MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ Ing. Markéta Skupieňová, Ph.D. Manažerské účetnictví 3. 11. 2023 SLEDOVÁNÍ NÁKLADŮ PO LINII VÝKONU Úloha kalkulace v řízení nákladů • informace o vlastních nákladech účetní jednotky • konjunktura • recese Úloha kalkulace v řízení nákladů • je podkladem pro vytvoření cen výrobků, služeb a prací (vč. vnitropodnikových cen) • používá se při sestavování rozpočtů nákladů hospodářských středisek • slouží pro kontrolu a rozbor hospodárnosti výroby • slouží pro porovnání a zhodnocení vývoje nákladů v časové řadě • slouží pro stanovení a kontrolu rentability jednotlivých výrobků, prací a služeb • slouží pro hodnocení ekonomické efektivnosti investičních a racionalizačních záměrů • slouží pro optimalizační úlohy, tj. stanovení optimální sortimentu výroby při minimalizaci nákladů, maximalizaci zisku apod. Kalkulace nákladů • Lze chápat ve 3 významech: • jako činnost, která vede ke zjištění nebo stanovení nákladů na konkrétní výkon podniku • jako výsledek této činnosti = propočet celkových nebo dílčích nákladů na kalkulační jednici • jako část informačního systému podniku, která je úzce spojena s nákladovým účetnictvím a s rozpočty nákladů Metoda kalkulace • je způsob stanovení předpokládané výše nákladů Je závislá na: • vymezení předmětu kalkulace • na způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace • na struktuře nákladů, ve které se zjišťují nebo stanovují náklady na kalkulační jednici Předmět kalkulace • je vymezen kalkulační jednicí nebo kalkulovaným množstvím • předmětem by měly být všechny druhy dílčích i finálních výkonů • zákaznicky orientovaná kalkulace Kalkulační jednice • konkrétní výkon, vymezený měrnou jednotkou a druhem, na který se stanovují nebo zjišťují náklady • Příklad: • vyráběný jeden kus prošívané přikrývky v textilním průmyslu • letecká linka realizovaná určitým typem letadla v cestovním ruchu Kalkulované množství • vyjadřuje počet kalkulačních jednic, pro který se zjišťují celkové náklady • podniky používají podle charakteru své činnosti individuální strukturu nákladů výkonů, ze které vychází zpracování tzv. kalkulačního vzorce Typový kalkulační vzorec • typový kalkulační vzorec používá tradiční kalkulační členění nákladů na přímé a nepřímé (popř. plné náklady) • kalkulace plných nákladů vyjadřuje výši nákladů, která v průměru připadá na jednotku výkonu, avšak pouze za předpokladu, že se nezmění objem a sortiment výkonů, který byl předmětem propočtu Typový kalkulační vzorec Přímé náklady Přímý materiál • Základní materiál tvořící podstatu výrobku Výrobek Přímý materiál Nábytek – masiv Dřevo Košile Bavlněná látka Přímé mzdy • Mzdy výrobních dělníků placených úkolovou mzdou Výrobek Přímá mzda Nábytek – masiv truhlář Košile švadlena Ostatní přímé náklady • Náklady s přímým vztahem k jednotce výkonu (vyrobeného výrobku) kromě přímých mezd a přímého materiálu • Pojistné z přímých mezd • Energie do výrobních strojů • Odpisy (uvažujeme-li pouze fyzické opotřebení v důsledku činnosti) Režijní náklady Výrobní režie • Náklady společné všem výrobkům • Pomocný materiál, provozovací látky, čisticí prostředky • Mzda mistra ve výrobě, vrátného, uklízečky • Energie • Opravy • Nájemné • Odpisy dlouhodobého majetku Správní režie • Náklady spojené s řízením podniku: • Mzdy managementu • Cestovné • Telefon • Nájemné administrativní budovy Odbytová režie • Náklady spojené s odbytem: • Mzdy pracovníků odbytu • Cestovné • Telefon • Nájemné skladu výrobků • Náklady marketingu • Balení • Expedice Výroba dámských kožených kabelek Položka Náklad Přímý materiál kůže Přímé mzdy mzda dělníka, který řeže kůži a šije kabelky Ostatní přímé náklady sociální a zdravotní pojištění z přímých mezd placené zaměstnavatelem za zaměstnance Výrobní režie mzda mistra ve výrobě, uklízečky, vrátného Správní režie mzda ředitele firmy a jeho sekretářky Odbytová režie mzda pracovníka v marketingu, prodejce, náklady na balení výrobků Struktura kalkulačních vzorců orientovaných na řízení a rozhodování • odlišné vyjádření vztahu nákladů výkonu k ceně • Rozlišujeme: • Retrográdní kalkulační vzorec • Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady • Dynamická kalkulace • Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů • Kalkulace relevantních nákladů Retrográdní kalkulační vzorec • cenová kalkulace vychází zejména z úrovně zisku (případně marže, příspěvku na úhradu fixních nákladů), kterou výkony musí zabezpečit, aby mohl být zajištěn další rozvoj podniku Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady • fixní náklady příčinně nesouvisí s kalkulační jednicí, je třeba je jednoznačně oddělit od nákladů variabilních • ne tradiční kalkulační členění nákladů na přímé a nepřímé • členění na náklady fixní a variabilní, které je pak určující i pro řazení nákladových položek ve struktuře kalkulačního vzorce Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Dynamická kalkulace • vychází ze základního kalkulačního členění nákladů na přímé a nepřímé a ze členění nákladů podle fází reprodukčního procesu • zachovává informační základ typového kalkulačního vzorce, • jeho vypovídací schopnost je rozšířena o odpověď na otázku, jak budou náklady v jednotlivých fázích výroby ovlivněny změnami v objemu prováděných výkonů • slouží jako podklad pro ocenění vnitropodnikových výkonů, které jsou předávány na různé úrovně podnikové struktury Dynamická kalkulace Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů • fixní náklady se neposuzují jako nedělitelný celek • jejich rozčlenění vychází ze snahy, aby fixní náklady přiřazované podle principu příčinné souvislosti byly odděleny od nákladů přiřazovaných podle jiných principů Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů Kalkulace relevantních nákladů • je využívána v rozhodovacích úlohách založených na analýze vzájemného vztahu nákladů, výdajů, tržeb a příjmů • analyzuje náklady z hlediska jejich dopadu na řízení peněžních toků • v praxi je nazývána kalkulací relevantních nákladů • její použití má význam zejména tehdy, kdy komplikovaná struktura fixních nákladů je nestejnorodá také z hlediska jejich nároků na peněžní výdaje. Kalkulace relevantních nákladů • struktura kalkulačního vzorce tohoto typu je podobná jako struktura kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů • jediným rozdílem je skutečnost, že položky nákladů jsou rozděleny podrobněji na náklady, které ve sledovaném období mají vliv na peněžní toky (např. časová mzda) a které nikoliv (např. odpisy licence) Příklad Výrobní podnik Zora předpokládá tyto úrovně nákladů na 1 000 ks produkce: a) spotřeba přímého materiálu 50 000 Kč b) přímé mzdy 10 000 Kč c) ostatní přímé náklady 2 000 Kč d) výrobní režie 20 000 Kč e) správní režie 14 000 Kč f) odbytová režie 16 000 Kč g) režijní přirážka (zisk) 12 000 Kč Příklad Vypočtěte na 1 ks produkce: 1) vlastní náklady výroby, 2) vlastní náklady výkonu, 3) úplné vlastní náklady výkonu, 4) základní cenu výkonu Příklad Řešení 1) (50 000 + 10 000 + 2 000 + 20 000) / 1 000 = 82 Kč/ks 2) 82 + (14 000 / 1 000) = 96 Kč/ks 3) 96 + (16 000 / 1 000) = 112 Kč/ks 4) 112 + (12 000 / 1 000) = 124 Kč/ks Kalkulační systém • všechny v podniku sestavované kalkulace a vztahy mezi nimi • kalkulační systém se člení podle vypovídací schopnosti, účelu a využití a techniky zpracování kalkulací Předběžná kalkulace • Je to typ kalkulace, který vyjadřuje předem stanovené výrobkové náklady a člení se podle času sestavení a funkci při řízení. K předběžným kalkulacím patří: • Kalkulace propočtová • Kalkulace plánová • Kalkulace operativní ………………………………………….. • Výsledná kalkulace • Cenová kalkulace Propočtová kalkulace • Hlavním úkolem je vytvářet podklady pro předběžné posouzení efektivnosti, případně pro návrhy ceny nově zaváděného nebo individuálně prováděného výkonu • Předběžné stanovení nákladů • Zásadní význam v době, kdy nejsou stanoveny normy • Význam pro rozhodovací úlohy při výrobě nového výrobku • Před vlastní výrobou • U neopakovatelných výrobků Plánová kalkulace • má zásadní význam pro výkony, jejichž výroba nebo provádění se budou opakovat v průběhu delšího časového období • Průměrné náklady • Na určitý časový úsek • Časový interval • Tzv. plánované normy Plánové kalkulace se sestavují pro přímé náklady (spotřební normy, časové normy, výkonové normy), nepřímé náklady se získají z rozpočtu nepřímých nákladů a na kalkulační jednici se propočtou pomocí vhodné kalkulační techniky. Operativní kalkulace • vyjadřuje úroveň předem stanovených nákladů na kalkulační jednici v konkrétních technických, technologických a organizačních podmínkách, určených technickou přípravou výroby pro zhotovení výrobku • sestavuje se pro jednotlivé pracovní a spotřební operace na základě podrobných operativních norem, • normy jako standardy • okamžitá kalkulace • nástrojem krátkodobého řízení zejména přímých nákladů, • nepřímé náklady se v operativní kalkulaci získají z rozpočtu režijních nákladů a na zvolenou kalkulační jednici se propočtou pomocí vhodné kalkulační techniky. Výsledná kalkulace • výsledná kalkulace je nástrojem následné kontroly nákladů • vyjadřuje průměrné skutečné náklady kalkulační jednice po jejím dokončení za určité období • porovnáním předběžné a výsledné kalkulace lze zjistit odchylky od předem stanovených nákladů, vč. příčin jejich vzniku Cenová kalkulace • vyjadřuje kalkulaci prodejní ceny výrobku, zboží nebo služby, která kromě vynaložených nákladů obsahuje i kalkulovaný zisk • má velký význam zejména v případě cen regulovaných státem – např. vymezení maximální sazby režie, maximální a minimální výše ceny a podobně Příklad • Jaká bude navrhovaná cena výrobku? Položky Jednotky Roční výroba 100 000 ks Jednicové materiálové náklady 100 Kč Jednicové přímé mzdy 20 Kč Jednicová variabilní výrobní režie 100 % z přímých mezd Leasing na výrobní stroj 500 000 Kč Příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku 5 000 000 Kč Doporučená cena marketingovým oddělením 190 Kč – 210 Kč Řešení Příklad Ve firmě je v současné době pro výrobek označený jako ABC platná následující kalkulace jednotkových nákladů, která je platná pro 50 000 výrobků (Kč/ks): Prodejní cena výrobku 500 -Variabilní náklady 300 =příspěvek na úhradu 200 -Fixní náklady přiděleného výrobku 120 =Zisk na výrobek 80 Příklad Vedení firmy zvažuje novou situaci, kdy se podařilo získat nového velkého zákazníka. Veškeré informace jsou uvedeny v následující tabulce. • Určete jednotkovou kalkulaci pro novou situaci a změnu celkového zisku. Položky Jednotky Nově domluvený počet vyráběných výrobků 2x více Snížená jednotková cena 400 Kč/ks Zvýšení celkových fixních nákladů 50 % Snížení jednotkových variabilních nákladů 20 % Řešení Příklad Podnik vyrábí jeden druh výrobku A. Předběžná kalkulace plných nákladů vychází z předpokladu, že objem výroby i prodeje bude ve sledovaném období činit 50 000 kusů a zahrnuje následující položky: Položky Kč/ks Přímý (jednicový) materiál 30 Přímé (jednicové) osobní náklady 10 Výrobní režie (2 500 000/50) 50 Plné náklady výroby 90 Příklad Při podrobnější analýze výrobní režie bylo zjištěno, že variabilní charakter má pouze její pětina. Zbylou část tvoří fixní náklady, které jsou výrazem vytvořené výrobní kapacity. Ta umožňuje maximální výrobu za sledované období v rozsahu 60 000 kusů. • Zjistěte, kolik budou činit průměrné náklady výroby na jeden vyrobený a prodaný kus výrobku A při výrobě a prodeji 40 000 kusů a 60 000 kusů. Řešení Kalkulační položka nákladů pro 40 000 ks (v Kč/ks) pro 60 000 ks (v Kč/ks) Přímý (jednicový) materiál 30 30 Přímé (jednicové) osobní náklady 10 10 Výrobní režie variabilní 10 10 Výrobní režie fixní 50 33,33 Vlastní náklady výroby výrobku A 100 83,33 Řešení - mezivýpočty Položka Výpočet Výsledek Výrobní režie variabilní 1/5 z 2 500 000 = 500 000 Kč 500 000 Kč/ 50 000 ks 10 Kč/ks Výrobní režie fixní 2 500 000 – 500 000 (variabilní) 2 000 000 Kč fixní Výrobní režie fixní pro 40 000 ks 2 000 000 / 40 000 ks 50 Kč/ks Výrobní režie fixní pro 60 000 ks 2 000 000 / 60 000 ks 33, 33 Kč/ks Příklad Podnik vyrábí jeden druh výrobku A. Předběžná kalkulace plných nákladů vychází z předpokladu, že objem výroby i prodeje bude ve sledovaném období činit 50 000 kusů a zahrnuje následující položky: Položky Kč/ks Přímý (jednicový) materiál 30 Přímé (jednicové) osobní náklady 10 Výrobní režie (2 500 000/50) 50 Plné náklady výroby 90 Příklad Při podrobnější analýze výrobní režie bylo zjištěno, že variabilní charakter má pouze její pětina. Zbylou část tvoří fixní náklady, které jsou výrazem vytvořené výrobní kapacity. Ta umožňuje maximální výrobu za sledované období v rozsahu 60 000 kusů. Příklad Prodejní cena výrobku A činí 100 Kč a podnik ve třech po sobě jdoucích obdobích vyrobil 50 000 ks výrobků. Objem prodeje však kolísal: v prvním období podnik prodal celý objem výroby (50 000 ks), ve druhém pouze 40 000 ks a ve třetím 60 000 ks. Při výrobě výrobků podnik nespořil ani nepřekračoval předpokládané náklady stanovené v předchozí části zadání. Příklad • Zjistěte výsledky hospodaření podniku a) při ocenění výkonů na úrovni plných nákladů, b) při jejich ocenění na úrovni variabilních nákladů. Řešení – ad) a v Kč 1. období 2. období 3. období Výnosy z prodeje 5 000 000 (100*50 000ks) 4 000 000 (100*40 000ks) 6 000 000 (100*60 000ks) -plné náklady prodaných výrobků -4 500 000 (90*50 000ks) -3 600 000 (90*40 000ks) -5 400 000 (90*60 000ks) Zisk z prodeje 500 000 400 000 600 000 Změna stavu výrobků - 900 000 (90*10 000ks) -900 000 (90*10 000ks) Řešení – ad) a - mezivýpočty Kalkulační položka nákladů pro 40 000 ks (v Kč/ks) pro 60 000 ks (v Kč/ks) Přímý (jednicový) materiál 30 30 Přímé (jednicové) osobní náklady 10 10 Výrobní režie variabilní 10 10 Výrobní režie fixní 50 33,33 Vlastní náklady výroby výrobku A 100 83,33 Řešení – ad) a - mezivýpočty Položka Výpočet Výsledek Výrobní režie variabilní 1/5 z 2 500 000 = 500 000 Kč / 50 000 10 Kč/ks Výrobní režie fixní 2 500 000 – 500 000 (variabilní) 2 000 000 Kč Výrobní režie fixní pro 40 000 ks 2 000 000 / 40 000 ks 50 Kč/ks Výrobní režie fixní pro 60 000 ks 2 000 000 / 60 000 ks 33,33 Kč/ks Řešení – ad) b v Kč 1. období 2. období 3. období Výnosy z prodeje 5 000 000 (100*50 000ks) 4 000 000 (100*40 000ks) 6 000 000 (100*60 000ks) -variabilní náklady prodaných výrobků -2 500 000 (50*50 000ks) -2 000 000 (50*40 000ks) -3 000 000 (50*60 000ks) Marže 2 500 000 2 000 000 3 000 000 -fixní náklady období -2 000 000 -2 000 000 -2000 000 Zisk z prodeje 500 000 0 1 000 000 Změna stavu výrobků - 500 000 (50*10 000ks) -500 000 (50*10 000ks) Řešení – ad) b - mezivýpočty Kalkulační položka nákladů pro 40 000 ks (v Kč/ks) pro 60 000 ks (v Kč/ks) Přímý (jednicový) materiál 30 30 Přímé (jednicové) osobní náklady 10 10 Výrobní režie variabilní 10 10 Výrobní režie fixní 50 33,33 Vlastní náklady výroby výrobku A 100 83,33 Řešení – ad) b - mezivýpočty Položka Výpočet Výsledek Výrobní režie variabilní 1/5 z 2 500 000 = 500 000 Kč / 50 000 10 Kč/ks Výrobní režie fixní 2 500 000 – 500 000 (variabilní) 2 000 000 Kč Výrobní režie fixní pro 40 000 ks 2 000 000 / 40 000 ks 50 Kč/ks Výrobní režie fixní pro 60 000 ks 2 000 000 / 60 000 ks 33,33 Kč/ks Metoda kalkulace • Metoda kalkulace je způsob stanovení předpokládané výše nákladů, respektive následného zjištění skutečných nákladů, na určitý výkon podniku. • Je závislá na: • vymezení předmětu kalkulace, • na způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace, • na struktuře nákladů, ve které se zjišťují nebo stanovují náklady na kalkulační jednici. Přiřazování nákladů předmětu kalkulace • Způsob přiřazování nákladů předmětu kalkulace souvisí zejména s členěním nákladů na přímé a nepřímé. • Toto členění je často kombinováno s členěním nákladů na: • jednicové a režijní (podle způsobu stanovení nákladového úkolu), • fixní a variabilní (podle závislosti na objemu prováděných výkonů), • relevantní a irelevantní (v případě, že jejich výše bude rozhodnutím o předmětu kalkulace ovlivněna). Metody přiřazování nákladů 1. Metoda kalkulace dělením • prostá, • stupňovitá, • s poměrovými čísly, 2. Metoda kalkulace přirážková 3. Odečítací metoda 4. Rozčítací metoda 5. Fázová metoda kalkulace 6. Postupná (stupňovitá) metoda kalkulace Kalkulace dělením prostá • je nejjednodušší kalkulační metodou • celkové náklady za období se dělí množstvím výkonů vyprodukovaných za dané období • výsledkem jsou průměrné náklady nazývané také jednotkové náklady Používá se: • u naprosto stejnorodých výkonů, u tzv. homogenní výroby, typické je použití pro výrobu s jedním druhem výkonu (doly, vápenky, elektrárny) • dále se používá při sestavování kalkulací unikátních výrobků (zde všechny náklady na kalkulační jednici mají charakter nákladů přímých) Příklad Byly zúčtovány následující náklady (viz následující tabulka). • Vypočítejte vlastní náklady na 1 láhev o obsahu 0,7 l. Příklad Byly zúčtovány tyto náklady za měsíc Náklad Kč Spotřeba materiálu 650 400 Mzdy výrobních dělníků 130 800 Režijní náklady 228 200 Výrobní náklady celkem 1 009 400 Bylo vyrobeno 966 500 litrů moštu Náklady na 1 litr Kč / litr Přímý materiál * 0,673 Přímé mzdy ** 0,135 Režijní náklady *** 0,236 Celkové vlastní náklady 1,044 * = 650 400 / 966 500 = 0,673 Kč/litr ** = 130 800 / 966 500 = 0,135 Kč/litr *** = 228 200 / 966 500 = 0,236 Kč/litr Příklad Vlastní náklady na 1 láhev o obsahu 0,7 l: 1,044 * 0,7 = 0,731 Kč / 0,7 l Příklad Podnik má v plánu v měsíci červen výrobky jediného druhu. • Sestavte předběžnou kalkulaci výrobku na úrovni vlastních nákladů výkonu. Položky Jednotky Plán na měsíc červen 6 000 ks Přímý materiál na kus 900 Kč Přímé mzdy na kus 560 Kč Rozpočtovaná výrobní režie 1 800 000 Kč Rozpočtovaná správní režie 960 000 Kč Řešení Jelikož podnik vyrábí výrobky jediného druhu, lze použít kalkulaci prostým dělením. Položky Kč/ks Přímý materiál 900 Kč Přímé mzdy 560 Kč Výrobní režie 300 Kč (1 800 000 / 6 000) Vlastní náklady výroby 1 760 Kč Správní režie 160 Kč (960 000 / 6 000) Vlastní náklady výkonu 1 920 Kč Kalkulace dělením stupňovitá • používá se v průmyslové výrobě, kde výrobní proces probíhá v jednotlivých fázích nebo stupních, které na sebe navazují (od výroby polotovarů až po finální výrobky) • postupná (fázová) kalkulace, ve které se spotřeba polotovarů vyrobených v předchozích stupních nebo fázích vykazuje v kalkulaci navazujících stupňů výroby komplexní položkou, • kalkulace průběžná, která představuje kalkulaci, při níž se spotřeba vnitropodnikových výkonů (polotovarů) vyrobených v předcházejících fázích vykazuje v kalkulaci navazující výrobní fáze v původních složkách jejich nákladů. Kalkulace dělením s poměrovými čísly • používá se při sestavování kalkulací výroby nákladově nestejných výrobků nebo tam, kde se při stejném technologickém procesu vyrábí několik výrobků, lišících se velikostí, tvarem, hmotností, pracností a podobně, • pro rozvrhování nepřímých nákladů se používají tzv. poměrová čísla nebo v praxi také koeficient obtížnosti, přičemž poměrové číslo 1 se určí pro typický představitel výkonů, pro ostatní výkony se stanoví poměrové číslo poměrem k zvolené známé vlastnosti. Příklad Podnik vyrábí tři výrobky, které jsou navzájem podobné, avšak se liší rozměrem. Náklady na výrobu výrobků činily 5 280 000 Kč. Proveďte kalkulaci tří výrobků (A, B, C), jejichž počet a rozměry jsou zachyceny v následující tabulce: Výrobek Počet kusů Rozměry v m Poměrové číslo Přepočtené množství kusů A 4 800 2 1 (2/2) 4 800 B 8 000 3 1,5 (3/2) 12 000 C 1 600 1 0,5 (1/2) 800 Celkem 14 400 17 600 Řešení • Nejprve si zvolíme například výrobek A jako výrobek výchozí. Dále zjistíme, jakou částí se podílí ostatní výrobky (v našem případě výrobek B a C) na výrobku A. Pomocí poměrových čísel přepočteme objem výroby takovým způsobem, jako by šlo o jeden druh výrobku. Dále vypočteme náklady na jeden výrobek: 5 280 000 / 17 600 = 300 Kč na jeden výrobek Poté zjistíme jednotkové náklady na výrobky B a C. Výrobek B: 300 * 1,5 = 450 Kč Výrobek C: 300 * 0,5 = 150 Kč Řešení Výrobek Náklady na jeden kus (v Kč) Celkové náklady (v Kč) A 300 300 * 4 800 = 1 440 000 B 450 450 * 8 000 = 3 600 000 C 150 150 * 1 600 = 240 000 Celkem 5 280 000 Kč Kalkulace přirážková • používá se v průmyslových výrobách, kde se vyrábí více výrobků, používá se různorodý technologický postup, a tím i poměr nákladů mezi jednotlivými výrobky není stálý. např. strojírenská výroba, výroba oceli, atd. • přímé náklady zjistíme při sestavování plánových kalkulací z operativních nebo plánových technickohospodářských norem, při sestavování výsledných kalkulací z prvotních dokladů. • nepřímé náklady, které jsou společné většině výkonů, se rozvrhují podle rozvrhových základen a přičítání nákladů na kalkulační jednici se provádí pomocí režijních přirážek nebo sazeb. Kalkulace přirážková • největším problémem je určení nejvhodnější rozvrhové základny, která by respektovala souvislost nákladů a rozvrhových základen • rozvrhová základna představuje základ pro rozvržení nákladů, které nelze jednoznačně zjistit a přiřadit na kalkulační jednici • kalkulace přirážková pracuje s tzv. rozvrhovou základnou pro výpočet nepřímých nákladů Rozvrhová základna Rozvrhová základna představuje základ pro rozvržení nákladů, které nelze jednoznačně zjistit a přiřadit na kalkulační jednici • Peněžní rozvrová základna - vyjádřena v hodnotových jednotkách, např. cena zásob, hodnota majetku, nákladové veličiny • Naturální rovrzhová základna - vyjádřena v naturálních parametrech výrobků, jednotkách, pokud vznikají v souvislosti s rozvrhovanými náklady, např. čas zpracování, délka, plocha, apod • % přirážky = (režijní náklady / rozvrhová základna) x 100 Příklad Stanovte kalkulaci nákladů na kalkulační jednici, jestliže znáte následující údaje: V kalkulaci nákladů budeme využívat jedinou rozvrhovou základnu, a to: 1. Přímé mzdy PMz 2. Strojové hodiny Celkem Propočet na 1 ks Přímé mzdy 350 000 Kč Přímé mzdy 50 Kč Režijní náklady 1 225 000 Kč Přímý materiál 125 Kč Strojové hodiny 2 500 hodin Přímá energie 35 Kč Strojové hodiny 0,15 hodin Řešení Režijní přirážku stanovíme dle sazby v procentech vzhledem k rozvrhové základně. Sazba režie = rozvrhovaná režie / rozvrhová základna Sazba režie = rozvrhovaná režie / přímé mzdy Sazba režie = 1 225 000 / 350 000 Sazba režie = 3,5 x 100 = 350 % z PMZ Řešení Nákladové položky Výpočet Celkem Kč Přímé náklady 50 + 125 + 35 210 Kč Režie 350 % z přímých mezd = 350 % z 50 Kč = 3,5 * 50 175 Kč Náklady na jednici 210 + 175 385 Kč Řešení Režii vypočteme v Kč/hodinu nikoli jako sazbu v % Režijní přirážka = rozvrhovaná režie / rozvrhová základna Režijní přirážka = rozvrhovaná režie / strojové hodiny Režijní přirážka = 1 225 000 / 2 500 Režijní přirážka = 490 Kč / hodinu Jestliže víme, že na 1 kus výrobku spotřebujeme 0,15 hodin, poté můžeme vypočíst celkové náklady na jeden kus. Řešení Nákladové položky Výpočet Celkem Kč Přímé náklady 50 + 125 + 35 210 Kč Režie 490 * 0,15 73,5 Kč Náklady na jednici 210 + 73,5 283,5 Kč Fázová metoda • Uplatňuje se zejména ve výrobách jediného výrobku nebo skupiny homogenních výrobků, které vznikají v podmínkách členitého výrobního procesu. • Používá se u činností, které si předávají rozpracované výrobky od počáteční do konečné fáze. • Předmětem nejsou výkony, ale výrobní fáze. • Náklady přímé a výrobní režie se sledují samostatně za každou výrobní fázi. • Správní režie se přičte až k celkovým nákladům. Fázová metoda • V každé výrobní fázi se používá prostá metoda kalkulace a určí se náklady na kalkulovaný meziprodukt (polotovar). • Každá fáze musí být kalkulována samostatně, protože jednotlivými fázemi nemusí procházet stejný počet výkonů. • Náklady finálního produktu jsou dány součtem dílčích nákladů z každé fáze. • Metoda fázová se nejčastěji používá ve výrobách s průběžnými dobami kratší než měsíc a její sledování podle účetnictví je jednoduché. Příklad Výrobek prochází postupně 3 fázemi zpracování. Ne všechny výrobky jsou v každé fázi dokončeny. Rozvrhovou základnou pro rozpočet výrobní režie na jednotlivé fáze jsou osobní náklady. Údaje o přímých nákladech jednotlivých fází uvádí následující tabulka. Správní režie činí 16 500 Kč a režie výrobní činí 30 000 Kč. • Fázovou metodou kalkulace vypočítejte průměrné náklady na dokončený výrobek. Příklad Náklady 1. fáze 2. fáze 3. fáze Přímý materiál 20 000 3 000 Přímé mzdy 6 500 6 000 3 000 Počet odvedených výrobků (ks) 540 540 500 Řešení Náklady 1. fáze 2. fáze 3. fáze Správní režie Celkem (Kč) Přímý materiál 20 000 3 000 23 000 Přímé mzdy 6 500 6 000 3 000 15 500 Výrobní režie 12 581 11 613 5 806 30 000 Správní režie 16 500 16 500 Celkové náklady 39 081 17 613 11 806 16 500 85 000 Počet odvedených výrobků (ks) 540 540 500 500 Průměrné náklady (Kč/ks) 72,37 32,62 23,61 33 161,60 Řešení – mezivýpočet % přirážky % přirážky = výrobní režie/rozvrhová základna Řešení – mezivýpočet Výrobní režie % přirážky výrobní režie / rozvrhová základna % přirážky výrobní režie / přímé mzdy % přirážky 30 000 / (6 500 + 6 000 + 3 000) % přirážky 30 000 / 15 500 % přirážky 1,935 * 100 = 193,5 % VR 1. fáze 1, 935 * 6 500 = 12 581 Kč (193,5 % ze 6 500 Kč) VR 2. fáze 1, 935 * 6 000 = 11 613 Kč VR 3. fáze 1, 935 * 3 000 = 5 806 Kč Řešení Průměrné náklady na dokončený výrobek činí 161,60 Kč. Postupná (stupňová) metoda • Využívá se tam, kde jsou výrobní stupně technologicky a organizačně odděleny. • Výroba každého stupně představuje výrobek, který může být použit jako polotovar v dalších stupních nebo může být prodán. • Podstata této metody je v tom, že náklady jednotlivých výrobních stupňů se kumulují, a všechny náklady na výrobek jsou tedy zachyceny až v posledním stupni. • Děje se to tak, že výkony z předchozího stupně tvoří materiálové náklady stupně následujícího, ke kterým daný stupeň přidává své náklady zpracování. Příklad Výrobní proces probíhá ve společnosti ve 3 technologicky oddělených stupních. Údaje o nákladech jednotlivých stupňů jsou uvedeny v následující tabulce. Správní, odbytová a zásobovací režie činí 42 900 Kč. • Postupnou metodou kalkulace určete náklady předaných výrobků v jednotlivých stupních a náklad na dokončený výrobek. Příklad Stupeň 1 Stupeň 2 Stupeň 3 Vyrobeno kusů 6 000 3 000 2 000 Přímé mzdy 2 000 2 000 2 000 Přímý materiál 6 000 10 000 5 000 Přímá energie 3 000 5 000 4 000 Výrobní režie 12 000 10 000 8 000 Příklad Výrobní režie je zahrnuta do nákladů za každý stupeň samostatně v plné výši. Správní, odbytová a zásobovací režie se v souhrnu za celou firmu rozvrhuje dle celkových přímých nákladů jednotlivých stupňů výroby. Řešení Stupeň 1 Stupeň 2 Stupeň 3 Celkem Vyrobeno ks 6 000 3 000 2 000 Náklady předchozího stupně 17 550 42 167 Přímé mzdy 2 000 2 000 2 000 6 000 Přímý materiál 6 000 10 000 5 000 21 000 Přímá energie 3 000 5 000 4 000 12 000 Náklady přímé 11 000 17 000 11 000 39 000 Výrobní režie (VR) 12 000 10 000 8 000 30 000 SR, OR, ZR 12 100 18 700 12 100 42 900 Náklady celkové 35 100 63 250 73 267 Průměrné náklady 5,85 21,08 36,63 Předáno ks 3 000 2 000 Náklady předaných výrobků 17 550 42 167 Řešení – mezivýpočet % přirážky % přirážky = režie / rozvrhová základna Řešení – mezivýpočet SR, OR, ZR % přirážky režie / rozvrhová základna režie / přímé náklady % přirážky 42 900 / 39 000 = 1,1 1,1 * 100 = 110 % % přirážky Režijní přirážka je 110 % z rozvrhové základny, tedy z přímých nákladů Řešení – mezivýpočet SR, OR, ZR Stupeň 1 110 % z 11 000 = 12 100 Kč nebo 1,1 * 11 000 = 12 100 Kč Stupeň 2 110 % z 17 000 18 700 Kč nebo 1,1 * 17 000 = 18 700 Kč Stupeň 3 110 % z 11 000 12 100 Kč nebo 1,1 * 11 000 = 12 100 Kč SLEDOVÁNÍ NÁKLADŮ K ÚTVARŮM Informace pro řízení ve dvou liniích Manažerské účetnictví by mělo poskytovat informace pro řízení po dvou liniích: • linie dle výkonů (kalkulace) • informace pro řízení po linii útvarů, jejímž hlavním nástrojem je rozpočet Sledování nákladů podle útvarů Dvojí orientace sledování nákladů podle útvarů: • zjišťování nákladů tak, aby bylo možno z jejich vztahů k útvarům odvodit náklady výkonů – ve kterém útvaru náklad vznikl? • sledování nákladů podle místa vzniku se stále větším důrazem na členění nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik – ovlivňuje útvar výši nákladů či nikoliv? Výkonový přístup • uplatňuje se při zjišťování prvotních nákladů, které se nejdříve zachycují podle místa vzniku, a teprve potom podle jejich charakteru jako přímé náklady konkrétních výkonů nebo jako náklady společné více druhům Odpovědnostní přístup • na který navazuje sledování útvarových nákladů primárně členěných podle odpovědnosti za jejich vznik, • využívá se zejména při účetním zobrazení druhotných nákladů, které jsou zpravidla oceňovány na úrovni předem stanovených nákladů, nutných k jejich provedení, případně na jiné, avšak předem stanovené úrovni ODPOVĚDNOSTNÍ ÚČETNICTVÍ A PŘEDPOKLADY JEHO FUNGOVÁNÍ Pro vnitropodnikové řízení mají zásadní význam zejména následující pohledy na probíhající reprodukční proces: • výkonový pohled, zaměřený na zobrazení vztahu nákladů k jednotlivým výrobkům, pracím a službám, • odpovědnostní pohled, který vychází ze sledování průběhu nákladů z hlediska středisek, která odpovídají za jejich vznik, • v některých případech i pohled, který znázorňuje náklady procesů a dílčích aktivit, zajišťovaných v průřezu nákladů jednotlivých útvarů a výkonů v nich realizovaných. • Za nálady odpovědnostních středisek jsou považovány skutečně vynaložené náklady Náklady odpovědnostních středisek Výnosy odpovědnostních středisek a vnitropodnikové ceny • Odlišné formy hodnotového řízení středisek se projevují nejvýrazněji ve způsobu oceňování v jejich výkonů, tudíž jak jsou koncipovány jejich střediskové výnosy. • Nástrojem ocenění výkonů středisek jsou tzv. vnitropodnikové (předací) ceny. • Za výnosy odpovědnostních středisek jsou považovány plánované náklady Vnitropodniková cena • Vnitropodniková cena není termínem, který by přesně vyjadřoval podstatu, cíle a metody ocenění vnitropodnikových výkonů. • Zásadní obsahová odlišnost mezi tržní a vnitropodnikovou cenou vyplývá z nestejné úrovně, na níž je uznána účelnost prováděného výkonu. Vnitropodniková cena • Při prodeji výrobku mimo podnik se jeho prospěšnost projevuje tím, že ekonomicky nezávislý zákazník je ochoten za prodávaný výkon zaplatit cenu, která odpovídá podle jeho názoru užitným vlastnostem výkon. • Naproti tomu oceněný výstup střediska vyjadřuje vnitřní uznání účelnosti výkonu z úrovně podniku. • Pokud je výkon předáván k další spotřebě uvnitř podniku, je odebírající středisko při výběru podobného výkonu z vnějšího okolí zpravidla omezeno prioritou zájmu podniku jako celku. Funkce vnitropodnikových cen • měla by působit motivačně na pracovníky odpovědnostních středisek při jejich chování a rozhodování, které by mělo být efektivní nejen pro ně, ale hlavně pro podnik jako celek. • měla by fungovat jako měřítko činnosti střediska, • měla by odrážet rovněž úroveň pravomoci a odpovědnosti střediska nejen ve vertikálních vztazích nadřízenosti a podřízenosti, ale i v horizontálních kooperačních vazbách. Typy vnitropodnikových cen • Vnitropodniková cena s připočtením ziskové přirážky • Tržní cena ve funkci vnitropodnikové ceny • Vnitropodniková cena na úrovni plných střediskových nákladů • Vnitropodniková cena na úrovni variabilních nákladů • Vnitropodniková cena na bázi oportunitních nákladů • Vnitropodniková cena stanovená dohodou Příklad Útvar Doprava zajišťuje přepravu, k dispozici má jeden typ automobilu. Položky Jednotky Plán činnosti útvaru 60 000 km Prodejní cena externím zákazníkům dle trhu 22,5 Kč/km Norma spotřeby pohonných hmot 35 litrů/100 km Předpokládaná nákupní cena pohonných hmot 34,5 Kč/litr Rozpočet režijních nákladů • z toho variabilní náklady • z toho fixní náklady 355 500 Kč • 175 500 Kč • 180 000 Kč Očekávaná rentabilita nákladů 30 % Skutečně ujeté km útvaru 63 000 km Celkové skutečně vynaložené náklady střediska • z toho pohonné hmoty 1 162 500 Kč • 792 000 Kč Příklad • Stanovte vnitropodnikovou cenu na úrovni a) Variabilních nákladů b) Plných nákladů c) Plných nákladů se ziskovou přirážkou d) Na úrovni tržní ceny Řešení Příklad Společnost ABC dodává na trh jeden druh směsi pro přípravu ovocných nápojů. Organizačně je firma členěna jen do dvou útvarů, a to na výrobu a prodej. Předem stanovené náklady jsou uvedeny v následující tabulce: Položky Jednotky Cena za kg 100 Kč Předpokládaná výroba a prodej 500 000 kg Skutečně vyrobeno 520 000 kg Skutečné prodáno 480 000 kg Příklad 9 Položky Variabilní náklady na 1 kg Fixní náklady celkem Jednicový materiál 20 Jednicové mzdy 5 Režijní náklady na výrobu 5 7 500 000 Režijní náklady na prodej 10 6 000 000 Celkem 40 13 500 000 Řešení • Stanovte vnitropodnikovou cenu na úrovni plných nákladů pro ocenění výkonů střediska Výroba a střediska Prodej. Řešení Vnitropodniková cena střediska Výroby činí 45 Kč na jeden výrobek a střediska Prodeje 22 Kč na jeden výrobek. Středisko Vnitropodniková cena Výroba 20 + 5 + 5 + (7 500 000 / 500 000) = 20+5+5+15 45 Kč Prodej 10 + (6 000 000 / 500 000) = 10 + 12 22 Kč Příklad Útvar dopravy, který je řízený v režimu nákladového střediska, předává ostatním útvarům v rámci podniku své výkony, které jsou vyjádřeny ujetými km a oceněné vnitropodnikovou cenou na úrovni předem stanovených plných střediskových nákladů. Příklad • Zjistěte vnitropodnikový hospodářský výsledek hospodaření útvaru dopravy. Položky Jednotky Vnitropodniková cena 1 km • z toho spotřeba jednicových pohonných hmot • z toho variabilní režie (opravy a údržba) • z toho fixní režie 20 Kč • 10 Kč • 2 Kč • 8 Kč Rozpočet fixních nákladů 800 000 Kč Plánovaná kapacita útvaru 100 000 km Skutečná kapacita útvaru 102 000 km Skutečná částka za spotřebu jednicových pohonných hmot 1 016 000 Kč Skutečná variabilní režie na opravy a údržbu vozidel 194 000 Kč Skutečné fixní režijní náklady 808 000 Kč Řešení Nákladová položka Náklady (skutečné náklady) Výnosy (plánované náklady) Vnitropodnikový výsledek hospodaření Spotřeba JPH 1 016 000 Kč 1 020 000 Kč (10x102 000) 4 000 Kč Variabilní režie 194 000 Kč 204 000 Kč (2x102 000) 10 000 Kč Fixní režie 808 000 Kč 816 000 Kč (8x102 000) 8 000 Kč Celkem 2 018 000 Kč 2 040 000 Kč 22 000 Kč SYSTÉM PLÁNŮ A ROZPOČTŮ Teoretické vymezení • Rozdíl mezi plánovaním a rozpočetnictvím Plánování • je nástrojem prosazování tzv. podnikových politik nebo jinak vymezených strategických a taktických cílů a koncepcí, které jsou podnikem přijaty pro základní oblasti činnosti, • někdy se omezuje na vymezení věcných úkolů, například jen pomocí kvantitativních ukazatelů. Rozpočet • pomocí plánovaných úkolů • stanovují se jím hodnotové ukazatele v peněžních jednotkách, • musí stanovit určité úkoly, jejichž míra závaznosti může být rozdílná podle druhu rozpočtu a úkolu, podle způsobu sestavování, podle informací, které má rozpočtování k dispozici apod., • sestavuje se na určité časové období, • nezakládá se pouze na exaktně propočtených veličinách (např. normy přímých nákladů pro sestavení kalkulací), ale někdy se uvádějí odhadované veličiny. Klasifikace a technika sestavení rozpočtů • Pevný a variantní rozpočet • Přírůstkový (inkrementální) rozpočet a rozpočet vycházející od nuly (ZBB) • Rozpočty sestavované za pevně vymezené období a klouzavé období • Rozpočty vymezující úkoly globálně a rozpočet podle dílčích aktivit • Rozpočty limitní a rozpočty indikativní Kontrola plnění rozpočtu • Základem kontroly plnění rozpočtů je kvantifikace a analýza rozdílů (tzv. odchylek) mezi skutečně dosaženou a rozpočtovanou úrovní konkrétní veličiny. Kontrola plnění rozpočtu • Při zjišťování odchylek se skutečné veličiny srovnávají zpravidla se třemi typy rozpočtů: • s absolutním rozpočtem, • s rozpočtem lineárně přepočteným na skutečný objem aktivity • s variantním rozpočtem Typy odchylek • Kvalitativní odchylky, které vznikají jako rozdíl mezi rozpočtovanou a skutečnou úrovní dosažené ceny, mzdového ocenění a jiných parametrů souvisejících s oceněním hodnocené veličiny, • Kvantitativní odchylky, které vznikají naopak z rozdílu mezi rozpočtovanou a skutečnou úrovní naturální spotřeby, prodaných výkonů a jiných parametrů, které souvisejí s věcnou podstatou hodnocené veličiny, Typy odchylek • sortimentní odchylky, které kvantifikují rozdíl mezi směrným a skutečným sortimentním složením nakupovaných a prodávaných výkonů, • odchylky z výtěžnosti a úspornosti vynakládaných ekonomických zdrojů a další. Příklad • Sestavte rozpočet výnosů, nákladů a zisku pro předpokládaný objem prodeje 5 000 ks bund. Položky Jednotky Prodejní cena jedné bundy 1 300 Kč Jednicový materiál 450 Kč Jednicové mzdy 120 Kč Jednicová variabilní výrobní režie 95 Kč Jednicová variabilní prodejní režie 65 Kč Rozpočtovaná fixní výrobní režie 1 200 000 Kč Rozpočtovaná fixní prodejní režie 950 000 Kč Řešení Položka Výše nákladů 5 000 ks Výnosy z prodeje 1 300 6 500 000 Jednicový materiál 450 2 250 000 Jednicové mzdy 120 600 000 Variabilní výrobní režie 95 475 000 Variabilní prodejní režie 65 325 000 Variabilní náklady celkem 730 3 650 000 Marže 570 2 850 000 Výrobní režie fixní 1 200 000 Prodejní režie fixní 950 000 Fixní náklady celkem 2 150 000 Zisk 700 000 Příklad Společnost ABC vyrábí tekutá mýdla. Sestavte rozpočet tržeb a inkasa tržeb za druhé čtvrtletí, jestliže znáte plán prodeje a víte, že cena 1 litru mýdla je 70 Kč, 60 % zákazníků tvoří maloodběratelé, kteří platí při nákupu a ostatní zákazníci jsou velkoodběratelé, kteří hradí své závazky za měsíc po dodávce. Plán prodeje mýdla (v tis. litrech) je uveden v následující tabulce: březen duben květen červen Plán prodeje mýdla 500 650 480 520 Řešení Rozpočtované tržby ve druhém čtvrtletí budou 115 000 tis. Kč a příjmy společnosti budou 114 940 tis. Kč. březen duben květen červen II. čtvrtletí Plán prodeje mýdla 500 650 480 520 Prodej mýdla v tis. Kč 35 000 45 500 33 600 36 400 115 500 Inkaso tržeb – velkoodběratelé x 14 000 18 200 13 440 45 640 Inkaso tržeb – maloodběratelé x 27 300 20 160 21 840 69 300 Inkaso tržeb celkem x 41 300 38 360 35 280 114 940 Příklad Sestavte rozpočet cash flow podniku ABC na měsíc říjen, jestliže znáte následující údaje: • stav peněžních prostředků v pokladně a na účtech podniku činí k 1. říjnu 21 000 Kč • tržby z prodeje jsou inkasovány ve výši 60 % v měsíci prodeje, 25 % v následujícím měsíci, 10 % ve druhém měsíci a 5 % jsou nedobytné • objem prodeje činil v srpnu 325 000 Kč, v září 240 000 Kč a na říjen je předpoklad 350 000 Kč. Příklad • 65 % uskutečňovaných nákupů zásob je hrazeno v měsíci nákupu a zbytek v následujícím měsíci • v září nakoupil podnik zboží v objemu 140 000 Kč a na říjen je rozpočtována 170 000 Kč • na výplaty mezd v říjnu je počítáno 47 500 Kč • odpisy dlouhodobého majetku za říjen byly vypočteny v částce 10 000 Kč Příklad • ostatní výdaje dle rozpočtu na říjen činí 31 000 Kč • záloha na daň z příjmů odvedená v říjnu bude činit 12 500 Kč • úroky z úvěru převáděné z účtu podniku v říjnu jsou stanoveny na 3 750 Kč Řešení Příklad • Firma eviduje následující údaje: Příklad 1. Vyhodnoťte plnění rozpočtu postupem tzv. pevného nepřepočteného rozpočtu 2. Vyhodnoťte plnění rozpočtu postupem tzv. pevného přepočteného rozpočtu 3. Vyhodnoťte plnění rozpočtu postupem tzv. variantního rozpočtu Řešení Řešení Řešení Děkuji za pozornost ☺