodnikatelský subjekt, základ daně, zdaňovací období, příjmy osvobozené, příjmy nezahrnované, dary. PRŮVODCE STUDIEM Některá témata, jež se týkají zdanění právnických osob, byla již probrána v rámci vysvětlení některých daňových pravidel v souvislosti s odečty ze základu daně a slev na dani (§ 34 ZDP a § 35 ZDP). Všechna tato ustanovení se týkají ve vybraných bodech jak právnických, tak i fyzických osob. Tato kapitola se bude věnovat zejména podnikatelským subjektům – právnickým osobám. Právnické osoby, jako jsou penzijní fondy, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné daň z příjmů právnických osob 138 instituce, neziskové organizace apod., se řídí specifickými ustanoveními ZDP, která obsahují nepatrné odlišnosti. 10.1Poplatník daně z příjmů právnických osob Zákon specifikuje právnické osoby obecně tak, že poplatníkem daně z příjmů právnických osob jsou veškeré subjekty, které nejsou fyzickými osobami. Lze je rozčlenit dle následujících kritérií: dle osob, které v dané zemi bydlí, podnikají nebo sídlí. Pak se rozdělují na rezidenty a nerezidenty, dle účelu jejich založení (druhu jejich aktivity) na subjekty podnikatelské a nepod- nikatelské. Daňoví rezidenti jsou osoby s neomezenou daňovou povinností v České republice. Daňovou povinnost mají právnické osoby se sídlem nebo místem vedení společnosti (adresou) nacházející se na území České republiky, ze kterého je poplatník řízen a zdaňují se jejich příjmy ze zdrojů v domácí zemi, tak i příjmy plynoucí ze zahraničí. Tyto příjmy podléhají zdanění na území ČR. PRO ZÁJEMCE Pojem místa hlavního řízení a kontroly („central management and control“, CMC) se stal rozhodujícím faktorem při určování daňové rezidence společnosti již na počátku dvacátého století. V souvislosti s precizaci výkladu pojmů "místo vedení" (place of management) a "skutečný vlastník" (beneficial owner) a vzhledem k jejich aktuálnosti a významu při provádění daňových smluv vydalo MFČR sdělení č.j. 251/122 867/2000, jež bylo uveřejněno ve Finančním zpravodaji č. 1/2001. V případě řešení konkrétních sporných otázek rezidentství se lze opřít o kritéria daňového rezidentství, která jsou uvedena ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Daňovými nerezidenty jsou poplatníci s omezenou daňovou povinností. Rozumí se jimi právnické osoby se sídlem jejich podnikání na území jiném, než je Česká republiky. Zdaňují se příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky a vzniká jim zde zároveň daňová povinnost. S platností od 1. 1. 2014 dle zákona o dani z příjmů se mezi nepodnikatelské subjekty zahrnuje tzv. veřejně prospěšný poplatník. Tím je poplatník, který svým statutem, zakladatelským právním jednáním, stanovami, rozhodnutím orgánu veřejné moci nebo zákonem vykonává činnost, která není podnikáním. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 139 ZDP vymezuje poplatníka v ustanovení § 17 a uvádí, že poplatník daně z příjmů je: právnická osoba, organizační složka státu, podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, fond penzijní společnosti, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, svěřenský fond podle občanského zákoníku, jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena poplatníkem, fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu. Účelem založení lze chápat podnikatelskou a nepodnikatelskou činnost. Kritérium účelu založení rozlišuje poplatníky na podnikatelské a nepodnikatelské subjekty: Podnikatelský subjekt je založen za účelem podnikání. Takový subjekt podléhá dani z příjmů právnických osob veškerými příjmy z činnosti a z nakládání s majetkem (příjmy z prodeje, pronájmu majetku apod.) Za podnikatelskou právnickou osobu se považuje každá obchodní společnost. Nepodnikatelské subjekty nejsou založené nebo zřízené za účelem podnikání (tj. dosažení zisku). Dani z příjmů podléhají v omezeném rozsahu a zdanění podléhají zejména příjmy z vedlejších výdělečných aktivit. 10.2 Základ daně u právnických osob Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou veškeré příjmy z činnosti a z nakládání s majetkem. Při sestavování základu daně se vychází z výsledku hospodaření převzatého z účetnictví. Účetní výsledek hospodaření je rozdíl mezi výnosy (účtová třída 6) a náklady (účtová třída 5), tzn. účetní zisk nebo ztráta. Tento výsledek hospodaření je ale zapotřebí pro daňové účely upravit na základ daně dle ustanovení ZDP. To znamená očistit o položky osvobozené od daně a položky zdaněné v rámci samostatného základu daně. To znamená, že pro základ daně je nutno účetní výsledek hospodaření upravit, jak na straně výnosů, tak na straně nákladů o položky snižující či zvyšující účetní výsledek hos- podaření. Takto určeným základem daně to nekončí, ten se musí ještě upravit o položky odčitatelné od základu daně a po této úpravě se ještě odečtou položky snižující základ daně. Tímto způsobem se určí konečný základ daně, který je nutno pro následující výpočet daně zaokrouhlit na celé 1 000 Kč dolů. Specifikem u právnických osob je veřejné pojistné (tj. na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a veřejné zdravotní pojištění). Většina právnických daň z příjmů právnických osob 140 osob zaměstnává zaměstnance a je z tohoto titulu poplatníkem a zároveň plátcem veřejného pojištění za tyto zaměstnance. Ze strany státu je snaha, aby pojistné sražené zaměstnancům bylo na příslušné účty správy sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny odvedeno. Proto pokud není zúčtované pojistné v příslušném zdaňovacím (účetním) období odvedeno do jednoho měsíce po skončení zdaňovacího období, nelze toto pojistné uznat jako daňový náklad a je třeba zvýšit výsledek hospodaření pro stanovení základu daně. Rovněž oblast sankcí a platba daní (daň silniční, daň z nemovitého majetku) souvisí až s uskutečněnou úhradou. V účetním výsledku hospodaření se zobrazí již předpis daní a sankcí ze závazkových vztahů, avšak pro základ daně jsou rozhodující až částky skutečně zaplacené, či přijaté. Je zapotřebí si uvědomit, že tyto úpravy se provádí mimo účetnictví. Jsou uvedeny přímo v daňovém přiznání a vycházejí z legislativních ustanovení §§ 23–33 ZDP. 10.2.1 PRÁVNICKÁ OSOBA A DARY Daňová úlevu ve formě daru, je jedna z forem podpory veřejných politik a je učena na podporu zejména neziskového sektoru. Dar je definován občanským zákoníkem jako bezplatný převod vlastnického práva k nějaké věci z dárce na obdarovaného. Zákon o daních z příjmů pak hovoří o bezúplatném plnění. Toto bezúplatné plnění může mít formu jak peněžní, tak nepeněžní, ale může se jednat i o poskytnutí služby zdarma. O bezúplatné plnění (dar) si může poplatník, a to jak fyzická, tak právnická osoba snížit základ daně. Podstata bezúplatného plnění (dříve daru) spočívá v tom, že dárce předá část svého majetku (peníze, movité věci, nemovitosti apod.) obdarovanému a nečeká za to žádnou protihodnotu. Přestože daňový zákon obecně dary nezahrnuje do daňových nákladů, lze při splnění určitých podmínek snížit o částku poskytnutého daru základ daně v rámci daňového přiznání. Zatímco podmínky věcné jsou prakticky shodné jako u fyzických osob, hodnotové podmínky jsou pro právnické osoby stanoveny odlišně: Hodnota každého poskytnutého daru, resp. bezúplatného plnění (samostatně) musí činit alespoň 2 000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP. Je zapotřebí si uvědomit, že odpočet daru si však nemůžou uplatnit veřejně prospěšní poplatníci. PRŮVODCE TEXTEM Obdobně jako u fyzické osoby i u právnické osoby došlo ke změně. Pro zdaňovací období, která skončila v období od 1. 3. 2020 do 28. 2. 2022, lze odečíst vždy nejvýše 30 % sníženého základu daně. Poté se opět hranice vrátí na původních 10 %. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 141 ŘEŠENÁ ÚLOHA Právnická osoba poskytla následující bezúplatná plnění (dary): místní mateřské škole věcný dar ve výši Kč 1 850 Kč, psímu útulku 20 000 Kč, do nemocnice zakoupil přístroj v hodnotě 71 000 Kč. Upravený základ daně činí 850 000 Kč. Úkol: Rozhodněte, které dary a v jaké výši lze uplatnit jako odečitatelnou položku ze základu daně a vypočítejte konečnou daňovou povinnost. Berte v úvahu max. hranici 10 %. Řešení: Částka daru 1 850 Kč < 2 000 Kč Nelze uplatnit, nesplňuje podmínku minima Dary 20 000 Kč a 71 000 Kč Splňují podmínku minima Základ daně 850 000 Dary max. 10 % 85 000 Upravený základ daně 765 000 Daň 19 % 145 350 PRŮVODCE STUDIEM Možnosti snížení základu daně (ZD) o dar již byly řešeny v rámci tzv. nezdanitelných části základu daně dle § 15 ZDP, které platí pouze pro fyzické osoby. V níže uvedené tabulce si můžete porovnat možnost a rozdíly v odečtu darů u fyzické a právnické osoby. Tabulka č. 21: Snížení základu daně o poskytnutý dar Min. odečet daru ze ZD v % Minimální hodnota daru Max. odečet daru ze ZD v % Právnická osoba --- 2 000 Kč 10 % Fyzická osoba 2 % v úhrnu 1 000 Kč v úhrnu 15 % daň z příjmů právnických osob 142 Pokud hodnota bezúplatného plnění poskytnuta právnickou osobou vyhovuje podmínce minima a maxima, je zapotřebí si uvědomit, že základ daně, od kterého si může právnická osoba uplatnit dar, je odlišný od základu daně u fyzické osoby. Dar u právnické osoby lze odečíst od základu daně sníženého o položky odčitatelné od základu daně (dle § 34 ZDP, tj. daňové ztráty z minulých let, odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání). Pozn.: Dočasná změna v maximálním odečtu darů: za období kalendářního roku 2020 a 2021 u fyzické osoby lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně. Poté se hranice vrátí opět na 15 %, u právnické osoby pro zdaňovací období, která skončila v období od 1. 3. 2020 do 28. 2. 2022, lze odečíst nejvýše 30 % sníženého základu daně. Poté se opět hranice vrátí na původních 10 %. 10.3Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů právnických osob (v literatuře se užívá i pojem korporativní či firemní daň) je poměrně mladou daní v moderních daňových systémech. V posledních letech se na teoretické úrovni vedou spory o tom, zda vůbec její existence je vhodná, popř. nutná. Lze vysledovat tendenci ve vývoji daňových systémů jednotlivých zemí související s postupným přechodem od přímého zdanění k nepřímému. V souladu s touto celkovou tendencí snižování zdanění důchodu a postupným přesunem daňového břemene ve prospěch zdanění spotřeby lze tento trend pozorovat i u nás. Česká republika v této souvislosti přistoupila na postupné snižování daně z příjmů, což deklaruje i níže uvedený přehled vývoje daně z příjmů právnických osob v ČR. Tabulka č. 22: Vývoj daně z příjmů právnických osob (v %) 1993 1994 1995 1996-7 1998-9 2000-3 2004 2005 2006-7 2008 2009 2010–21 45 42 41 39 35 31 28 26 24 21 20 19 Zdroj: Zákon č. 586/91 Sb. O daních z příjmů fyzických a právnických osob v aktuálních zněních. Vlastní zpracování. V současné době tato daň tvoří přibližně 10 % z celkových daňových příjmů. Daň z příjmů právnických osob je ale stále důležitou součástí daňových příjmů České republiky. Je univerzální důchodovou daní a podléhají jí všechny právnické osoby. 10.3.1 SPLATNOST A ZÁLOHY DANĚ Daň, kterou si daňový subjekt vypočte v daňovém přiznání je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání daňového přiznání. Pokud daň není uhrazena ve stanovené lhůtě, dostává se subjekt do prodlení a platí pak z dlužné částky úrok z prodlení podle ustanovení daňového řádu. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 143 Ve většině případu se v praxi platí zálohy na daň z příjmů v průběhu zálohového období, kterým je období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. Při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti. Zálohy neplatí poplatník, jehož poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč. V ostatních případech činí zálohová povinnost: 40 % poslední známé daňové povinnosti u poplatníků, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč, avšak nepřesáhla 150 000 Kč. Poplatník platí zálohy pololetně a tyto jsou splatné do 15. dne šestého a dvanáctého měsíce zdaňovacího období. 25 % poslední známé daňové povinnosti u poplatníků, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 150 000 Kč. Zálohy jsou splatné do 15. dne třetího, šestého, devátého a dvanáctého měsíce zdaňovacího období. V případě, že se změní poslední známá daňová povinnost v průběhu zdaňovacího období, zálohy do té doby splatné se již nemění. Výše zálohy se zaokrouhluje na celé stokoruny nahoru. Výše a periodicita placení záloh je stejná jak pro právnické osoby, tak i pro fyzické osoby (tj. osoby vykonávající samostatnou činnost, či osoby, které mají příjmy z nájmů dle § 9 ZDP). ŘEŠENÁ ÚLOHA Daňová povinnost za rok 2021 činí 120 000 Kč. Úkol: Stanovte výši zálohy a období, ve kterém se budou zálohy odvádět ve prospěch finančního úřadu. Řešení: Poplatník bude hradit zálohu ve výši 40 % ze 120 000 Kč, a to: 15. 6. 2022 ve výši 48 000 Kč, 15. 12. 2022 ve výši 48 000 Kč. ŘEŠENÁ ÚLOHA Daňová povinnost za rok 2021 činí 590 000 Kč. Úkol: Stanovte výši zálohy a období, ve kterém se budou zálohy odvádět ve prospěch finančního úřadu. Řešení: daň z příjmů právnických osob 144 Poplatník bude hradit zálohu ve výši 25 % z 590 000 Kč, a to: 15. 6. 2022 ve výši 147 500 Kč, 15. 9. 2022 ve výši 147 500 Kč, 15. 12. 2022 ve výši 147 500 Kč, 15. 3. 2023 ve výši 147 500 Kč. SAMOSTATNÝ ÚKOL Stanovte výši zálohy a období, ve kterém se budou zálohy odvádět ve prospěch finančního úřadu. Daňová povinnost za rok 2021 činí 700 000 Kč. Daňové přiznání zpracovává daňový poradce a je odevzdáno v prodlouženém termínu 15. 6. 2021. DALŠÍ ZDROJE Veškeré důležité informace naleznete na webovém portále Finanční správy ČR. V níže uvedeném schématu jsou uvedena základní pravidla zdanění právnických osob. Jak bylo uvedeno výše, vychází se z výsledku hospodaření, který poplatník vykáže na základě respektování ustanovení zákona o účetnictví. Výsledek hospodaření se pak upraví pro účely výpočtu základu daně s respektováním příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů v aktuálním znění. Příjmy nespadající do předmětu daně z příjmů právnických osob vymezuje § 18 ZDP. Co se týká osvobozených příjmů, podrobné informace získáte prostudováním § 19 ZDP, který se přímo týká osvobození příjmů od daně a je poněkud rozsáhlý. Najdete tam řadu těchto příjmů, které se týkají různorodých institucí. PRŮVODCE STUDIEM Účetní výsledek hospodaření (zjištěný z účetnictví, tj. před zdaněním a jeho úprava) + Položky snižující výsledek hospodaření výnosy, které nejsou předmětem daně – byly např. již zdaněny srážkovou dani nebo výnosy od daně osvobozené, výše nezaúčtovaných ale daňové účinných výdajů Jana Janoušková - Daně a daňová politika 145 + Položky zvyšující výsledek hospodaření výše zaúčtovaných ale daňové neúčinných výdajů (např. dodanění nezaplacených závazků, cestovné nad limit, pokuty a penále, manka a škody nad výši náhrad, náklady na reprezentaci, ostatní sociální náklady, dary) hodnoty nezaúčtovaných, ale daňově účinných příjmů (výnosů) +/- tvorba a čerpání jiných než zákonných rezerv a opravných položek, +/- rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy a další. základ daně (daňová ztráta) Pak následuje úprava základu daně z příjmů právnických osob. Tento lze upravit pouze v případě, že je základ daně kladný. Poté se vypočítá daňová povinnost. Tuto lze dále upravit (tj. snížit) o slevy na dani. Základ daně - Ztráta z předchozích zdaňovacích období - Odpočet na podporu výzkumu a vývoje - Odpočet na podporu odborného vzdělávání. Daňový základ (pro určení možnosti odečtu hodnoty bezúplatného plnění) - hodnota bezúplatného plnění (dříve dar a jeho výše činí alespoň 2000 Kč, v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP). Upravený daňový základ (zaokrouhluje se na celé tisícikoruny dolů) x sazba daně 19 % (pro rok 2021) Daň - slevy na dani DAŇ po slevě, tj. konečná daňová povinnost V případě, že poplatník platil v průběhu zálohového období zálohy na daň, tak se daňová povinnost sníží o takto zaplacené zálohové platby. Vzniká buď doplatek na dani, či přeplatek, který je poplatníkovi vrácen, popř. ponechán jako záloha na budoucí platbu daně. daň z příjmů právnických osob 146 PRŮVODCE STUDIEM Níže uvedené položky již byly probrány v předcházejícím textu. Jsou zopakovány v souvislosti s následujícím příkladem. V případě ztráty i u právnické tak fyzické osoby lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu nebo její část, a to: ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. Ve zdaňovacích obdobích předcházejících období, za které se daňová ztráta stanoví, lze tuto daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. Další odečet, který je možné uplatnit dle § 34 ZDP je odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání. Pokud není možné odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, lze je odečíst nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikly. 10.4 Aplikace zdanění právnických osob V této podkapitole na konkrétním příkladu bude vyčíslena konečná daňová povinnost právnické osoby. Ne každý příjem je výnosem a poté je zapotřebí rozhodnout, zda se jedná o výnos pouze účetní, či je i předmětem daně. Obdobně ne každý výdaj je náklad, a ne každý náklad je daňově uznatelný. Rovněž je úloha zaměřena na procvičení vybraných odečtů ze základu daně a slev na dani. Řešení je aplikováno na podmínky zdaňovacího období roku 2021. ŘEŠENÁ ÚLOHA Vypočítejte daňovou povinnost u podnikatelského subjektu – právnické osoby. Účetní výsledek hospodaření činí 7 569 300 Kč. Z minulých let má firma neumořenou daňovou ztrátu ve výši 200 000 Kč. Daňové odpisy dle karty hmotného majetku činí 270 000 Kč. V následující tabulce se vyskytují vybrané účetní náklady. Účetní výsledek hospodaření 7 569 300 Manka a škody 357 320 Účetní odpisy u strojního zařízení 240 000 Jana Janoušková - Daně a daňová politika 147 Poskytnutý dar zdravotnímu zařízení 120 000 V účetním VH jsou zahrnuty přijaté dividendy od přidruženého podniku 400 000 Výdaje na výzkum a vývoj 175 000 Poskytnutý dar místnímu sportovnímu klubu 1 900 Zaplacené zálohy na daň z příjmu 1 124 000 Řešení: Účetní výsledek hospodaření před zdaněním 7 569 300 Manka a škody 357 320 Účetní odpisy 240 000 Dar zdravotnímu zařízení 120 000 Dar sportovnímu klubu 1 900 Příjmy dividendy - 400 000 Daňové odpisy - 270 000 Základ daně 7 618 520 Daňová ztráta - 200 000 Výdaje na výzkum a vývoj - 175 000 Upravený základ daně 7 243 520 Dary (max. 10 % upraveného základu daně) - 120 000 Konečný základ daně 7 123 520 Zaokrouhlujeme na 1 000 dolů 7 123 000 x sazba daně 0,19 1 353 370 Zálohy - 1 124 000 doplatek daně 229 370 Pozn.: Dar ve výši 1 900 Kč nelze uznat pro odečet ze základu daně. Nesplňuje podmínku minima. 10.5Zdaňovací období a daňové přiznání Zdaňovací období je časový úsek, za který je vyměřována daňová povinnost, tj. daňový subjekt vypočítává daňovou povinnost a odvádí daň. Je za toto období zpracováno daňové přiznání a odevzdáno finančnímu úřadu. Zdaňovacím obdobím v případě daně z příjmů právnických osob se rozumí: kalendářní rok – jedná se o období dvanácti po sobě jdoucích měsíců, počínaje 1. ledna, hospodářský rok – na rozdíl od kalendářního roku, může být zahájen první den jakéhokoliv měsíce, kromě 1. ledna, trvající po dobu dvanácti po sobě jdoucích měsíců, období od rozhodujícího dne fúze, rozdělení nebo převodu jmění do konce kalendářního nebo hospodářského roku, ve kterém se staly účinnými, účetní období, jestliže je nepřetržité více než dvanáct po sobě jdoucích měsíců. daň z příjmů právnických osob 148 Daň vypočtená v daňovém přiznání je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání daňového přiznání. Poplatník daně z příjmů právnických osob je povinen podat přiznání k dani z příjmů právnických osob. Daňové přiznání není povinen podat: veřejně prospěšný poplatník, pokud má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a nemá povinnost zvýšit výsledek hospodaření o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7, a to ve výši, která vypovídá poměru nevyčerpané úspory na dani, a to v tom zdaňovacím období, nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém došlo k porušení podmínek pro použití úspory na dani nebo k ukončení činnosti, společenství vlastníků jednotek, pokud má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, veřejná obchodní společnosti, zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace za období od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku, pokud není stanoveno jinak. Veřejně prospěšný poplatník a společenství vlastníků jednotek, kterým nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani z příjmů právnických osob, nejsou povinni sdělit správci daně tuto skutečnost. Daňové přiznání daňový subjekt podává na místně příslušný finanční úřad. Místní příslušnost správce daně (není-li stanoveno jinak) se řídí u právnické osoby jejím sídlem, kdy pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsaná v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, nebo adresa, kde právnická osoba sídlí skutečně, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje. PRO ZÁJEMCE Pro vybrané subjekty podle § 11 odst. 2 zákona o Finanční správě České republiky je místně příslušný Specializovaný finanční úřad. SHRNUTÍ KAPITOLY Kapitola byla zaměřena na korporátní zdanění podnikatelských subjektů. V případě českého daňového práva se jedná o daň z příjmů právnických osob. Stručně byla vysvětlena ustanovení platná pro tento okruh podnikatelských subjektů. Byl vymezen okruh poplatníků daně z příjmů právnických osob a předmět daně z příjmů právnických osob. Byly objasněny základní postupy a techniky stanovení základu daně z příjmů právnických osob včetně výpočtu konečné daňové povinnosti právnických osob. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 149 KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Kdo je poplatníkem daně z příjmů právnických osob? 2. Vysvětlete postupy úpravy základu daně u právnické osoby. 3. Jaké jsou rozdíly v uplatnění odečtu bezúplatných plnění (darů) u fyzických a právnických osob? 4. Které odečitatelné položky a za jakých podmínek si může uplatnit právnická osoba? zdanění majetku v podmínkách České republiky 150 11 ZDANĚNÍ MAJETKU V PODMÍNKÁCH ČESKÉ REPUB- LIKY RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Kapitola je zaměřena na charakteristiku majetkových daní, které doplňují daňový systém, a vysvětluje důvody zdaňování majetku. Vymezuje jejich význam a postavení v rámci daňového systému České republiky. CÍLE KAPITOLY Budete umět: Charakterizovat majetkové daně v českém daňovém systému. Vymezit jejich význam a postavení. Zdůvodnit zdaňování majetku. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Majetkové daně, zdaňování majetku, silniční daň, daň z nemovitých věcí, zdanění ha- zardu. V současných daňových systémech se uplatňování majetkových daní považuje za podmínku spravedlivého zdanění založeného na principu platební schopnosti, a majetkové daně doplňují daňovou soustavu. Majetkové daně se řadí mezi daně přímé, protože u těchto daní lze přesně specifikovat osobu (daňový subjekt), která bude daň platit. Plátce těchto daní je zároveň poplatníkem. Majetkové daně jsou chápany i jako „cena“ za výhodné postavení a ekonomické příležitosti (majetek umožňuje vlastníkům využít nemovitost k podnikání, k nájmu, snazší přístup k úvěrům apod.). Výběr těchto daní je poměrně jednoduchý a daňový únik složitý (v některých případech nemožný). Majetek je zpravidla viditelný a těžce zatajitelný. Povinnost platit tyto daně vzniká na základě vlastnického nebo uživatelského vztahu k majetku. Nicméně jejich podíl na celkových příjmech postupně klesal v souvislosti s tím, jak rostl daňový výnos důchodových a spotřebních daní. V současné době jejich výnos není příliš významný, ale: jsou stabilním příjmem veřejných rozpočtů, dotvářejí daňový systém, Jana Janoušková - Daně a daňová politika 151 přispívají k celkové vyváženosti daňové soustavy. Mezi daně majetkové v ČR se řadí: daň z nemovitých věcí (do roku 2014 daň z nemovitostí), silniční daň. PRŮVODCE TEXTEM Rovněž je zapotřebí zmínit, že do konce roku 2013 patřila mezi přímé majetkové daně také daň dědická a darovací. Od 1. ledna 2014 však byly tyto daně jako samostatné daně zrušeny. Příjmy z dědictví jsou od daně osvobozeny a bezúplatná plnění (dary) jsou nyní předmětem daně z příjmů. U fyzické osoby ještě záleží, od koho dar přijala a jak je velký, v některých případech je totiž od daně z příjmů osvobozen. V roce 2020 dochází také ke zrušení daně z nabytí nemovitých věcí. V České republice je podíl inkasa majetkových daní na celkovém inkasu daňových příjmů velmi nízký. Daň silniční se v r. 2019 podílela 0,7 %, daň z nabytí nemovitých věcí 1,5 % a daň z nemovitých věcí 1,2 % na celkovém inkasu daní. Tak jak již bylo zmíněno i v České republice výnosnost majetkových daní není tak významná pro veřejný rozpočet. Výnosy z majetkových daní začaly klesat od počátku dvacátého století na úkor výnosnějších důchodových daní a daní nepřímých. V minulosti představovaly majetkové daně často rozhodující daňové příjmy. V současnosti nejednotnost v postoji k majetkovým daním je více než patrná. Jedna část v rovině teoretické i praktické se přiklání k názoru, že majetkové daně svým nevýznamným přispěním do veřejných rozpočtů spíše celý daňový systém zatěžují. Argumentace se opírá i o efektivnost výběru, kdy jejich výtěžnost je vzhledem k ostatním daním nízká a o nespravedlnost, kdy v podstatě dochází u daného majetku nebo příjmu k dalšímu zdanění. Je dobře viditelná a politická reprezentace se zdráhá v souvislosti s potenciálním množstvím volebních hlasů tyto daně zvyšovat. Opačné názorové spektrum vyzvedává pozitiva majetkových daní, diskutuje horizontální a vertikální spravedlnost daňového systému, zdůrazňuje stabilitu výnosů. Tyto daně nemají distorzní účinek na práci, nebrzdí ekonomickou aktivitu takovou měrou jako důchodové daně, které okamžitě krátí výnos z pracovní činnosti. Vlastníky nemovitostí zdanění jejich majetku v podstatě by mělo vést k racionálnějšímu a efektivnějšímu nakládaní s majetkem. zdanění majetku v podmínkách České republiky 152 V rámci Evropské unie si majetkové daně ve srovnání s ostatními daněmi jako jediné zachovávají výraznou autonomii. Vývoj zdanění majetku se ubírá odlišnými směry a přístupy se opírají zejména o národní tradice. Počet majetkových daní a jejich výše se ve státech Unie liší nejvíce ze všech daní. Avšak jedno mají tyto daně společné, jejich výnosy plynoucí do veřejných rozpočtů jsou pouze doplňkovým příjmem. Graf 5: Podíl celkových majetkových daní a daní z nemovitostí v zemích EU v r. 2018 na celkových daňových výnosech (v %) Zdroj: Taxation trends in the European Union. 2020. Dostupné https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/economic-analysis-taxation/data-taxation_en (viděno 3. 8. 2020). Vlastní zpracování. Výnosy majetkových daní ve většině členských států jsou velmi nízké. V České republice patří výnosy majetkových daní mezi jedny z nejnižších. Zanedbatelné byly také daně dědická a darovací, kde sehrávaly významnou roli nízké sazby a rozsáhlá osvobození, a tyto byly i z těchto důvodu zrušeny. Kritika vůči nízkému podílu majetkových daní na celkovém daňovém výnosu v ČR – zejména daně z nemovitostí je vyslovena opakovaně i ze strany OECD (OECD 2010, 2011) a je doporučováno využít tržní hodnotu nemovitostí ke stanovení daňového základu. Obdobně i Evropská komise (EK – pracovní dokument, 2015) posuzuje výnosy z daně z nemovitostí jako velmi nízké, jež jsou v současnosti čtvrté nejnižší v EU, nejsou dostatečně navázány na reálnou hodnotu nemovitosti a doporučení směřují k posílení těchto výnosů. 11.1Daň z nemovitých věcí Daň z nemovitých věcí (dříve z nemovitostí) je ošetřena zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů. Je daní svěřenou, to znamená, že výnos daně plyne do rozpočtu té obce, na jejímž území se nemovité věci nacházejí. Daň z nemovitostí je jednou z nejstarších daní vůbec. Základní výhody této daně: je dobře viditelná, není mobilní (nelze ji stěhovat), je obtížně zatajitelná, 0,0 2,0 4,0 6,0 8,0 10,0 12,0 14,0 EU-28 Belgium Bulgaria Czechia Denmark Germany Estonia Ireland Greece Spain France Croatia Italy Cyprus Latvia Lithuania Luxembourg Hungary Malta Netherlands Austria Poland Portugal Romania Slovenia Slovakia Finland Sweden UnitedKingdom Iceland Norway % Daň z majetku Daň z nemovitých věcí Jana Janoušková - Daně a daňová politika 153 nemovitost je relativně stálá součást majetku jednotlivých subjektů. Nevýhodou a taky základním argumentem kritiků této daně je, že se hradí bez ohledu, zda vlastník vytváří dostatečný důchod (příjem) k úhradě této daně. Většinou je příjmem obcí a je tomu tak i v podmínkách České republiky. Odpovídá tak koncepci daně z nemovitého majetku v zemích EU. Je zde v podstatě uplatněn princip prospěchu. Vlastník většinou spotřebovává veřejné statky v místě své nemovitosti, např.: ostraha nemovitosti, požární ochrana, osvětlení, rozvodné sítě, údržba místních komunikací apod. Česká republika stále upřednostňuje v souvislosti se stanovením sazby daně jednotkový princip (tj. rozloha pozemků, velikost zastavěné plochy, počet podlaží). Tento způsob zdanění není v zemích EU preferován a téměř již není využíván. Výnosy takto vypočtených daní jsou většinou nízké, a pokud nejsou tyto sazby valorizovány v návaznosti na inflaci, klesá výrazně i jejich podíl na příjmech obcí. Daň z nemovitých věcí je rozdělena do dvou relativně samostatných částí: daň z pozemků, daň ze staveb a jednotek. V případě pozemků je základem daně buď výměra pozemku, nebo cena pozemku. Sazba daně závisí na kvalitě pozemku, jeho umístění a na způsobu jeho využití. V případě staveb je základem daně jejich zastavěná plocha, sazba daně závisí na druhu a způsobu využití stavby. Sazby daně jsou stanoveny zákonem a jejich výše je pro všechny obce stejná. Obec může ovlivňovat výši výnosu pouze prostřednictvím tří typů koeficientů, které stanoví obecně závaznou vyhláškou. Jedná se o: korekční koeficient podle počtu obyvatel, obecní koeficient a místní koeficient. PRŮVODCE TEXTEM Daňové příjmy včetně dotačních programů sehrávají rozhodující úlohu na příjmové straně obecních rozpočtů a mají značný vliv na jejich finanční stabilitu a autonomii. Z hlediska obce je tak významné zejména členění daní na daně svěřené a daně sdílené. Významnější část daňových příjmů představují daně sdílené. Stát u tohoto typu daní určuje procento z výnosu, které náleží určitému článku rozpočtové soustavy (v případě ČR krajům a obcím). Mezi daně sdílené patří zejména DPH a daně z příjmů. Tento způsob financování ale nedává obcím možnost pružné reakce, protože výši těchto příjmů mohou svými zásahy zdanění majetku v podmínkách České republiky 154 ovlivňovat jen ve velmi malé míře. Rovněž i nezaručený přístup k dotacím přináší určitou nejistotu a ztěžuje možnost predikce příjmů na nejbližší období. Příjmy obcí ze sdílených daní mají silnou vazbu na počet obyvatel a jen slabou na nákladové faktory a místní eko- nomiku. Obcím tak náleží vlastní výnos pouze z daně z nemovitých věcí, která je daní svěřenou. Daň je vybírána finančními úřady, sazby daně jsou stanoveny státem a obce mohou výši výnosů ovlivnit zejména prostřednictvím koeficientů. Korekční koeficient se odvíjí od počtu obyvatel v dané obci. Obec má možnost výši koeficientu ovlivnit tím, že jej pro jednotlivé části obce může snížit o jednu až tři kategorie či zvýšit o jednu kategorii. Koeficient se uplatní na stavby obytných domů a jejich příslušenství, jednotky a stavební pozemky. Obecní koeficient může obec stanovit ve výši 1,5 a uplatní se na stavby užívané pro rodinnou rekreaci, garáže a stavby pro podnikání. Obec tak může zatížit v podstatě pouze nerezidenty obce. Výhodou tohoto koeficientu je, že nezatíží objekty k trvalému bydlení, a naopak nevýhodou je, že obec nemůže ovlivnit jeho výši. V souvislosti s posílením fiskální decentralizace získaly obce od roku 2009 rozsáhlejší nástroj k ovlivnění výše výnosů daně z nemovitých věcí, a to prostřednictvím místního koeficientu ve výši dvě, tři, čtyři a pět. Tímto koeficientem se násobí celá vypočtená daňová povinnost, s výjimkou některých pozemků (např. orné půdy, trvalých travních porostů). Koeficient se však vztahuje na území celé obce a není možno jej stanovit pouze pro určitou část obce. Místní koeficient lze považovat za zatím nejúčinnější nástroj, jímž obec jako příjemce daně může významně zvýšit výnos daně z nemovitých věcí na svém území. Může jej použít nejen k dlouhodobému nastavení výnosu daně, ale také dočasně na jedno či více zdaňovacích období v případech, kdy potřebuje jednorázové zdroje na financování potřebné investice v obci. Nicméně místní koeficient není obcemi ve větší míře využíván. PRO ZÁJEMCE Jak je patrné z tabulky, místní koeficient obce nevyužívají v plném rozsahu a spíše se zdráhají uplatnit koeficient. V roce 2010 počet obcí, které uplatňovaly místní koeficient, byl nejmenší a činil pouze 283 obcí. Příčinou bylo především zákonné dvojnásobné zvýšení daňových sazeb. Tabulka č. 23: Využití místního koeficientu obcemi v jednotlivých letech koefi- cient 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2 313 250 258 353 433 439 454 482 499 507 509 3 58 21 24 41 53 54 53 63 67 70 71 4 6 1 1 4 7 9 9 11 16 14 13 5 12 11 11 18 17 17 17 17 17 17 17 Jana Janoušková - Daně a daňová politika 155 celkem 389 283 294 416 510 519 533 573 599 608 610 počet obcí 6249 6250 6251 6251 6253 6253 6253 6258 6258 6258 6258 využití koefi- cientu (v %) 6.22 4.53 4.70 6.66 8.16 8.3 8.52 9.16 9.57 9,71 9,75 Zdroj: Finanční správa ČR 2020, vlastní zpracování. Motivace k využití koeficientů (obecní, korekční či místní koeficient) pro zvýšení výnosů daně z nemovitých věcí může být v jednotlivých obcích rozdílná. Liší se zejména ve vztahu ke specifickému uplatnění jednotlivých koeficientů. Rozdíly vyplývají také ze struktury staveb a pozemků na území obce a způsob jejich využití. Některé obce zavádějí koeficienty s cílem zvýšit zdanění nerezidentů (tj. např. staveb pro rodinnou rekreaci), naproti tomu jiné chtějí vyšší daní zatížit stavby pro podnikání (Janoušková a Sobotovičová, 2017). 11.2Daň silniční Cílem daně silniční je získat finanční zdroje do veřejného rozpočtu, které pak budou následně využity na údržbu, opravu, rekonstrukci či výstavbu nových silnic. Silniční daň byla zavedena jako nová daň v souvislosti s daňovou reformou v roce 1993. Silniční daň je upravena zákonem č. 16/1993 Sb., o dani silniční. Silniční daň je ve srovnání s jinými daněmi jednoduše spravována. Zajišťuje pro Státní fond dopravní infrastruktury (od 1. ledna 2001) pravidelný výnos cca 5 až 6,6 mld. Kč ročně. Záměrně zatížila pouze vozidla používána či určena k podnikatelským účelům a nebylo přistoupeno ke všeobecnému zdanění. Tabulka č. 24: Přehled o vývoji daňového inkasa silniční daně v letech 2008–2019 (v mil. Kč) 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 6 002 4 795 5 100 5 187 5 206 5 273 5 775 5 801 6 055 6 115 6 138 6 625 Zdroj: Státní fond dopravní infrastruktury 2020. Výroční zprávy o činnosti a účetní závěrka Státního fondu dopravní infrastruktury v jednotlivých letech. Dostupné: https://www.sfdi.cz/rozpocet/vyrocni-zpravy-a-ucetni-zaverky/. Vlastní zpracování. PRŮVODCE TEXTEM Všimněte si, že v úvodu studijního materiálu bylo uvedeno, že základní charakteristikou daně je její neúčelovost. zdanění majetku v podmínkách České republiky 156 Silniční daň je výjimkou, protože u této daně lze spatřovat určitý prvek účelovosti. A to právě ve výše uvedeném kumulování finančních prostředků za účelem následného investování ve prospěch rozvoje pozemních komunikací. Kumulované finanční prostředky za účelem následného investování ve prospěch rozvoje pozemních komunikací jsou převáděny do Státního fondu dopravní infrastruktury – SFDI. Mezi další příjmy, které plynou do Fondu, patří např. výnosy z prodeje dálničních známek, spotřební daň z minerálních olejů, prostředky z fondů Evropské unie, úvěry, výnosy z privatizovaného majetku, dotace ze státního rozpočtu, soukromé příjmy apod. Více zajímavých a podrobnějších informací lze získat na internetových stránkách SFDI (www.sfdi.cz). Povinnost zaplatit silniční daň vzniká osobě, která je dle technického průkazu provozovatelem vozidla. Takže v případě půjčení vozidla platí zásada, že silniční daň uhradí provozovatel a nikoli osoba, která si zapůjčila auto v souvislosti s podnikáním. Kdyby silniční daň uhradil na své jméno nájemce, nemůže si pak příslušnou částku uplatnit jako daňově uznatelný výdaj. Výjimku představují vozidla ve společném jmění manželů. V případě, že v technickém průkazu je zapsán manžel a manželka používá automobil pro podnikání, může daň zaplatit na své jméno a uplatnit pak příslušnou částku jako daňově uznatelný výdaj. Základ daně se odvíjí od technických parametrů jednotlivých druhů vozidel, a to zvlášť pro osobní vozidla a zvlášť pro nákladní vozidla. V případě osobních vozidel závisí výše daně na zdvihovém objemu motoru vozidla, zatímco v případě nákladních vozidel na počtu náprav a celkové hmotnosti. Sazby daně jsou stanoveny v zákoně o dani silniční. Základní sazba daně je roční a zjistí se podle údajů uvedených v technickém průkaze. Zákon rovněž umožňuje využit denní sazbu. Tuto může použít zaměstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, pokud daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla. Denní sazby se uplatní ve výši 25 Kč za každý den. Zaměstnavatel má tak možnost výběru ze dvou variant a může zvážit výhodnější vari- antu: buď použít roční sazbu, tj. 1/12 roční sazby za každý měsíc, ve kterém se pracovní cesta uskuteční. Ale tuto roční sazbu lze rozdělit pouze na měsíce (bez ohledu, kolik dní nebo kolikrát bude služební cesta v daném měsíci vykonána), nebo denní sazbu (tj. 25 Kč na den). Pro jedno vozidlo lze použít pouze jednu variantu pro celé zdaňovací období. Pak po ukončení zdaňovacího období je možné posoudit výhodnost výše uvedených variant a v rámci daňového přiznání zvolit výhodnější variantu. Roční sazbu daně lze snížit, a to v souvislosti s využitím automobilu pro zemědělské účely, a to pro činnost výrobní povahy v rostlinné výrobě. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 157 V kontextu podpory modernizace vozového parku a tím i určitě ekologizace lze snížení použít ve spojitosti s první registrací vozidla. Sazba daně se u vozidel snižuje o 48 % po dobu následujících 36 kalendářních měsíců od data jejich první registrace a o 40 % po dobu následujících dalších 36 kalendářních měsíců a o 25 % po dobu následujících dalších 36 kalendářních měsíců. To znamená, že v podstatě 9 let od první registrace je možné využít určitého procentního snížení sazby daně. Toto opatření lze považovat za určitý krok v působení státu na motivaci občanů k obnově vozového parku, na který by mohl být navázán systém silniční či registrační daně založený na emisích CO2, tak jak je to realizováno v jiných státech EU. Naopak sazba daně se v určitých případech zvyšuje. Důvody zvýšení jsou zejména ekologického rázu. Zvýšení se týká starých vozidel, tj. registrovaných do 31. prosince 1989 a sazba daně u osobních i nákladních automobilů se zvyšuje o 25 %. V zákoně jsou uvedeny i slevy při využívání kombinované přepravy. Důvody pro zavedení možnosti uplatnit slevy na dani byly zejména ekologické. Cílem je přispět k motivaci pro využití jiného druhu přepravy (železnice, voda) a tím snížit negativní dopady silniční dopravy na životní prostředí. Při tzv. kombinované dopravě vozidla nejedou celou trasu jen po pozemních komunikacích, ale část dopravní cesty ujedou i s nákladem na lodi či po železnici. Sleva je přiznána procentuálně podle počtu absolvovaných jízd. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Daňové přiznání k silniční dani se odevzdává do 31. ledna kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období. Tento termín je závazný i v případech zpracování daňového přiznání daňovým poradcem. V případě silniční daně není třeba brát ohled na dobíhající účetní případy a jejich následné uzavírání v účetní evidenci apod. Zjištění rozhodujících údajů pro výpočet daně silniční je velmi jednoduché, a proto není důvod stanovovat jiný termín pro podání daňového přiznání. K ZAPAMATOVÁNÍ V České republice je silniční daň řazena mezi daně přímé majetkové. Zařazení silniční daně dle OECD je rozdílné. Na základě klasifikace OECD je daň z motorových vozidel řazena do skupiny daní ze spotřeby či užívání vybraných výrobků. Je zařazena mezi selektivní daně ze spotřeby. Je nazývána daní z užitku. 11.3Daň z hazardních her Relativně novou přímou daní v české daňové soustavě je daň z hazardních her, která byla zavedena zákonem č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her s platností od 1. ledna 2017. Souběžně došlo ke zrušení zákona o loteriích a jiných podobných hrách. Předmětem je obecně provozování hazardní hry na území České republiky pro účastníky hazardní hry. Do předmětu daně z hazardních her jsou zahrnuty jak hry provozované prostřednictvím internetu, tak hry provozované jinak. Předně musí jít o hazardní hru, ke které je třeba základní povolení podle zákona o hazardních hrách (jde o loterie, kursové sázky, zdanění majetku v podmínkách České republiky 158 totalizátorovou hru, bingo, technickou hru a živou hru), nebo která má být podle tohoto zákona ohlášena (jde o tomboly, u nichž výše herní jistiny činí více než 100 000 Kč a turnaje malého rozsahu). Provozování tomboly, u níž výše herní jistiny činí 100 000 Kč a méně, předmětem daně není. Poplatníkem daně z hazardních her je provozovatel hazardní hry (ať už tuzemský nebo zahraniční), a to jak ten, který je držitelem základního povolení nebo ohlásil hazardní hru, tak ten, který hazardní hru provozuje, aniž by byl držitelem základního povolení nebo hru ohlásil. Daň je součtem dílčích daní za jednotlivé druhy hazardních her. Sazba daně z hazardních her je stanovena diferencovaně v závislosti na druhu hazardní hry a činí: 23 % pro dílčí základ daně z loterií, 23 % pro dílčí základ daně z kursových sázek, 23 % pro dílčí základ daně z totalizátorových her, 23 % pro dílčí základ daně z bing, 35 % pro dílčí základ daně z technických her, 23 % pro dílčí základ daně z živých her, 23 % pro dílčí základ daně z tombol a 23 % pro dílčí základ daně z turnajů malého rozsahu. Daňoví poplatníci mohou daňové přiznání k dani z hazardních her podávat pouze elektronicky prostřednictvím datové zprávy podepsané uznávaným elektronickým podpisem nebo odeslanou přes datovou schránku. Nelze tedy použít tištěný tiskopis. Zdaňovacím obdobím z hazardních her je kalendářní čtvrtletí a daňové přiznání se podává do 25. dne následujícího měsíce. U daně z hazardních her je zavedeno samovyměření daně, což znamená, že k vyměření daně dochází ze zákona na základě podání daňového přiznání. Zjistí-li pracovníci finančního úřadu například na základě daňové kontroly, že poslední známá daň není ve správné výši, doměří daň ve výši rozdílu poslední známé daně a částky nově zjiš- těné. ÚKOL K ZAMYŠLENÍ Níže uvedený graf informuje o inkasu z majetkových daní a hazardních her v ČR. Porovnejte s celkovým výběrem daní a se zdaněním příjmů fyzických a právnických osob. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 159 Graf 6: Inkaso z majetkových daní a hazardních her v ČR v letech 2017–2019 (mil. Kč). Zdroj: Finanční správa. Analýzy a statistiky. 2020. Dostupné: http://www.financnisprava.cz/cs/dane/analyzy-a-statistiky/udaje-z-vyberu-dani. Vlastní zpracování. SHRNUTÍ KAPITOLY Tato kapitola stručně objasňuje podstatu zdanění majetku v podmínkách České republice. Majetkové daně jsou nedílnou, i když výnosově jen doplňkovou součástí daňové soustavy. Kapitola se zaměřila na charakteristiku majetkových daní a odůvodňuje zdaňování majetku. Vymezila jejich význam a postavení v rámci daňového systému České republiky. V rámci této kapitoly byla i velmi stručně popsána relativně nová daň – Daň z hazardních her. Více informací a zejména dovedností praktické aplikace zdanění majetku můžete získat v samostatném předmětu Zdanění majetku. KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Charakterizujte majetkové daně a jejich postavení v daňových systémech. 2. Vyjmenujte a charakterizujte majetkové daně a jejich postavení v ČR. 3. Charakterizujte daň z nemovitých věcí a její postavení v ČR. 4. Pomocí kterých koeficientů může obec ovlivnit výnos daně z nemovitých věcí? 5. Objasněte podstatu silniční daně a její postavení v rámci daňového systému ČR. 6. Charakterizujte postavení daně silniční v rámci majetkových daní. 7. Vysvětlete, v čem spočívá účelovost této daně. 0 2 000 4 000 6 000 8 000 10 000 12 000 14 000 16 000 Daň z nemovitých věcí Daň z nabytí nemovitých věcí Odvod z loterií Daň z hazardu Silniční daň mil. Kč 2019 2018 2017 zdanění majetku v podmínkách České republiky 160 8. Objasněte důvody vzniku Státního fondu dopravní infrastruktury a jeho souvislost s daní silniční. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 161 12 ZDANĚNÍ SPOTŘEBY V ČR RYCHLÝ NÁHLED KAPITOLY Daně ze spotřeby představují historicky nejstarší daně vůbec. Jsou to daně nepřímé a do veřejného rozpočtu je odevzdávají výrobci, či obchodníci, ale předpokládá se, že o tyto částky zvýší své ceny a tímto mechanismem daň dopadá na konečné spotřebitele. CÍLE KAPITOLY Po prostudování této kapitoly budete umět: Vysvětlit podstatu daní ze spotřeby. Objasnit rozdělení nepřímých daní na všeobecné a selektivní. Objasnit jejich postavení v rámci veřejných rozpočtů. KLÍČOVÁ SLOVA KAPITOLY Daně ze spotřeby, všeobecné daně, selektivní daně, daň z přidané hodnoty, cla, spotřební daně, ekologické daně. Daně ze spotřeby patří mezi daně nepřímé. Jsou zahrnuty v ceně zboží či služeb placené poplatníkem při jejich koupi. Přímé daně naopak představují zdanění příjmů poplatníků, tzn. jejich důchodů, popřípadě přímo jejich majetku. Daňové teorie ovšem poslední dobou shledávají stále více důvodů, pro přechod v rámci daňového mixu od přímých daní k nepřímým, které mají v dnešní tzv. globalizované společnosti výhodnější vlastnosti. Nepřímé daně je možné rozdělit na: nepřímé daně univerzálního (všeobecného) charakteru, které zatěžující široký okruh zboží a služeb a zpravidla se používá jednotná či pouze částečné diferencovaná sazba, nepřímé daně výběrové (selektivní), které zatěžují vybrané druhy zboží. Používá se vyšší sazba daně, než u všeobecných nepřímých daní a někdy jsou konstruovány jako doplněk k univerzální dani. Zdanění spotřeby v ČR 162 V podmínkách České republiky se jedná o: daň z přidané hodnoty, spotřební daně a energetické daně. Daň z přidané hodnoty a spotřební daně v České republice mají největší podíl na plnění státního rozpočtu. Obrázek 4: Zdanění spotřeby v ČR Zdroj: Vlastní zpracování. Jako první do svého daňového systému zavedla daň z přidané hodnoty Francie v roce 1967. Pak koncem šedesátých let až do poloviny sedmdesátých let zavedlo tuto daň dalších pět signatářů Římského paktu (Belgie, Německo, Itálie, Lucembursko a Nizozemí). Přibližně ve stejném období se dostaly severské země do problému s deficity státních rozpočtů a od zavedení DPH očekávaly vyšší hodnoty, než jaké poskytovala obratová daň. Takže k zavádění DPH se připojuje Norsko, Dánsko i Švédsko. V roce 1972–1973 pak tuto daň přijímá do svých systémů daní Irsko a Velká Británie v souvislosti se žádostmi o členství i Rakousko. V 80. letech pak dochází ke druhé vlně zavádění DPH a mezi tyto země patří Řecko, Portugalsko a Španělsko (vstup do EU), dále ale i Kanada, Japonsko, Nový Zéland a Tu- recko. Daň z přidané hodnoty byla v České republice zavedena od 1. 1. 1993 a nahradila do té doby platnou daň z obratu. Oproti dani z obratu rozšířila okruh zboží a služeb, u nichž byla daň uplatňována, a současně došlo ke zvýšení počtu plátců daně, ačkoli byl pro rok 1993 stanoven vysoký obrat pro zákonnou povinnost registrace, a to 1 500 000 Kč za nejbližší nejvýše tři předcházející po sobě jdoucí kalendářní měsíce. Takto vysoká hranice (jedná se o obrat 6 000 000 Kč za období 12 měsíců) byla stanovena proto, aby většina tzv. drobných podnikatelů nebyla plátci daně a nebyla tak zatěžována značnou administrativou. Byla jim však ponechána možnost dobrovolné registrace. Od roku 1994 byla výše obratu postupně snižována. DANĚ ZE SPOTŘEBY DPH Spotřební daně Eneregetické daně Jana Janoušková - Daně a daňová politika 163 PRO ZÁJEMCE Více informací lze získat z Důvodové zprávy Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR: http://www.psp.cz/eknih/1990fs/tisky/t1407_01.htm K významným změnám prahové hodnoty došlo v letech 2003 a 2004 v souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie. Od 1. října 2003 platila prahová hodnota ve výši 2 000 000 Kč, ale změnilo se období pro její posouzení na nejbližších nejvýše dvanáct předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. V České republice začal ke dni vstupu do Evropské unie platit zcela nový zákon o dani z přidané hodnoty, jelikož původní zákon nebyl ani po četných novelizacích plně slučitelný s právem Evropské unie. Tento zákon snížil prahovou hodnotu, po jejímž překročení se osoba povinná k dani stává plátcem daně z přidané hodnoty na částku 1 000 000 Kč za nejvýše dvanáct bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. (Výše obratu byla stanovena s ohledem na vyjednanou trvalou výjimku ve výši 35 000 EUR, což by po přepočtu kurzem, který platil ke dni přistoupení, představovalo částku 1 139 425 Kč.) Tabulka č. 25: Prahové hodnoty a povinná registrace k DPH Platnost Prahová hodnota Období pro výpočet obratu 1.1.1993 – 31.12.1993 1 500 000 Nejbližší nejvýše tři předcházející po sobě jdoucí kalendářní měsíce 1.1.1994 – 30.9.2003 750 000 Nejbližší nejvýše tři předcházející po sobě jdoucí kalendářní měsíce 1.10.2003 – 30.4.2004 2 000 000 Nejbližších nejvýše dvanáct předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců 1.5.2004 - dosud 1 000 000 Nejvýše dvanáct bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců Zdroj: vlastní zpracování podle údajů v zákoně 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platných předpisů a v zákoně 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platných předpisů. PRO ZÁJEMCE Od 1. 1. 2013 mělo dojít ke snížení prahové hodnoty na 750 000 Kč za nejvýše dvanáct bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, ale toto ustanovení nebylo realizováno. Zůstala zachována hranice 1 000 000 Kč v souvislosti s povinnou re- gistrací. Obratem se pro účely zákona o DPH rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění. Uskutečněnými plněními je dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Jedná se o úplaty za: Zdanění spotřeby v ČR 164 zdanitelná plnění, plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, finanční činnosti, pojišťovací činnosti a převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor a nájem dalších zařízení, jestliže tyto činnosti nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Dosažení prahové hodnoty však není jediným důvodem pro vznik povinné registrace k dani z přidané hodnoty. Mezi další skutečnosti, které zakládají povinnost registrace k dani z přidané hodnoty, patří například: vstup do sdružení za účelem podnikání s osobou, která je plátcem, nabytí majetku pro uskutečňování ekonomických činností na základě rozhodnutí o privatizaci nebo na základě smlouvy o prodeji podniku, pokračování v živnosti po zemřelém plátci osobou oprávněnou, pořízení zboží z jiného členského státu pokud jeho hodnota v běžném kalendářním roce přesáhne částku 326 000 Kč, pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu nebo pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně (v těchto případech není stanoven li- mit), přijetí zákonem vymezených služeb s místem plnění v tuzemsku, pokud je tato služba poskytnuta osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku nebo při pořízení zboží s montáží a instalací nebo při dodání plynu a elektřiny s místem plnění v tuzemsku (také v těchto případech není stanoven žádný limit), poskytnutím služby, na které se vztahuje základní pravidlo pro stanovení místa plnění pro osoby povinné k dani, do jiného členského státu, pokud je z těchto služeb povinen přiznat a zaplatit daň jejich příjemce, a to dnem poskytnutí takových služeb. Kromě povinné registrace je osobám povinným k dani v souladu se směrnicí umožněna také registrace dobrovolná. V době zavedení daně z přidané hodnoty v České republice byla uplatňována základní sazba daně ve výši 23 % a snížená sazba daně ve výši 5 %. V následující tabulce je uveden vývoj sazeb daně z přidané hodnoty v České republice od jejího zavedení až po současnost. Tabulka č. 26: Vývoj sazeb daně v České republice Období Snížená sazba daně Základní sazba daně 1. 1. 1993 – 31. 12.1994 5 23 1. 1. 1995 – 30. 4. 2004 5 22 1. 5. 2004 – 31. 12. 2007 5 19 1. 1. 2008 – 31. 12. 2009 9 19 1. 1. 2010 - 31. 12. 2011 10 20 1. 1. 2012 – 31. 12. 2012 14 20 1. 1. 2013 – 31. 12. 2014 15 21 Jana Janoušková - Daně a daňová politika 165 1. 1. 2015 - dosud 10 a 15 21 Zdroj: vlastní zpracování podle údajů v zákoně 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platných předpisů a v zákoně 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platných před- pisů. Z uvedeného přehledu změn je patrné, že nejprve docházelo ke snižování základní sazby daně, a to zejména s cílem postupného sbližování sazeb daně. Z důvodu nutnosti konsolidovat veřejné finance došlo v roce 2008 ke zvýšení snížené sazby daně. V rámci protikrizového opatření byla od 1. ledna 2010 zvýšena jak snížená, tak i základní sazba daně a trend zvyšování sazeb daně pokračuje až do současnosti. Průměrná základní sazba daně v členských státech EU v roce zavedení byla 16 %. Česká republika zavedla DPH se základní sazbou daně o 7 % vyšší, než byl průměr v členských státech. Průměrná snížená sazba daně v členských státech EU v roce zavedení byla 4,3 %. Snížená sazba daně v České republice byla v roce zavedení nad průměrem EU. Změny snížené sazby daně mají za následek především zvýšení cen potravin a tím snížení reálných příjmů domácností. 12.1Spotřební daně Spotřební daně se v České republice užívají od 1. 1. 1993. Jejich režim byl nejprve upraven zákonem č.587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, který byl mnohokrát novelizován. Cílem sbližování právní úpravy spotřebních daní platných v České republice s právním režimem Evropské unie. Postupně se zpřesňovaly definice předmětu spotřebních daní, sazby spotřebních daní se přibližovaly minimálním sazbám platným v Evropské unii, upravoval se režim osvobození od daně a podobně. Posledním krokem ve sbližování právní úpravy spotřebních daní v České republice s právní úpravou Evropské unie bylo přijetí zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Předmětem spotřební daně jsou tzv. vybrané výrobky, kterými jsou minerální oleje, líh, pivo, víno, meziprodukty a tabákové výrobky. Spotřebními daněmi, jsou tedy dle ustanovení § 1 odst. 2 zákona o spotřebních daních: daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů, daň z tabákových výrobků, daň ze surového tabáku. Největší výnos v rámci spotřebních daní je z minerálních olejů, kam patří benzin, nafta nebo LPG. Daně z minerálních olejů jako jediné spotřební daně nejsou výhradním příjmem státního rozpočtu. Necelých deset procent z výnosu těchto daní míří do Státního fondu dopravní infrastruktury, ze kterého se financuje stavba silnic či železnic. Daně jsou stanoveny pevnými sazbami (s výjimkou cigaret, kde jsou tvořeny kombinací pevné sazby a procentuální částky z konečné maloobchodní ceny). Zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc. Daň se stává splatnou, když je zboží uvedeno do volného daňového Zdanění spotřeby v ČR 166 oběhu, tj. když opustí registrovaný daňový sklad. Daň je splatná do 40. dne po skončení příslušného zdaňovacího období, pokud není stanoveno jinak. Spotřební daň z tabákových výrobků je placena prostřednictvím tabákových nálepek. Daň je splatná do 60 dnů po nákupu tabákových nálepek. 12.2Energetické daně V souladu s podmínkami členství České republiky v Evropské unii vznikla České republice povinnost k 1. lednu 2008 zavést Energetické daně. Patří mezi ně: daň z elektřiny, ze zemního plynu a z pevných paliv. Tato povinnost byla zapracována do zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů. Zmiňované části jsou koncipovány obdobně a obsahují stejné principy zdanění. Definováním těchto částí došlo k plnému transponování směrnice Rady 2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny. Předmět daně se liší v závislosti na druhu energetického produktu. V případě daně ze zemního plynu se jedná o zemní plyn a některé další plyny uvedené pod kódy nomenklatur (dále jen „KN“) 2711 11, 2711 21, 2711 29 a 2705. V případě pevných paliv jde zejména o černé uhlí uvedené pod KN 2701, dále hnědé uhlí uvedené pod KN 2702, koks uvedený pod KN 2704 a ostatní uhlovodíky uvedené pod KN 2706, 2708, 2713 až 2715. Předmětem daně je též elektřina uvedená pod KN 2716. Správa daně je vykonávána celními orgány. Tyto rovněž vydávají dva typy povolení. Jedním z nich je povolení k nabytí osvobozených energetických produktů a lze jej získat rozhodnutím celního úřadu po přezkoumání podaného návrhu na jeho vydání. Stejně tak je tomu i v případě povolení k nabytí energetických produktů bez daně. Fyzické nebo právnické osobě, která není držitelem povolení, nesmí být energetické produkty bez daně či produkty osvobozené od daně dodány. Cla se dnes aplikují pouze v situacích, kdy jsou překračovány hranice Evropského společenství. Mají tisíciletou tradici a v moderní ekonomice se jejich úloha soustředila na ochranu vnitřního trhu jednotlivých států. Mimo to nesmíme zapomenout ani na fiskální efekt a v neposlední řadě i jako politické opatření vůči jinému státu. PRŮVODCE TEXTEM Z legislativního hlediska clo daní není, ale z ekonomického hlediska řadíme cla mezi nepřímou daň na dovážené (výjimečně i vyvážené) výrobky. Vykazuje běžné znaky daně: zákonem daná, Jana Janoušková - Daně a daňová politika 167 povinná, nenávratná a neekvivalentní platba do veřejného rozpočtu. V České republice jsou zavedena pouze dovozní cla a jejich výnos je nepatrný. Pohybuje se kolem 2 % a méně z celkových daňových příjmů. Sazba cla je relativní, to znamená, že je stanovena jako % ze základu daně. Základem daně je celní hodnota a pro její určení je rozhodující druh a původ zboží. Správu a výběr cel u nás provádějí celní orgány a účelem celního řízení je propuštění zboží do určitého celního režimu. Celní orgány ale nespravují pouze cla, ale i spotřební daně a určitou část daně z přidané hodnoty u zboží z dovozu ze třetích zemí, tj. států mimo Evropské společenství. PRŮVODCE TEXTEM Závěrem je možné konstatovat, že spotřební zdanění a zejména daň z přidané hodnoty, je jedním z nejvýznamnějších zdrojů státního rozpočtu. Úloha daně z přidané hodnoty obzvláště v období ekonomické krize je signifikantní. V souvislosti s nutností konsolidace veřejných financí by stát měl přijímat taková opatření, která jsou jednoduchá na zavedení, zaručí potřebný výnos a současně jsou v souladu s dlouhodobou daňovou politikou, tj. přesouvání daňové zátěže z důchodových daní do spotřeby. SHRNUTÍ KAPITOLY Tato kapitola je poslední kapitolou tohoto studijního textu. Stručně objasňuje podstatu zdanění spotřeby v podmínkách České republice. Zdanění spotřeby je nedílnou a výnosově silnou součástí daňové soustavy. Kapitola se zaměřila na charakteristiku jednotlivých daní a odůvodňuje jejich vývoj. Vymezila jejich význam a postavení v rámci daňového systému České republiky. Více informací a zejména dovedností praktické aplikace zdanění majetku můžete získat v samostatném předmětu Nepřímé daně v ČR. Zdanění spotřeby v ČR 168 KONTROLNÍ OTÁZKA 1. Vyjmenujte spotřební daně platné v ČR. 2. Kdy byly spotřební daně do daňového systému zavedeny? 3. Kdo je plátcem a poplatníkem spotřební daně? 5. Jaký je výnos z těchto daní do státního rozpočtu? 6. Která z těchto daní je výnosově nejsilnější? Jana Janoušková - Daně a daňová politika 169 LITERATURA [1] JANOUŠKOVÁ, J. 2011. Daně a daňová politika. Studijní opora. Karviná: SU OPF. ISBN 978-80-7248-653-3. [2] JANOUŠKOVÁ, J. Daně a daňová politika. Osobní důchodová daň. 1. vyd. Karviná: SU OPF v Karviné, 2011. 107 s. ISBN 978-80-7248-698-4. [3] JANOUŠKOVÁ, J. a Š. SOBOTOVIČOVÁ, 2019. Daně v podnikání. Karviná: OPF SU. Bez ISBN. [4] JANOUŠKOVÁ, J., and SOBOTOVIČOVÁ, Š. 2017. Property tax in the regions of the Czech Republic. Economics and Management, 20(4), 120-134. DOI: 10.15240/tul/001/2017-4-009. [5] EUROPEAN COMMISSION. 2015. Commission staff working document country report Czech Republic 2015. Available from Internet: http://ec.europa.eu/europe2020/pdf/csr2015/cr2015_czech_cs.pdf. Retrieved 15 May 2019. [6] FINANČNÍ SPRÁVA ČR, 2020. Paušální daň přehledně. Dostupné: https://www.fi- nancnisprava.cz/cs/financni-sprava/media-a-verejnost/tiskove-zpravy/tz-2020/pausalni-dan-prehledne-jak-a-kdy-platit-mesicni-zalohy-11052. Viděno 20. 12. 2020. [7] FRIEDMAN, M., 2002. Capitalism and Freedom: Fortieth Anniversary Edition. Chicago: University of Chicago Press. ISBN 0-226-26421-1. [8] HALL, R. E., RABUSHKA, A., 2007. The Flat Tax: Updated Revised Edition. Stanford: Hoover Press. ISBN 978-0-8179-9311-5. [9] KUBÁTOVÁ, K. 2018. Daňová teorie a politika. 7. aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer. ISBN 978-80-7598-165-3. [10] KUBÁTOVÁ, K. 2003. Daňová teorie a politika. Praha: Aspi. ISBN 80-86395-84-7 [11] MIRRLEES, J. (1971). An Exploration in the Theory of Optimum Income Taxation. The Review of Economic Studies, 38(2), 175-208. Available from http://www.jstor.org/stable/2296779. Retrieved December 28, 2020. [12] OECD. 2010. Economic Surveys Czech Republic. Available from Internet: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/CZE_2010 PB_ENG.pdf. Retrieved 11October 2015. [13] OECD. 2011. Economic Surveys Czech Republic. Available from Internet: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/CZE_2011PB_ENG.pdf. Retrieved December 28, 2015. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 170 [14] POSLANECKÁ SNĚMOVNA PARLAMENTU ČESKÉ REPUBLIKY, 2020. Sněmovní tisk 922/0, část č. 1/6, Novela z. o daních z příjmů. Dostupné: https://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=8&CT=922&CT1=0. Viděno 20. 12.2020. [15] POSLANECKÁ SNĚMOVNA PARLAMENTU ČESKÉ REPUBLIKY, 2020. Závěrečná zpráva z hodnocení dopadů regulace k vládnímu návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony v souvislosti s paušální daní. Dostupné: https://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=8&CT=922&CT1=0. Viděno 20. 1. 2021. [16] POSLANECKÁ SNĚMOVNA PARLAMENTU ČESKÉ REPUBLIKY, 1993. Sněmovní tisk vládního návrhu zákona o dani z přidané hodnoty. Dostupné: http://www.psp.cz/eknih/1990fs/tisky/t1407_01.htm. Viděno 20. 6. 1996. [17] SURREY, S. 1973. Pathways to tax reform: the concept of tax expenditures. Cambridge: Harvard University Press. ISBN 978-0-674-43650-3. [18] VÍTEK, L. 2008. Ekonomická analýza zdanění příjmů. IREAS, Institut pro strukturální politiku, Praha. 311 s. ISBN 978-80-86684-50-5. [19] EUROPEAN UNION 2020. Taxation trends in the European Union. 2020. Dostupné: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/economic-analysis-taxation/data-taxation_en. Viděno 20. 12. 2020. [20] FINANČNÍ SPRÁVA ČR 2020. webový portál. Dostupné na www.financ- nisprava.cz. [21] FINANČNÍ SPRÁVA ČR 2020. Analýzy a statistiky. Dostupné: http://www.financnisprava.cz/cs/dane/analyzy-a-statistiky. Viděno 20. 12. 2017. [22] FINANČNÍ SPRÁVA ČR. 2020. Daně z příjmů. Dostupné http://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu. Viděno 20. 12. 2020. [23] STÁTNÍ FOND DOPRAVNÍ INFRASTRUKTURY 2020. Výroční zprávy o činnosti a účetní závěrka Státního fondu dopravní infrastruktury v jednotlivých letech. Dostupné: https://www.sfdi.cz/rozpocet/vyrocni-zpravy-a-ucetni-zaverky/. [24] MFČR 2020. webový portál. Dostupné na www.mfcr.cz. [25] MPSV 2020. Statistická ročenka z oblasti práce a sociálních věcí za jednotlivé roky. Dostupné https://www.mpsv.cz/cs/3869. Viděno 20. 11. 2020. Legislativní normy: [26] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 171 [27] Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů. [28] Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. [29] Zákon 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. [30] Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů. [31] Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. [32] Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších před- pisů. Jana Janoušková - Daně a daňová politika 172 SHRNUTÍ STUDIJNÍ OPORY Tento studijní materiál je věnován problematice daní v České republice a je zaměřen zejména na daně důchodové. Je rozdělen do vzájemně souvisejících a vzájemně propojených kapitol. Úvodní tři kapitoly jsou vstupem do rozsáhlé problematiky veřejných příjmů, kde významné zastoupení mají právě příjmy z daní. Jsou zde stručně popsány teoretická východiska zdanění důchodů. Je zde zmíněna jak problematika zdanění fyzických osob (tzv. osobní důchodová daň), tak i oblast zdanění korporací. Následně jsou determinovány základní prvky daňové techniky, které vás budou provázet konstrukcí jednotlivých daní a jejich praktickou aplikací. Čtvrtá kapitola se soustředí na charakteristiku a vývoj veřejného pojistného. Zde se řadí v podmínkách ČR sociální zabezpečení a státní politika zaměstnanosti a veřejné zdravotní pojištění. Tyto jiné fiskální platby jsou zařazeny mezi daně, a to především pro jejich povinnost a pravidelnost placení. Zdanění důchodů, tj. příjmů fyzických a právnických osob je velmi rozsáhlé a patří svou konstrukcí mezi nejsložitější daně v rámci celého daňového systému. Vlastní kapitola je věnována položkám, které je možné odečíst ze základu daně a slevám na dani. Zdanění fyzických osob se skládá z relativně samostatných druhů zdanění příjmů fyzických osob. Každý z dílčích daňových základů má svá specifika, kterým jsou postupně věnovány samostatné kapitoly. Desátá kapitola, která je určena zdanění příjmů právnických osob, zachycuje druhou část zdanění důchodů. Vymezuje okruh poplatníků daně z příjmů právnických osob a předmět daně z příjmů právnických osob. Seznamuje s ustanoveními platnými pro tento okruh podnikatelských subjektů a objasňuje základní postupy a techniky výpočtu daňové povin- nosti. Závěrečné kapitoly (tj. 11. a 12. kapitola) se stručně dotýkají problematiky zdanění majetku a spotřeby. Těmito kapitolami je završena základní problematika daňového systému ČR. Cílem vytvořené učebnice je prohloubení teoretických znalostí a získání praktických dovedností v předmětné problematice a napomoci studentům k úspěšnému zvládnutí závěrečné zkoušky. Věřím, že jste studium daného materiálu úspěšně zvládli. Autorka Jana Janoušková - Daně a daňová politika 173 PŘEHLED DOSTUPNÝCH IKON Klíčová slova Cíle kapitoly Průvodce studiem Průvodce textem Rychlý náhled Shrnutí Tutoriály Definice K zapamatování Případová studie Řešená úloha Věta Kontrolní otázka Korespondenční úkol Odpovědi Otázky Samostatný úkol Další zdroje Pro zájemce Úkol k zamyšlení Název: Daně a daňová politika Autor: Doc. Ing. Jana Janoušková, Ph.D. Vydavatel: Slezská univerzita v Opavě Obchodně podnikatelská fakulta v Karviné Určeno: studentům SU OPF Karviná Počet stran: 172 Tato publikace neprošla jazykovou úpravou.