CHARAKTERISTIKA A ČLENĚNÍ NÁKLADŮ V MANAŽERSKÉM ÚČETNICTVÍ Přednáška č. 4 Druhové členění nákladů • náklady účtujeme v 5. účtové třídě a lze je rozdělit na: • náklady provozní – souvisí s pravidelně se opakující činností podniku • náklady finanční – zachycují náklady spojené s finančními operacemi podniku Účelové členění nákladů • je základem pro stanovení racionálního nákladového úkolu, se kterým se poměřuje skutečná výše spotřebovaných nákladů • z hlediska identifikace nositele, který vyvolává vznik nákladů, můžeme provést rozdělení nákladů na: • náklady hlavní výroby – vytváří se hlavní vlastnosti výkonů • náklady pomocné výroby - výrobek získává charakteristické znaky (barva) • náklady vedlejší výroby - výroba náhradních dílů, součástek • náklady přidružených činnosti – například zužitkování odpadu Účelové členění nákladů Základem účelového členění nákladů je jejich rozlišení na: • náklady technologické • náklady na obsluhu a řízení Náklady technologické • vznikají v technologickém procesu dané činnosti • jedná se o náklady objektivní, které odpovídají reálnému průběhu aktivity • pokud se určitá výroba neuskuteční, technologické náklady nejsou vynaloženy • příkladem může být mzda pracovníků, odpisy výrobního zařízení aj. Náklady na obsluhu a řízení • jedná se o náklady vynaložené na činnosti nebo operace vytvářející podmínky k průběhu dané činnosti • jsou obvykle vynakládány společně na zajištění více druhů výrobků • při zavedení nebo zastavení určitého výkonu se rozsah těchto nákladů mění jen částečně Náklady jednicové • souvisí nejen s technologickým procesem jako celkem, ale přímo s jednotkou dílčího výkonu • zpravidla se vypočítá vynásobením příslušné normy s předem stanoveným nebo skutečným počtem provedených výkonů (např. počtem vyrobených výrobků) • základním hodnotovým informačním nástrojem jejich řízení je kalkulace Náklady režijní • výše nákladů na obsluhu a řízení • výše části technologických nákladů, která souvisí s technologickým procesem jako celkem • neroste přímo úměrně s počtem provedených výkonů • příkladem těchto nákladů může být mzda mistra, náklady na otop, které vychází z harmonogramu topné sezóny a normativu založeného na vytápěných m3 a další • základním nástrojem řízení těchto nákladů je rozpočet Členění nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik • výchozím momentem členění nákladů ve vztahu k útvarům je rozčlenění podle místa vzniku nákladů, na to pak navazuje členění podle odpovědnosti za jejich vznik • vnitropodnikové útvary, kterým jsou náklady přiřazovány do odpovědnosti, se nazývají odpovědnostní střediska • mezi tyto náklady lze zařadit interní náklady Kalkulační členění nákladů • Pro účely kalkulací používáme kalkulační členění nákladů na: • náklady přímé • náklady nepřímé Přímé náklady • bezprostředně souvisí s konkrétním druhem výkonu • lze je jednotlivým aktivitám přiřadit bezprostředně při jejich vzniku • jedná se například o náklady jednicové (jednicový materiál, jednicové mzdy, ostatní přímé náklady) Nepřímé náklady • nevážou se k jednomu druhu výkonu • zajišťují průběh podnikatelského procesu podniku v širších souvislostech jako celku Náklad podle závislosti na objemu výroby • Základem členění nákladů podle závislosti na objemu výroby jsou dvě základní skupiny nákladů: • náklady fixní, které zůstávají neměnné i při změnách v určitém intervalu prováděných výkonů nebo využití kapacity • náklady variabilní, které se mění v závislosti na objemu výkonů Fixní náklady • nemění se v určitém rozsahu prováděných výkonů nebo aktivity podniku • zpravidla se jedná o tzv. kapacitní náklady, které mají vztah k zajištění podmínek pro efektivní průběh podnikatelské činnosti • z hlediska jejich ovlivnitelnosti ve vazbě na pokles ve využití kapacity se rozdělují na dvě následující skupiny: • umrtvené (utopené) fixní náklady • vyhnutelné fixní náklady Fixní náklady • čím větší bude objem provedených výkonů v rámci dané kapacity, tím rychleji bude klesat podíl fixních nákladů na jednotku výkonů (degrese fixních nákladů) !!!!!! Umrtvené (utopené) fixní náklady • jsou vynakládány často ještě před zahájením výroby • souvisí zejména s pořízením dlouhodobého majetku (budovy, strojní zařízení, informační systém) nebo realizací jiného investičního rozhodnutí • jejich celkovou výši nelze v průběhu podnikatelského procesu ovlivnit • jedinou možností jejich snížení je opačně působící investiční rozhodnutí (např. odprodej strojního zařízení) • jako příklad můžeme uvést odpisy fixních aktiv Vyhnutelné fixní náklady • souvisí se zajištěním kapacitních podmínek podnikatelského procesu, avšak nesouvisí bezprostředně s investičním rozhodnutím • při trvalém snížení využití kapacity lze tyto náklady omezit • příkladem mohou být časové mzdy mistrů, náklady na vytápění výrobních prostor v případě, že podnik redukuje třísměnný provoz na dvousměnný apod. Variabilní náklady • náklady, které se mění v závislosti na objemu výkonů • ze je rozdělit na variabilní náklady: • proporcionální • nadproporcionální • podproporciální Nákladová funkce Celkové náklady = variabilní náklady + fixní náklady CN = VN + FN CN = vn * Q + FN CN…celkové náklady VN…celkové variabilní náklady FN….celkové fixní náklady vn…..variabilní náklady na jednotku Q……počet výrobků Proporcionální náklady • předpokládá se, že jsou vyvolány jednotkou výkonu, jejich výše na tuto jednotku je konstantní a jejich celkový objem roste přímo úměrně s počtem výkonů • jako příklad proporcionálních nákladů můžeme uvést veškeré jednicové náklady, ale i tu část režijních nákladů, která je ovlivněna stupněm využití výrobní kapacity (např. část nákladů na opravy automobilů, které jsou vyvolány v závislosti na ujetých kilometrech) Podproporcionální náklady • proporcionální náklady, které rostou v absolutní výši zpravidla pomaleji než objem výkonů a jejich průměrný podíl na jednotku produkce tedy klesá • například náklady na opravu a údržbu strojního zařízení sledované ve vztahu k počtu vyrobených výrobků, které na něm byly vyrobeny, spotřeba elektrické energie, která zahrnuje tzv. paušál a hodinovou spotřební sazbu a další. Nadproporcionální náklady • absolutní náklady rostou rychleji než objem výkonů • například zvýšení mzdových nákladů při zajišťování zvýšeného objemu výkonů přesčasovou prací nebo zvyšující se spotřeba pohonných hmot a mazadel při zvýšení rychlosti motorových vozidel, které v důsledku znamená zkrácení času dopravního výkonu Další podstatné náklady • Relevantní náklady • Irelevantní náklady • Oportunitní náklady • Náklady vázané k rozhodnutí Relevantní, irelevantní a rozdílové náklady • Relevantní náklady - náklady, které jsou z hlediska daného rozhodnutí důležité, protože se při uskutečnění navržených variant našeho rozhodnutí budou měnit • Irelevantní náklady - které jsou pro dané rozhodnutí nedůležité, neboť změna varianty neovlivňuje jejich výši • Rozdílové náklady - zvláštní forma relevantních nákladů, které můžeme vyjádřit jako rozdíl nákladů před uvažovanou změnou a po změně. • využívá se např. při řešení úlohy o stanovení dolního limitu ceny na doplňkovém trhu Oportunitní náklady • Protože ekonomické zdroje jsou omezené, nemůže podnik uskutečnit všechny možnosti, ale vybírá si pouze některé z nich. • Oportunitní náklady jsou tak charakterizovány jako ušlé výnosy, o který podnik přichází tím, že určitou alternativu, která byla předmětem rozhodování, neuskuteční. • Naproti tomu můžeme vymezit oportunitní výnosy, což představuje náklady, kterým se podnik tím, že určitou alternativu dalšího vývoje neuskuteční, vyhýbá. Oportunitní náklady • Kategorie oportunitních nákladů a výnosů je v praxi velice často využívána. • Můžeme uvést například optimalizační rozhodnutí o sortimentu, zejména v podmínkách omezených zdrojů podniku (např. kapacitou strojního zařízení) ve formě tzv. kalkulačního nájemného nebo kalkulačních úroků Kalkulační úroky • používají se u vlastního kapitálu • cílem je ekonomicky reálný pohled na vykázaný hospodářský výsledek • do účetních (daňových) nákladů lze dát jen úroky z půjčeného cizího kapitálu • kalkulační úroky se definují ve výši, která odpovídá reálným úrokům získaných půjčením vlastních peněz s obdobným rizikem. Kalkulační nájemné • používá se tam, kde se využívají vlastní budovy (např. výrobní, skladovací, prodejní a kancelářské prostory) a pozemky • cílem kalkulačního nájemného je zajištění ekonomicky reálného pohledu na vykázaný hospodářský výsledek • do účetních (daňových) nákladů lze dát jen náklady spojené s údržbou budov a pozemků, reálně však existuje tržní nájemné • kalkulační nájemné se definuje ve výši, která odpovídá tržního hodnotě nájmu daných vlastních prostorů a ploch Kalkulační odpisy • používají se především tam, kde úroveň účetních (daňových) odpisů neodpovídá reálné hodnotě pořízení nového majetku • v případě cenově nízkých původních investic jsou ve finančním účetnictví používány adekvátně nízké odpisy, které však neodpovídají současné výrazně vyšší pořizovací ceně daného majetku • z tohoto důvodu by měly kalkulační odpisy vycházet z reálných současných pořizovacích cen daného majetku Příklad • Autobazar se zabývá nákupem aut za účelem jejich následného prodeje. • Zásoba nakoupených 150 aut má hodnotu 30 mil. Kč a je plně kryta vlastním kapitálem. • Cizí zdroje nejsou používány. • Autobazar vlastní pozemek o výměře 6 000 m2, který zakoupil před 15 lety za 1 mil. Kč. • Roční hospodářský výsledek před zdaněním činil 2,5 mil. Kč. • Je tento hospodářský výsledek z ekonomického pohledu (z pohledu manažerského účetnictví) dostatečný? Řešení HV dle FÚ 2 500 000 Kč Kalkulační úroky ze státních dluhopisů 5 % z 30 mil. Kč - 1 500 000 Kč Kalkulační nájemné (tržní nájemné je 300 Kč / m2 / rok) - 1 800 000 Kč HV dle NÚ - 800 000 Kč Příklad Děkuji za pozornost