PODNIKOVÝ CONTROLLING - KALKULACE III . Activity Based Costing Neúplné kalkulace Šárka Čemerková Přednášející Podnikový controlling - Kalkulace III . Activity Based Costing Nedostatky úplných kalkulací Jednostupňová kalkulace variabilních nákladů Vícestupňová kalkulace variabilních nákladů Hrubé rozpětí Struktura přednášky Activity Based Costing •výsledek snahy o zkvalitnění kalkulací (problém rozvrhování režijních nákladů pouze pomocí přímých nákladů) •vznikla v nevýrobní sféře •založena na myšlence, že se všechny náklady, které nelze přímo přiřadit ke kalkulační jednici, přiřazují činnostem, které tyto náklady vyvolají Postup: 1.Identifikace hlavních činností v podniku – při větším počtu hlavních činností se tyto činnosti seskupují do tzv. aktivit. 2.Určení nákladových nosičů pro každou hlavní aktivitu 3.Vytvoření nákladových fondů pro každou hlavní aktivitu 4.Zjištění příčiny vzniku nákladů na aktivity na službu (produkt) Příklad: Společnost Švadlenka je zakázkové krejčovství s těmito službami: šití záclon (X), zkracování kalhot (Y), šití zástěr (Z). Celkové zásobovací náklady činí 54 tis. Kč, z toho náklady na příjem materiálu činí 28 tis. Kč, zbytek tvoří ostatní zásobovací režie. Dále společnost eviduje spotřebu režijní energie ve výši 30 tis. Kč. náklady na příjem materiálu: dle počtu dodávek přímého materiálu, ostatní zásobovací režie: spotřebovaný přímý materiál v bm, spotřeba energie: počtem šicích operací Služba X Y Z Počet [ks] 400 1 200 800 Přímý materiál [bm] 8 000 9 600 3 200 Přímý materiál [Kč] 46 000 50 400 28 160 Ostatní přímý materiál [Kč] 16 000 17 400 17 600 Přímé mzdy [Kč] 48 000 168 000 144 000 Pracnost [min/ks] 44 40 80 Počet dodávek materiálu 10 14 16 Počet šicích operací na 1 ks 4 4 12 Služba X Y Z Počet [ks] 400 1 200 800 Přímý materiál [bm] 8 000 9 600 3 200 Přímý materiál [Kč/ks] 46 000/400 = 115 50 400 / 1 200 = 42 28 160 / 800 = 35,20 Ostatní přímý materiál [Kč/ks] 16 000/400 = 40 17 400 / 1 200 = 14,5 17 600 / 800 = 22 Přímé mzdy [Kč/ks] 48 000/400 = 120 168 000 / 1 200 = 140 144 000 / 800 = 180 Pracnost [min/ks] 44 40 80 Počet dodávek materiálu 10 14 16 Počet šicích operací na 1 ks 4 4 12 Režie na příjem materiálu [Kč/ks] 700 ‧ 10/400 = 17,50 700 ‧ 14/1200 = 8,17 700 ‧ 16/800 = 14 Ostatní zásobovací režie [Kč/ks] 1,25 ‧ 8 000/400 = 25 1,25 ‧ 9 600/1 200 = 10 1,25 ‧ 3 200/800 = 5 Režijní energie [Kč/ks] 1,875 ‧ 4 = 7,5 1,875 ‧ 4 = 7,5 1,875 ‧ 12 = 22,50 Omezení absorpční kalkulace Příklad: Obchodník nakupuje za 30 Kč 40 kg mrkve a za 20 Kč 60 kg pórku. Krom těchto nákladů musí počítat i s 50 Kč na dopravu. Celkové náklady tedy činí 100 Kč. Jaké jsou plné náklady na 1 kg mrkve a 1 kg pórku? csvukrs Řešení: 6 možných způsobů přiřazení dopr. nákladů (DN) 1.Rovnoměrné rozdělení dopr. nákladů: Náklady na 1 kg mrkve=(30+25)/40=1,375 Kč/kg Náklady na 1 kg pórku=(20+25)/60=0,75 Kč/kg 2.Rozdělení DN podle poměru váhy 40:60=20:30: Náklady na 1 kg mrkve=(30+20)/40=1,25 Kč/kg Náklady na 1 kg pórku=(20+30)/60=0,833 Kč/kg 3.Rozdělení DN podle nákupní ceny 30:20: Náklady na 1 kg mrkve=(30+30)/40=1,5 Kč/kg Náklady na 1 kg pórku=(20+20)/60=0,666Kč/kg csvukrs 1. 4. Rozdělení DN podle dodatečného přínosu základního výkonu (mrkev) Náklady na 1 kg mrkve=(30+50)/40=2 Kč/kg Náklady na 1 kg pórku=20/60=0,333 Kč/kg 5. Rozdělení DN kdy mrkev považována za doplňkový výkon: Náklady na 1 kg mrkve=30/40=0,75 Kč/kg Náklady na 1 kg pórku=(20+50)/60=1,166 Kč/kg 6. Rozdělení DN v závislosti na dosažené tržní ceně (mrkev větší marže): Náklady na 1 kg mrkve1,75 Kč/kg (1 Kč DN), mrkev celkem 40 Kč Náklady na 1 kg pórku 0,5 Kč/kg (0,17 Kč DN), pór celkem 10,2 Kč csvukrs Shrnutí: •Každodenní problém přiřazování společných nepřímých nákladů (doprava) - závislost nepřímých nákladů na zvolené rozvrhové základně: •Co je vhodná rozvrhová základna? •Nepřímé náklady (mnohé z nich jsou fixní) se mění se změnou velikosti rozvrhové základy (fixní náklady se změní také = problém) csvukrs NEABSORPČNÍ (NEÚPLNÉ) KALKULACE •pracují pouze s vybranou skupinou nákladů •řeší „pouze“ otázku, v jaké míře přispívá vybraný výrobek ke tvorbě podnikové hodnoty •uplatňují systémový přístup - respektují fakt, že ne každý výrobek (služba) vyvolává fixní náklad a ne každý výrobek (služba) tvoří zisk •fixní náklady a zisk jsou vázány k určitému časovému období, nikoliv k jednotlivým výrobkům (službám) csvukrs Kalkulace variabilních nákladů •vychází z členění nákladů na variabilní a fixní •do kalkulace výrobku se zahrnují jen variabilní náklady, fixní se evidují za podnik •vychází ze znalosti průměrných variabilních nákladů k-té skupiny výrobků a jejich ceny •řeší, jak se jednotlivé výrobky podílejí na úhradě fixních nákladů a tvorbě zisku csvukrs Příspěvek na úhradu jednotlivého výrobku pú = p – v [Kč/ks, Kč/l, …] kde p … prodejní cena v... jednotkové variabilní náklady Objem (množství, masa) příspěvku na úhradu Pú = pú × Q = (p – v) × Q [Kč] Bod zvratu QBZ = F / pú [v naturálních jednotkách] kde F … celkové fixní náklady T … celkové tržby csvukrs Vývoj nákladů, tržeb, příspěvku na úhradu (pú > 0) Pú Pú csvukrs 1. Pravidlo: Celkové V > celkové N Þ pokračovat ve výrobě 2. Pravidlo: a)Celkové V < celkové N a současně Pú > 0 Þ pokračovat ve výrobě (celkové V > Nv) b) b)Celkové V < celkové N a současně Pú < 0 Þ ukončit činnost (celkové V < Nv, podnik nepokrývá ani Nv) c) c) csvukrs Kalkulace variabilních nákladů jsou vhodné při řešení těchto úloh: •Určení podílu jednotlivých výrobků na tvorbě VH •Určení pořadí výhodnosti výrobků a optimálního výrobního sortimentu •Určení limitní ceny výrobků •Rozhodování o tom, zda daný polotovar nebo součást výrobku vyrábět ve vlastní režii nebo jej získat externě •Rozhodování o výhodnosti nákupu či pronájmu určitého výrobního zařízení •Určení pořadí postupného zařazování kapacit do výroby, popř. jejich vysazování z výroby csvukrs Pro stanovení výsledku hospodaření používáme dvě základní metody propočtu: · jednostupňový příspěvek na úhradu – fixní náklady jsou v kalkulaci uváděny v jednom bloku · vícestupňový příspěvek na úhradu – fixní náklady jsou sledovány ve více skupinách podle nákladových objektů Při kalkulaci variabilních nákladů se nezjišťuje zisk z prodeje jednotlivých výrobků, ale za celý podnik: Celkové tržby – Nv celkem = Pú Pú – F celkem = VH z prodeje csvukrs Podíl příspěvku na úhradu na celkových výnosech – hrubá rentabilita • čím vyšší, tím je z hlediska tvorby zisku daný výrobek pro podnik prospěšnější • hodnotit podle absolutní výše Pú nedává správný výsledek csvukrs Jednostupňová kalkulace variabilních nákladů •vycházíme z předpokladu, že fixní náklady tvoří jeden blok, neboť nejsme schopni prokázat příčinnou souvislost fixních nákladů s jednotlivými produkty csvukrs Postup: Tržní cena výkonu v Kč na jednici (-) Jednicový materiál (-) Jednicová mzda (-) Ostatní jednicové náklady (-) Variabilní část režie týkající se výrobku (služby) = Příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku na kalkulační jednici (-) Fixní náklady = Výsledek hospodaření csvukrs Příklad: Jazyková škola vyučuje kurzy angličtiny na úrovni A a B. Kalkulace těchto jazykových kurzů při plném využití kapacity jazykové školy za rok zachycuje tabulka. Úkoly: · zjistěte aktuální výsledek hospodaření · na základě změny poptávky po jazykových kurzech chce jazyková škola otevřít pouze jazykový kurz A s kapacitou 600 studentů za rok. Jakého VH pak jazyková škola dosáhne? Bylo toto rozhodnutí moudré? csvukrs Ukazatel Jednotka Kurz úroveň A Kurz úroveň B Kalkulované množství Počet studentů za rok 1 000 500 Cena Kč/student/kurz 5 500 6 200 Variabilní náklady Kč/student 2 400 2 600 Fixní náklady jazykové školy Kč/rok 1 900 000 csvukrs Řešení: Ukazatel Výpočet Kurz úroveň A Kurz úroveň B Tržby celkem [Kč] Počet studentů za rok * cena 5 500 000 3 100 000 Variabilní náklady celkem [Kč] Variabilní náklady * počet studentů za rok 2 400 000 1 300 000 Masa příspěvku na úhradu [Kč] 3 100 000 1 800 000 Fixní náklady jazykové školy [Kč] 1 900 000 Výsledek hospodaření [Kč] 3 000 000 csvukrs Ukazatel Výpočet Kurz úroveň A Kurz úroveň B Tržby celkem [Kč] Počet studentů za rok * cena 3 300 000 0 Variabilní náklady celkem [Kč] Variabilní náklady * počet studentů za rok 1 440 000 0 Masa příspěvku na úhradu [Kč] 1 860 000 0 Fixní náklady jazykové školy [Kč] 1 900 000 Výsledek hospodaření [Kč] -40 000 Situace po změně: csvukrs Vícestupňová kalkulace variabilních nákladů •fixní náklady lze rozdělit na dvě skupiny: ovšeobecné fixní náklady, které nemají přímou souvislost s poskytovaným výrobkem (službou) ospeciální fixní náklady, které lze přímo přiřadit k jednotlivým výrobkům (službám) •dva typy fixních nákladů Þ dva druhy příspěvku na úhradu csvukrs Postup: Tržní cena výkonu v Kč na jednici (-) Jednicový materiál (-) Jednicová mzda (-) Ostatní jednicové náklady (-) Variabilní část režie týkající se výrobku (služby) = příspěvek na úhradu fixních nákladů I na kalkulační jednici (-) Fixní náklady připadající na výrobek (službu) = příspěvek na úhradu fixních nákladů II (-) Fixní náklady skupiny výrobků (služeb) = příspěvek na úhradu fixních nákladů III (-) Fixní náklady útvaru/střediska/ provozovny = příspěvek na úhradu fixních nákladů IV (-) Fixní náklady řízení podniku jako celku Výsledek hospodaření csvukrs Příklad: Jazyková škola vyučuje kurzy angličtiny a němčiny ve dvou pobočkách (A a B), viz tab. Pobočka A Pobočka B Angličtina A Němčina A Angličtina B Němčina B Počet studentů 400 250 500 200 Cena za kurz [Kč/student] 5 500 5300 5600 5200 Variabilní náklady studenta [Kč/student] 2 400 2 800 2 400 3 000 Fixní náklady kurzu (za období) [Kč] 20 500 15 000 12 000 12 200 Dále předpokládají v plánovacím období tyto fixní náklady: · na pobočku A 1 220 000 Kč · na pobočku B 1 240 000 Kč · na kurzy angličtiny celkem 140 000 Kč · na kurzy němčiny celkem 220 000 Kč · jazyková škola (správa) 460 000 Kč csvukrs Řešení: csvukrs •podnikové praxi bývá stanovení celkových variabilních nákladů obtížné - často celkové variabilní náklady neznáme •příspěvek na úhradu často aproximován (nahrazován) ukazatelem hrubé rozpětí csvukrs prodejní cena celkové náklady zisk přímé náklady režie variabilní režie fixní režie variabilní náklady fixní náklady příspěvek na úhradu přímé náklady hrubé rozpětí csvukrs Shrnutí přednášky Umíte: •Aplikovat ABC kalkulaci •Vysvětlit rozdíl mezi úplnými a neúplnými kalkulacemi •Poukázat na nedostatky úplných kalkulací •Aplikovat jednostupňovou i vícestupňovou kalkulaci variabilních nákladů • •