INVESTICE DO ROZVOJE VZDĚLÁVÁNÍ Slezská univerzita v Opavě Obchodně podnikatelská fakulta v Karviné MEZINÁRODNÍ ÚČETNICTVÍ Pro kombinovanou formu studia Blechová Beáta Karviná 2011 Projekt OP VK (CZ. 1.07/2.2.00/07.0427) „Implementace mezioborových vazeb účetních a daňových předmětů do bakalářského studijního programu Ekonomika a management a navazujícího magisterského programu Ekonomika a management" Obor: Ekonomie, Účetnictví. Klíčová slova: Koncepční východiska harmonizace, příčiny odlišnosti národních úprav účetnictví a výkaznictví, faktory ovlivňující tvorbu systému regulace účetnictví, regulace účetního výkaznictví a regulace běžného účetnictví právní normou, regulace účetnictví, standardy, národní a nadnárodní platnost standardů, standardní hierarchie pravidel regulujících účetnictví na národní úrovni, klasifikace účetního výkaznictví, vnější faktory, vnitřní faktory, vlastnosti klasifikace, mikroekonomický přístup, účetnictví v makroekonomickém prostředí, klasifikace podle stylu regulace účetnictví, hierarchický model, harmonizace a standardizace účetnictví, nástroje harmonizace účetnictví Evropské unie, US GAAP (General Accepted Accounting Principles), Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, nová strategie harmonizace účetnictví, mechanismus implementace standardů v Evropské unii, mechanismus zabezpečující dodržování pravidel, dosavadní vývoj účetních standardů, struktura a cíle mezinárodních standardů účetního výkaznictví, proces tvorby účetních standardů, koncepční rámec, východiska sestavení rozvahy, obecné požadavky na klasifikaci aktiv a závazků a jej ich zveřejnění v rozvaze, řazení aktiv a závazků a vlastního kapitálu v rozvaze, forma rozvahy, kritéria sestavením výsledovky, náklady, výnosy, zisk, ztráta, formát výsledovky, jednostupňová výsledovka, vícestupňová výsledovka, úplný výsledek hospodaření, klasifikace dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv, definice malých a středních firem, cíl standardů pro malé a střední firmy (SME). Anotace: Vysokoškolská učebnice Mezinárodní účetnictví je určena studentům kombi- novaného studia povinně volitelného předmětu Mezinárodní účetnictví -EKMBP - UCD na Slezské univerzitě, OPF v Karviné. V rámci studia učebnice se studenti postupně seznámí s koncepčními východisky procesu harmonizace účetnictví, s problematikou strukturalizace systémů regulace účetnictví a obecně s vývojem procesu harmonizace účetnictví. Následně je tato oblast harmonizace řešena z hlediska specifik, odlišností nebo naopak společných prvků a to jak v rámci Evropské unie, USA tak v rámci celosvětové harmonizace Mezinárodními účetními standardy. V další části učebnice budou studenti seznámeni s Koncepčními rámci IFRS a US GAAP, které tvoří teoretický základ pro konkrétní účetní standardy a zásady, se strukturou jednotlivých účetních výkazů jako je výsledovka a rozvaha a s charakteristikou dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku vykazovaného podle požadavků IFRS a US GAAP. Poslední kapitola se věnuje otázkám Mezinárodních účetních standardů pro malé a střední podniky. (g) Slezská univerzita v Opavě Obchodně podnikatelská fakulta v Karviné Autor: Ing. Blechová Beáta, Ph. D. Lektor: doc. Ing. Marie Paseková, Ph.D. Ing. Miroslav Murín, ACCA ISBN 978-80-7248-661-8 obsah 1 KONCEPČNÍ VÝCHODISKA PROCESU HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ.............7 1.1 Vývoj účetnictví.............................................................................................................7 1.2 Koncepční východiska harmonizace............................................................................8 2 REGULACE ÚČETNICTVÍ.............................................................................................17 2.1 Zdroj vykazovaných účetních dat..............................................................................17 2.2 Národní regulace účetnictví........................................................................................18 3 MODELY SYSTÉMŮ REGULACE ÚČETNICTVÍ PODLE VNITŘNÍCH VAZEB. 24 3.1 Modely finančního účetnictví.....................................................................................24 3.2 Rozšířený hierarchický model....................................................................................27 4 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ V RÁMCI EVROPSKÉ UNIE................................30 4.1 Podstata harmonizace účetnictví...............................................................................30 4.2 Nástroje harmonizace účetnictví v Evropské unii....................................................31 4.3 Nová strategie harmonizace účetnictví......................................................................33 5 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ V USA........................................................................37 5.1 Historický vývoj US GAAP (všeobecně uznávaných účetních zásad)....................37 5.2 Obecně uznávané účetní standardy GAAP - Generally Accepted Accounting Principles..................................................................................................................39 6 CELOSVĚTOVÁ HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ.....................................................44 6.1 Historický vývoj IAS/IFRS.........................................................................................44 6.2 Struktura nadace IASC.............................................................................................47 7 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ...................................51 7.1 Proces tvorby účetních standardů.............................................................................51 7.2 Sbližování IFRS a US GAAP......................................................................................54 8 KONCEPČNÍ RÁMEC PODLE US GAAP.....................................................................56 8.1 Charakteristika koncepčního rámce US GAAP.......................................................56 8.2 Prvky účetních výkazů podle koncepčního rámce US GAAP.................................58 8.3 Předpoklady, zásady a omezení pro uznání a oceňování v účetních výkazech ob- chodních jednotek....................................................................................................60 9 KONCEPČNÍ RÁMEC PODLE IFRS.............................................................................64 9.1 Cíl a základní prvky účetní závěrky podle koncepčního rámce IFRS...................65 9.2 Základní předpoklady sestavování účetní závěrky a její kvalitativní charakteris- tiky.............................................................................................................................68 9.3 Způsoby oceňování jednotlivých prvků účetních výkazů........................................69 10 ZÁKLADNÍ ÚČETNÍ VÝKAZY PODLE US GAAP A IFRS - VÝKAZ FINANČNÍ POZICE (ROZVAHA)....................................................................................................72 10.1 Charakteristika struktury Výkazu finanční pozice - rozvahy podle US GAAP a IFRS......................................................................................................................72 10.2 Základní prvky Výkazu finanční pozice (rozvahy) podle IFRS a US GAAP......76 11 ZÁKLADNÍ ÚČETNÍ VÝKAZY PODLE US GAAP A IFRS - VÝKAZ ÚPLNÉHO VÝSLEDKU (VÝSLEDOVKA)......................................................................................79 11.1 Charakteristika struktury Výkazu úplného výsledku (výsledovky) podle US GAAP a IFRS...........................................................................................................79 11.2 Základní prvky výsledovky podle US GAAP..........................................................81 3 11.3 Základní prvky Výkazu úplného výsledku (výsledovky) podle IFRS..................83 12 NEHMOTNÁ A HMOTNÁ AKTIVA PODLE US GAAPA IFRS...............................88 12.1 Charakteristika hmotného a nehmotného majetku podle US GAAP..................88 12.2 Charakteristika hmotného a nehmotného majetku podle IFRS...........................91 13 IFRS A PROBLEMATIKA SPECIFIK MALÝCH A STŘEDNÍCH FIREM............95 13.1 Charakteristika malých a středních podniků.........................................................95 13.2 Harmonizace účetních systémů pro SME...............................................................96 4 ÚVODEM Milí studenti, dříve než se začnete věnovat studiu problematiky Mezinárodního účetnictví, zopakujte si látku ze základního kurzu Účetnictví a Finanční účetnictví, jelikož na tuto problematiku tento modul navazuje. S jednotlivými kapitolami se seznamujte postupně, tak jak jsou za sebou řazeny, jelikož na sebe obsahově navazují a postupně rozšiřují vaše znalosti. Při studiu každé kapitoly si prostudujte cíle kapitoly, klíčová slova, co byste měli umět a jaké znalosti získáte. Doporučuji vracet se k jednotlivým kapitolám a probranou látku si postupně opakovat. Věnujte prosím pozornost kontrolním otázkám a samostatným úkolům a úkolům k zamýšlení, které vám usnadní porozumět probírané problematice. Studijní text je doplněn přílohou. Přeji vám příjemné studium a úspěch u zkoušek. 5 rychlý náhled Cílem učebnice je umožnit studentům orientovat se ve složité oblasti Mezinárodního účetnictví, tak aby lépe porozuměli logice jednotlivých standardů IFRS a US GAAP. Učebnice je zaměřena na problematiku účetnictví a vykazování podnikatelských subjektů. V procesu globalizace se jeví jako stále aktuálnější požadavek na přizpůsobení účetních zásad potřebám celosvětového trhu. Tyto požadavky vyplývající z globalizace mají vliv na harmonizaci účetnictví a na rozšiřování záběru účetnictví. Jejich cílem je, aby účetnictví reagovalo na potřeby všech uživatelů účetních výkazů, které jsou výsledkem činnosti ekonomických jednotek v určitém období. Účetní systémy v jednotlivých zemích by se měly přizpůsobit potřebám mezinárodních kapitálových trhů a globální ekonomiky. Potřeba harmonizace účetní terminologie, účetních pravidel a účetních zásad v mezinárodním měřítku našla svůj odraz ve vytvoření nadnárodních účetních norem. Z nichž nejvý-znamnější jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS a Obecně uznávané účetní standardy US GAAP. Historie vzniku standardů (IAS/IFRS) začíná v roce 1973, kdy byl založen Výbor pro Mezinárodní účetní standardy (IASC), který vydával Mezinárodní účetní standardy (IAS). V roce 2001 byl Výbor nahrazen Radou pro IAS (IASB). Jejím cílem je vyvíjet, zlepšovat a vydávat Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). US GAAP jsou nej starším uceleným národním účetním systémem, který odpovídá potřebám ekonomiky orientované na trh. Jedná se o zásady primárně zaměřené na sestavování a zveřejňování účetních výkazů, jejichž hlavním úkolem je poskytovat pravdivé informace 0 ekonomické situaci účetní jednotky všem uživatelům. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví i když nestanoví obecně platnou právní normu, jsou v závislosti na typu právního prostředí přijímány do národních i nadnárodních legislativ. Aplikace těchto standardů je v současné době, na základě požadavků směrnic a nařízení Evropské unie, povinně vyžadována u konsolidovaných účetních závěrek účetních jednotek, jejichž cenné papíry jsou obchodovatelné na burzách ve státech Evropské unie. Při studiu učebnice se postupně seznámíte se základní charakteristikou, klasifikací a specifikací jednotlivých účetních systémů, s vývojem procesu harmonizace mezinárodního účetnictví, s vymezením základních účetních výkazů sestavovaných podle IFRS i US GAAP a s charakteristikou dlouhodobého majetku z pohledu Mezinárodních účetních standardů 1 obecně uznávaných účetních standardů. Po úspěšném prostudování učebnice získáte základní přehled o IFRS a USGAAP, potřebné znalosti, které vám umožní orientovat se v účetníchch výkazech účetní závěrky a přehled o vývoji procesu harmonizace účetnictví. Budete schopni určit jednotlivé složky majetku a orientovat se v požadavcích IFRS a US GAAP. Seznámíte se rovněž s vývojem účetních standardů pro malé a střední podniky. 6 1 KONCEPČNÍ VÝCHODISKA PROCESU HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ 1 koncepční východiska procesu harmonizace účetnictví rychlý náhled kapitoly V první kapitole se seznámíme s vývojem účetnictví a s jeho základní charakteristikou. Budou zde definovány faktory, které způsobují odlišnosti v účetnictví jednotlivých zemích. Dále se zde seznámíte s induktivním přístupem členění účetních systémů na např. angloamerický, evropský nebo smíšený. V této kapitole se rovněž zaměříme na studium problematiky srovnatelnosti účetních výkazů a to jak z pohledu časové řady jedné účetní jednotky, tak srovnatelnosti mezi jednotlivými firmami, ale i v mezinárodního kontextu. II cíle kapitoly Po prostudování této kapitoly budete umět: • charakterizovat vývoj účetnictví • definovat základní úkoly účetnictví • definovat nej častější faktory, které jsou důvodem odlišností účetních systémů • naučíte se klasifikovat jednotlivé účetní systémy • charakterizovat problémové oblasti srovnatelnosti účetních výkazů II klíčová slova kapitoly Koncepční východiska harmonizace, příčiny odlišnosti národních úprav účetnictví a výkaznictví, faktory ovlivňující tvorbu systému regulace účetnictví. II 1.1 Vývoj účetnictví Vznik účetnictví nelze přesně datovat. Objevuje se od počátků lidské civilizace, kdy se začaly zaznamenávat údaje o množství a cenách především zemědělských produktů. S rozvojem obchodu se účetní záznamy začínají využívat i v této oblasti. Například poměrně podrobné účetní systémy byly používány v Persii a Osmanské říši. Účetnictví bylo poprvé písemně popsáno v roce 1494 v knize italského mnicha Luca Paci- ý oliho (1445-1517) "Summa de arithmetica, geometrica, proportioni et proporcionalita", kde sjednotil účetní metody, které se v praxi používaly již nejméně dvě století. 7 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová K dalšímu významnému rozvoji došlo v 16.-18. století, v souvislosti s rozvojem kapitalismu. Například v roce 1588 John Mellis a v roce 1635 Richard Dafforne vydali několik publikací, které se věnovaly vzniku účetnictví a jeho použití v praxi. Ananias Charles Littleton (1886 -1974), profesor na Illionské univerzitě definuje sedm základních podmínek nutných pro vznik systematického vedení účetních knih: • soukromé vlastnictví - existence soukromých vlastníků, kteří podnikají • kapitál - existence obchodního a bankovního kapitálu a investovaného majetku • směna výrobků - existence rozvinutých směnných vztahů • existence úvěrů • písmo - umožňuje trvalý záznam • peníze - používání peněz jako všeobecné míry hodnot • znalost aritmetiky Účetnictví vzniklo z praktické potřeby řemeslníků a obchodníků, kteří ročně sepisovali majetek a závazky a jejich srovnáním vypočítali obchodní jmění. S postupem času začali v průběhu roku sledovat např.: jednotlivé pohledávky, dluhy- závazky, peněžní prostředky, zásoby, náklady a výnosy apod. Postupně tak účetní zápisy začaly obsahovat všechny složky majetku (aktiv) a jej ich zdrojů (pasiv), a tím se z nich stal uzavřený celek neboli podvojné účetnictví. S postupně rostoucím významem účetnictví se stále častěji využívají účetní zápisy jako důkazní prostředek při vedení sporů a to zejména při užívání a ochraně práv věřitele před dlužníkem a dlužníka před věřitelem. Obchodníci, kteří řádně vedli účetní záznamy o obchodních transakcích v účetních knihách, měli v případě vzniklých sporů, mnohem větší šanci uspět u soudu. Později mají zájem na vedení účetnictví jak daňové, tak i finanční státní orgány. Účetnictví postupně reaguje na rozvoj národního i nadnárodního ekonomického prostředí a na nové světové tendence, které se projevují ve finančním managementu. 1.2 Koncepční východiska harmonizace Základním úkolem účetnictví je zachytit všechna data ekonomické reality účetní jednotky a ty následně zpracovat do podoby odpovídajících informací. • Účetnictví je systém evidence ekonomických informací, které vyplývají z činnosti účetních jednotek a jehož cílem je podávat věrný a poctivý obraz o jej ich činnosti a výsledcích jejich hospodaření. • Účetnictví je nástrojem pro sledování a zobrazování stavů, toků a výsledků podnikatelské činnosti. • Účetnictví je vědou o sběru, záznamu, klasifikaci, sumarizaci, interpretaci finančních a jim obdobných informací. • Účetnictví je jazykem podnikatelské komunikace. Účetnictví se zabývá kvantifikací ekonomických jevů v peněžním vyjádření. Podává spolehlivé informace o ekonomické zdatnosti daného subjektu tak, aby na jejich základě mohl každý informovaný uživatel vyvodit odpovídající závěry a učinit rozhodnutí. Text odstavce. 8 1 KONCEPČNÍ VÝCHODISKA PROCESU HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ Mezi základní charakteristiky teorie moderního podvojného účetnictví patří: cnarakteri účetnictví • princip podvojnosti • účtování v jednotné měně • existence kapitálu • definování zisku nebo ztráty • stanovení účetního období • nepřetržitost vedení účetnictví 9 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová faktory odlišností účetních sys- klasifikace účetních systémů induktivní přístup Anglosaský model Ve světě existuje mnoho rozdílných účetních systémů a hlavním důvodem jejich vzniku je kromě jiného různorodý historický vývoj jednotlivých oblastí a politické vlivy. Každá země má svůj specifický národní regulační systém finančního účetnictví a výkaznictví, který vyplývá ze všeobecných odlišností v ekonomických, společenských, politických systémech, ale i z existence určitých specifických faktorů přímo nebo nepřímo ovlivňujících účetnictví. Jelikož se národní úpravy finančního účetnictví a výkaznictví liší, jsou pro účely nadnárodního porovnávání nevyhovující. Odlišnosti v účetnictví stanoví významnou překážku při investování a obchodování. Nejčastější faktory odlišností účetních systémů jsou především: • míra regulace účetnictví v rámci jednotlivých právních systémů • vztah účetnictví a daní • převažující typ účetních jednotek • účetní a auditorská profese • stupeň implementace zásady opatrnosti při vykazování výsledku hospodaření • vykazování daně ze zisku • definování okruhu uživatelů účetních výkazů • volba oceňovacích veličin, zejména rozsah uplatnění historických cen • stupeň zohlednění inflace • externí vlivy Podle klasifikace účetních systémů můžeme rozdělit země do těchto skupin: • státy s kapitálovým trhem, velkým počtem akcionářů a externích uživatelů účetních informací, • státy s nevýznamným počtem externích uživatelů účetních informací, ale s významným úvěrovým financováním ze strany bank a jiných finančních institucí. Účetní systém s výrazným vlivem externích uživatelů účetních informací a významným kapitálovým trhem vede k odtržení účetních a daňových pravidel a silnému vlivu auditorské a účetní profese. Jako nej významnější vazba mezi faktory, které jsou příčinou odlišností účetních systémů se jeví vztah mezi účetnictvím, právním systémem s určitým typem právní kultury a způsob financovaní účetních jednotek. Právní systémy jsou jedním z rozhodujících faktorů, které mají vliv na regulaci národních účetních systémů. Podle induktivního přístupu k členění jednotlivých účetních systémů lze je rozdělit do několika typů: • anglosaský model (angloamerický) - finanční účetnictví se zaměřuje hlavně na externí uživatele - akcionáře, dodavatele, a to formou zveřejňování účetních závěrek. Model vede k reálnému zobrazení finanční pozice, výkonnosti a peněžních toků. Výsledkem uplatňování obecně uznávaných účetních zásad a principů je pravdivý a věrný obraz ekonomické situace účetní jednotky. 10 1 KONCEPČNÍ VÝCHODISKA PROCESU HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ smíšený systém V zemích, které používají tento systém, je velice rozvinutý peněžitý a kapitálový trh, je zde vysoká úroveň vzdělání, působí zde velké množství velkých národních a nadnárodních korporací. Účetnictví není ovlivněno daňovými hledisky. Regulace tohoto systému funguje na základě zvykového práva a tudíž existuje mnohem větší volnost v přizpůsobování se novým trendům. Můžeme tady zařadit například USA, Velká Británie, Holandsko. • jihoamerický (inflační) systém - z důvodů vysoké inflace se v zemích jižní Ameriky využívá tzv inflační účetnictví pro věrnější zobrazení reality v účetních výkazech., (inflační) systém Jelikož inflace soustavně znehodnocuje používané historické oceňovací veličiny v účetnictví, v praxi se opouští zásada historických cen. Účetní výkazy se v těchto zemích často používají jako výkazy daňové. Účetnictví se tedy orientuje převážně na potřeby vlády. • evropské systémy (kontinentální) - zahrnuje země „západní" Evropy tzn. kontinentální evropské státy kromě postkomunistických, dále Japonsko témy a francouzsky mluvící africké země. Tento systém účetnictví je zaměřen na ochranu vlastníků a věřitelů. Je zde úzká vazba mezi účetnictvím a zdaňováním (účetní zisk je základem pro určení daně z příjmu). Společnosti jsou úzce spojeni s bankovním systémem, který poskytuje společnostem většinu potřebného kapitálu. Finanční účetnictví je silně ovlivněno daňovými aspekty a legislativou, což může způsobit zkreslení věrného obrazu o ekonomické situaci účetní jednotky. Je tedy považováno za konzervativní. • smíšený systém — je typický pro většinu postkomunistických zemí. Jedná se o specifický model. Tento systém hledá spojení mezi centrálním ekonomickým plánováním a tržní ekonomikou. V řadě zemí je možné pozorovat tendence vedoucí k přechodu na model kontinentální. V podmínkách globalizace ekonomiky dochází k rušení bariér v oblasti toků mezi různými světovými regiony a zeměmi. Týká se to především mezinárodních kapitálových trhů. K příznakům celosvětového ekonomického rozvoje můžeme zařadit následující jevy: • rostoucí tok zboží a služeb mezi jednotlivými státy, • rozvoj mezinárodních kapitálových toků, • vznik nadnárodních ekonomických korporací, • rozvoj nadnárodních investic, • rozšíření hospodářské spolupráce mezi zeměmi, • růst významu mezinárodních hospodářských organizací. Stále více sílící tlak nadnárodních společností a jejich potřeby vzájemného porovnávání účetních informací, které se lišily, byly hlavním důvodem pro zahájení mezinárodního procesu harmonizace účetnictví. Hlavní zdroj informací týkajících se výsledků působení ekonomických jednotek v určitém účetní výkazy období představují účetní výkazy, které jsou vytvářeny v poslední etapě procesu zpracování informací v účetnictví a obsahují informace charakterizující činnost ekonomické jednotky, jakož i výsledky, kterých dosáhla v různých oblastech této činnosti v průběhu účetního období. Při odstraňování překážek a omezení kapitálových toků mezi různými zeměmi je třeba brát v úvahu mezinárodní kontext. Je nezbytné, aby účetní výkazy ekonomických jednotek 11 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová byly srozumitelné účastníkům kapitálových trhů z různých států. Aby uživatelé účetních informací zveřejňovaných vúčetníích výkazech mohli posoudit vývoj hospodaření účetní jednotky, měly by být tyto informace srovnatelné. srovnatelnost Problematika srovnatelnosti účetního výkaznictví je velmi rozsáhlá a můžeme ji rozdělit účetního výkaz- do několika částí: nlctvi • srovnatelnost v časové řadě j edné účetní j ednotky • srovnatelnost s tuzemskými účetními jednotkami v zemi, kde je účetnictví regulováno národními předpisy • srovnatelnost mezinárodní srovnatelnost ti- Srovnatelnost účetních výkazů v časové řadě načních výkazů vcasoverade Srovnatelnost výsledku jediné účetní jednotky je zajištěná dodržováním obecně uznávané zásady konzistence, která požaduje, aby účetní jednotka používala zvolenou účetní politiku, metodu účtování a vykazování časově nepřetržitě a věcně důsledně. I přes dodržování této zásady může být srovnatelnost ovlivněna následujícími faktory: • změnami v legislativě - např.: v obchodním právu, zdravotním a sociálním pojištění • změny v ekonomickém prostředí - změny ve mzdové politice, změny úrokových sazeb • neexistence srovnávacích údajů - např.: z důvodů změn v daňové a účetní legislativě • změny v technice, technologii v zásobování srovnatelnost s Srovnatelnost s domácími firmami domácími flrma- Jelikož každá účetní jednotka existuje v určitém prostředí součástí kterého jsou i další konkurenční podniky, je důležitá průřezová srovnatelnost s úrovní hospodaření konkurenčních firem. Jednotlivé položky účetních výkazů (jejich obsah) jsou odlišné v závislosti na účetní politice účetní jednotky. Účetní politiku účetní jednotky můžeme definovat j ako konkrétní uplatnění obecných zásad, pravidel, postupů a metodik. Mezi účetními zásadami existují takové, které se vytvořily historicky. Tyto zásady mají charakter všeobecně uznaných univerzálních pravidel pro vedení účetnictví. Existence univerzálních metod pro vedení účetnictví a účetních zásad se přičinila k tomu, že účetnictví bylo uznáno za určitý světový jazyk v oblasti podnikání. Vedení podniku má v mnoha případech určitou volnost v tom, jak konkrétní události posoudit a tím může vznikat rozdíl mezi stejnými položkami účetních výkazů různých účetních jednotek. Tyto rozdíly následně mohou narušit srovnatelnost účetních informací. Nejčastěji se můžeme setkat s rozdíly způsobenými uplatněním: • odlišné metody odpisování, • rozdílného způsobu oceňování zásob, • účetního řešení úvěrových nákladů v případě pořizování dlouhodobého hmotného majetku. Stupeň srovnatelnosti účetních informací může rovněž ovlivnit: • rozdílnost účetních jednotek ve způsobu ocenění majetku peněžní jednotkou mi 12 1 KONCEPČNÍ VÝCHODISKA PROCESU HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ (majetek je oceněn např. historickými cenami nebo reálnou hodnotou) • odlišná aplikace principu opatrnosti, která je výsledkem finanční strategie účetní jednotky • rozdílnost při vykazování přechodných položek (využívání dohadných položek a účtů časového rozlišení). V neposlední řadě může srovnatelnost mezi firmami zkomplikovat odlišný výklad obecně formulovaných pravidel a rozdílné uplatňování stanovených účetních postupů (právní norma, zvykové právo, standardy), což se následně projeví v rozdílném vykazování obdobné transakce v účetních knihách a tím ve výkazech účetní závěrky. Vzniklé problémy při srovnávání jednotlivých účetních jednotek je možné minimalizovat čerpáním podrobných doplňujících informací z údajů, které jsou zveřejněny například v příloze k účetní mm výkazům. Mezinárodní srovnatelnost Mezinárodní srovnatelnost Vedle společných a univerzálních účetních zásad existují i zásady, které byly utvářeny společensko - ekonomickými systémy v různých zemích. V důsledku toho mají účetní systémy v každé zemi také svá specifika, která způsobují, že účetní výkazy ekonomických jednotek v různých zemích nejsou zcela porovnatelné. Uživatelé informací obsažených v účetních výkazech různých společností z různých zemí se tak mohou při snaze o srovnatelnost setkat s několika druhy problémů: • včasnost informací ve zveřejňovaných účetních závěrkách vyplývá nejčastěji z uplatňovaných národních legislativ a rozdílnost jednotlivých pravidel může způsobit informační zpoždění, • včasnost informací je závislá na rychlosti a kvalitě ověření účetních výkazů a vypracování auditorské zprávy, • rozdíly v interpretaci jednotlivých konkrétních pojmů jako výsledek jazykové a terminologické bariéry, • odlišná forma účetních výkazů, • rozdíly v klasifikaci aktiv a pasiv a jej ich zatřídění ve zveřejňovaných účetních výkazech, • rozsah zveřejňovaných účetních informací, • rozdíly vyplývající z odlišného uplatňování účetních zásad a současně dodržování těchto účetních zásad by mělo zajistit věrohodnost a praktickou využitelnost informací obsažených v účetních výkazech. Jedná se o to, aby na základě těchto informací bylo možné provést správné ohodnocení finanční situace, majetku a hospodářských výsledků dané ekonomické jednotky a následně přijmout adekvátní ekonomická rozhodnutí. úkol k zamyšlení 1 Zamyslete se na tím, zda existuje souvislost mezi typem právní kultury a regulačním systémem účetnictví v Evropě. Pokuste se definovat základní funkce a úkol účetnictví. Určete, proč účetnictví nemá primárně sloužit daňovým potřebám. II 13 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová nezapomeňte na odpočinek Než se budete věnovat následujícím otázkám a studiu další kapitoly, dopřejte si krátký odpočinek při šálku čaje nebo dobré kávy. II shrnutí kapitoly V první kapitole jste se mohli seznámit se základními pojmy týkající se účetnictví, s jeho historickým vývojem a s charakteristikou faktorů, které způsobují odlišnosti mezi jednotlivými účetními systémy. Následně jste se naučili klasifikovat účetní systémy podle induktivního přístupu na angloamerický, evropský nebo smíšený účetní systém. Dále jste se seznámili s problematikou srovnatelnosti účetních výkazů. II otázky 1. Kdy můžete datovat vznik účetnictví? 2. Jaké jsou základní úkoly účetnictví? 3. Definujte základní charakteristiky teorie moderního podvojného účetnictví. 4. Které faktory způsobují odlišnosti účetních systémů? 5. Definujte modely účetních systémů podle induktivního členění. 6. Vysvětlete problémy vzniklé v souvislosti se srovnáváním účetních informací. II 14 2 REGULACE ÚČETNICTVÍ 2 regulace účetnictví rychlý náhled kapitoly Náplní této kapitoly bude problematika týkající se zdrojů vykazovaných účetních dat, charakteristika běžného účetnictví a specifika národní regulace účetnictví. Seznámíte se zde se základní charakteristikou regulace běžného účetnictví i účetního výkaznictví a s jednotlivými modely regulace jako je regulace právní normou, regulace účetními standardy a regulace účetnictví kombinovanou právní normou a účetními standardy. II cíle kapitoly Po prostudování této kapitoly budete umět: • definovat jednotlivé účetní výkazy • charakterizovat informační zdroje zpracované v běžném účetnictví • vysvětlit rozdíl mezi samoregulací a vnější regulací účetnictví • definovat jednotlivé modely národní regulace účetnictví • charakterizovat obecnou strukturu zákonů a norem v systému regulujícím účetnictví II klíčová slova kapitoly Regulace účetního výkaznictví a regulace běžného účetnictví právní normou, regulace účetnictví, standardy, národní a nadnárodní platnost standardů, standardní hierarchie pravidel regulujících účetnictví na národní úrovni. II 2.1 Zdroj vykazovaných účetních dat Regulace finančního účetnictví je ovlivněna tradicemi, zvyklostmi, legislativním prostředím a probíhá v různých státech v různém rozsahu a rozdílným způsobem. Odlišné koncepční pojetí hlavních cílů finančního účetnictví může být zdrojem odlišného obsahu položek účetních výkazů i když se vykazují pod stejným názvem. Účetní výkazy poskytují koncentrované informace o ekonomické situaci účetní jednotky. Sestavují se k určitému okamžiku, vtom případě se jedná o rozvahu - přehled o majetku a zdrojích krytí účetní jednotky nebo za určitý časový interval a v tom případě hovoříme o výsledovce - přehledu o nákladech a výnosech. Veškeré informace zpracované v účetních výkazech mají svůj původ v běžném účetnictví. Prvotní zdroj informací zpracovaných v běžném účetnictví tvoří účetní doklady. Všeobecně platí, že každá účetní operace musí být doložena účetním dokladem. 15 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová Běžné účetnictví tvoří: • soustava souhrnných účetních knih - deník, hlavní kniha, • soustava analytických účetních knih. Běžné účetnictví tudíž znamená průběžné vedení účetních knih a podrobné zpracování účetních dat, ze kterých se následně sestaví účetní výkazy obsahující spolehlivé, pravdivé a věrné informace o ekonomické zdatnosti účetní jednotky. Uživatelů účetních informací je celá řada např.: • Investoři, akcionáři - poskytovatelé rizikového kapitálu, • Zaměstnanci, • Poskytovatelé výpůjčního kapitálu, • Dodavatelé a jiní obchodní věřitelé • Zákazníci, • Vlády a jej ich orgány, • Veřejnost • Vedení- management účetní jednotky Regulace finančního účetnictví se v jednotlivých zemích realizuje formou: • samoregulace tzn., že účetní jednotka přímo sama zabezpečuje regulaci svého účetnictví v souladu s národními účetními standardy. Účetní specialista se řídí obecně uznávanými zásadami a národními účetními standardy. Vliv státu je slábnoucí v závislosti na zvýšené míře samoregulace. • vnější regulace znamená, že účetnictví je řízeno prostřednictvím státu nebo profesních organizací. Čím vyšší je míra vnější regulace, tím silnější je vliv státu na regulaci a tím nižší je úroveň regulace vlivem světově uznávaných účetních standardů. V případě velmi silné regulace účetnictví státem, která znamená jednotná řešení hovoříme o unifikaci účetnictví. 2.2 Národní regulace účetnictví Usměrňování a řízení finančního účetnictví probíhá v různých zemích odlišným způsobem a v různém rozsahu. Z obecného pohledu znamená regulace účetnictví stanovení národních pravidel pro vedení účetnictví v daném státě a pro poskytování účetních informací externím uživatelům. Seznámíme se zde s následujícími způsoby regulace: • regulace právní normou tzn., že řízení účetnictví je v pravomoci státního orgánu, který vydává závazné účetní předpisy v podobě zákona, vyhlášek, směrnic nebo národních standardů. Tyto legislativní normy ukládají účetním jednotkám povinnosti a současně řeší i sankce za jejich neplnění. Regulace se může primárně odvíjet od účetních výkazů nebo od běžného účetnictví. 16 2 REGULACE ÚČETNICTVÍ REGULACE PRAVNI NORIVOU Účetní výkaznictví Běžné účetnictví Obrázek 2-1: Regulace právní normou. Regulace právní normou běžného účetnictví Regulace právní normou běžného Koncepčně se jedná o systém postavený na římském právu (co není upraveno zákonem, ucetnictvl neplatí) a můžeme se s ním setkat v celé řadě států kontinentální Evropy. Regulace se soustřeďuje na zachycení konkrétních ekonomických jevů, a to v různém stupni podrobnosti, které se následně shrnují do účetních výkazů. Účetní výkazy jsou upraveny jen formálně např. doporučenými vzory nebo jednotnou formou. Výsledkem regulace právní normou jsou závazné účtové osnovy. Nevýhodou této regulace je její nepružnost, protože každá změna právní normy musí projít zdlouhavým změnovým legislativním řízením. Další nevýhodou je platnost právní normy, která je vždy omezena hranicemi daného státu, což může být důvodem k nesrovnatelnosti účetních systémů různých zemí. Regulace právní normou účetního výkaznictví Regulace právní normou účetní- Primární regulace účetního výkaznictví je uskutečňována právními normami zaměřenými ho vykazmctvl na výstupy z účetnictví tj. účetní výkazy, které ze zákona musí splňovat požadavky uživatelů účetních informací (viz uživatelé účetních informací). Běžné účetnictví je usměrňováno nepřímo právě přes vymezené požadavky na účetní výkazy. Jedná se tedy o sekundární proces regulace, který však může být jak mírný (prostřednictvím směrné účetní osnovy, která stanoví rámec účetního modelu), tak velmi silný (formou závazných účetních předpisů jako jsou např. sbírky souvztažností). 17 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová REGULACE VNEJSI REGULACE PRÁVNÍMI NORMAMI SLABÁ Ml RNA Rostoucí vliv účetní p rofes e SILNÁ ve standardizačním piocesa rostoucí (nepřínný)vlív státu Obrázek 2-2: Obrázek regulace právní normou.zdroj viz (6) • regulace účetními standardy tzn., že regulace je koncepčně založená na zvykovém -precedenčním právu. Účetní profesionál dobrovolně dodržuje při řešení účetních operací účetní standardy, které reprezentují soubor přijatých předpokladů a nej vhodnějších postupů, zásad a metod účetní praxe, které jsou vydávány nezávislou organizací. V případě regulace účetními standardy je vliv státu omezen na minimum a účetnictví se jeví jako nezávislé odvětví. Tento model regulace je charakteristický pro státy anglosaského typu. Hovoříme zde o tzv. samoregulaci (viz kap.2.1.). Účetní standardy mohou mít jak národní, tak nadnárodní účinnost. 18 2 REGULACE ÚČETNICTVÍ SAMOREGULACE REGULACE U C ETI\ IMI STAI\ DARDV SILNÁ Ml RNA Routo u cí vliv ú četn í p rofes e SLABÁ ve standardizačním procesu rošt o u cí (nepřímý) vliv státu Obrázek 2-3: Obrázek: regulace standardy.Zdroj viz (6) • regulace účetnictví kombinovanou právní normou a účetními standardy se nejčastěji projevuje v zemích s anglosaskou právní kulturou, kde je současně vysoká úroveň účetní profese. Při této kombinované formě regulace právní norma tvoří legislativní rámec účetnictví a standardy řeší konkrétní účetní oblasti. Základem pro uplatnění tohoto modelu řízení účetnictví je velmi dobrá spolupráce mezi profesními organizacemi a státem. Na rozdíl od regulace právní normou má tento model mnoho výhod, jelikož umožňuje pružnou aktualizaci a tvorbu účetních standardů bez zbytečných časových odkladů. V každém systému regulujícím účetnictví je právo doplněno souborem dalších pravidel. Obecně můžeme stanovit strukturu zákonů a norem následovně: Pravidlo Zdroj Zákony Zákonodárný sbor Sekundární právo: nařízení vlády, vyhlášky, daňová regulace Vláda, daňové úřady Rozsudky Soudy Standardy Profesní organizace Pravidla ostatních orgánů:profesní doporučení, směrnice Odborná a profesní společenství Tabulka 2-1: Struktura zákonů a norem. Zdroj: Regulace evropského účetnictví Žárová M (viz literatura). 19 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová Mezi typem organizace vydávající pravidla a závaznosti jednotlivých pravidel existuje určitá souvislost. V případě, že institucí vydávající standardy (regulační normy) je vládní orgán, standardy j sou akceptovány jako zákon. Pokud však tyto standardy vydává soukromá instituce, jsou bez právního uznání. Mezi významné nevládní instituce důležité pro účetní výkaznictví patří: • profesní organizace auditorů nebo organizace účetních expertů - organizace, které vydávají směrnice pro své členy týkající se samotného řízení auditu, ale rovněž týkající seřízení účetních pravidel, které účetní jednotky musí dodržet při sestavování účetních závěrek jež jsou předmětem auditu. • odvětvové organizace - jedná se nejčastěji o volná sdružení a organizace, které zastupují podnikatelské zájmy na národní úrovni a které vydávají návody a postupy týkající se spíše řízení manažerského účetnictví. • burza cenných papírů, která vydává pravidla obsahující detailní požadavky na účetní závěrky firem, které registrují své akcie a ostatní cenné papíry na mezinárodních burzách. V případě nedodržení požadovaných norem má burza právo těmto firmám například dočasně zastavit registraci akcií. Pokud má burza charakter vládního orgánu, mají pravidla, která vydává oprávnění delegovaného zákonodárství. úkol k zamyšlení Pokuste se specifikovat výhody a nevýhody regulace účetnictví právní normou a regulací prostřednictvím standardů. II shrnutí kapitoly V této kapitole jste se seznámili s charakteristikou zdrojů vykazovaných účetních dat a běžného účetnictví. Dále zde byla vysvětlena specifika národní regulace účetnictví a to jak regulace běžného účetnictví tak účetního výkaznictví v souvislosti s uplatněním jednotlivých modelů, jako je regulace právní normou, regulace účetními standardy a regulace účetnictví kombinovanou právní normou a účetními standardy Na závěr kapitoly j ste se rovněž seznámili se strukturou národních pravidel a norem a s existencí souvislosti mezi typem organizace vydávající pravidla a závaznosti jednotlivých pravidel. II 20 2 REGULACE ÚČETNICTVÍ otázky 1. Definujte základní strukturu účetních výkazů jako je rozvaha a výsledovka. 2. Vysvětlete podstatu regulace účetnictví. 3. Jaké j sou způsoby regulace účetnictví? 4. Vysvětlete rozdíl mezi regulací právní normou běžného účetnictví a účetního výkaznictví. 5. Definujte souvislost mezi typem pravidla národní regulace účetnictví a druhy instituce pravidla vydávající. II 21 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová 3 modely systémů regulace účetnictví podle vnitřních vazeb rychlý náhled kapitoly V této kapitole se budeme věnovat j ednotlivým modelům finančního účetnictví podle deduktivního členění. Seznámíte se zde s mikroekonomickým, makroekonomickým modelem účetnictví a s kulturně - sociálním přístupem. Dále se budeme věnovat rozšířenému hierarchickému modelu, klasifikujícího účetní systémy do dvou skupin a to podle vlivu kapitálového trhu na podnikatelské prostředí. II cíle kapitoly Po prostudování této kapitoly budete umět: • charakterizovat j ednotlivé účetní výkazy j ako j e rozvaha a výsledovka • vysvětlit obecný systém klasifikace účetních systémů • definovat základní modely účetnictví podle deduktivního členění • charakterizovat rozšířený hierarchický model účetnictví. II klíčová slova kapitoly Klasifikace účetního výkaznictví, vnější faktory, vnitřní faktory, vlastnosti klasifikace, mikroekonomický přístup, účetnictví v makroekonomickém prostředí, klasifikace podle stylu regulace účetnictví, hierarchický model. II 3.1 Modely finančního účetnictví Každý stát má svůj vlastní systém finančního účetnictví a účetního výkaznictví, který funguje v konkrétním specifickém prostředí. Jedním ze základních cílů účetních výkazů je poskytování informací pro finanční řízení vlastní firmy. Tomuto požadavku se podřizuje klasifikace aktiv a pasiv v rozvaze a to jak z hlediska dlouhodobosti, krátkodobosti, tak např. z hlediska likvidity nebo zadluženosti. Současně se ve výsledovce specifikuje obsah nákladů a výnosů a koncepce výsledku hospodaření. Externí uživatelé vyžadují, aby informace zpracované v účetních výkazech poskytovaly přehled o finančním postavení účetní jednotky (rozvaha), o efektivnosti její činnosti (výsledovka) a o změnách ve finanční situaci (výkaz o peněžních tocích). Současně požadují, aby tyto informace měly vysokou vypovídací hodnotu a podrobně informovaly o struktuře zisku nebo ztráty - zda vznikl v provozní činnosti nebo je výsledkem finančních aktivit účetní jednotky neboje výsledkem nahodilých aktivit. 22 3 MODELY SYSTÉMŮ REGULACE ÚČETNICTVÍ PODLE VNITŘNÍCH VAZEB Podrobně jste se s jednotlivými typy účetních výkazů (rozvahou, výsledovkou), s jejich charakteristikou včetně specifikace jejich jednotlivých položek seznámili v předmětech Účetnictví a Finanční účetnictví. Při klasifikaci samotných systémů účetního výkaznictví musíme dodržet nezbytné vlastnosti: • charakteristiky klasifikace by měly být stálé, • klasifikace by měla obsahovat doplňující členění, • každý z prvků klasifikace by měl být zatříděn pouze do jedné kategorie. Z obecného pohledu lze jednotlivé klasifikace rozčlenit podle určitých hledisek Může se jednat například o vnější klasifikaci nebo o vnitřní klasifikaci. V případě vnitřní klasifikace je základním hlediskem třídění uplatňovaný praktický účetní postup. Účetní systémy jsou v tomto případě rozděleny podle toho, zda se prioritně vztahují ke zveřejňování výkazů nebo upřednostňují princip oceňování. V případě vnější klasifikace jsou faktorem členění regulační systémy účetnictví. Podle tohoto členění existují následující způsoby regulace: regulace prostřednictvím trhu, státu nebo společnosti. Přitom trh a stát má dominantní postavení vůči společnosti. V případě, že regulace účetnictví je uskutečňována pouze trhem a podniky poskytují výhradně ty informace, které jsou komerčně požadovány, jedná se o tzv liberalismus. Pokud však j sou účetní jednotky plně závislé na neomezené aplikaci státních zásahů a účetní praxe pouze následuje zákon, jedná se o tzv. právní formalismus. Modely účetnictví jsou závislé na funkcích, které účetnictví plní, to znamená, že musí reagovat na změny ekonomické, právní, sociální i politické a na měnící se potřeby společnosti. V důsledku těchto odlišností se setkáváme s rozdílnými systémy finančního účetnictví. V případě použití deduktivního přístupu klasifikace účetních systémů můžeme rozlišit následující rozdílné koncepce účetnictví: • mikroekonomický model účetnictví, který chápe účetnictví jako nástroj m.kroekono ekonomických subjektů ke sledování vlastní ekonomické prosperity. Účetnictví tedy micky model slouží primárně potřebám podnikatelských subjektů, podřizuje se soukromým ucetnictvl zájmům a podílí se na ekonomické stabilitě firmy. Model vychází z těchto zásad: o nej důležitějším prvkem ekonomiky je individuální firma, o hlavní politikou firmy je zajistit pokračování své existence o nej lepší politikou firmy pro přežití je optimalizace, o základním konceptem účetnictví j sou ekonomické analýzy. Základním východiskem pro fungování účetní jednotky je optimální poměr vlastních a cizích zdrojů. Firmy proto využívají takovou strategii, která jim zajistí alespoň zachování vlastního kapitálu, tzn systém založený na návratnosti vynaložených ekonomických zdrojů. V mikroekonomickém modelu dominuje ve všech účetních výkazech a zprávách manažerský přístup. Typickými představiteli tohoto modelu jsou anglosaské země, a Mezinárodní účetní standardy. • makroekonomický model účetnictví, který vychází z národohospodářské politiky státu a proto cíle a zájmy firmy se podřizují zájmům státu. Takto fungující systém je 23 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová ľľcký modei ovlivněn především vládou, legislativou a daňovou soustavou. Firemní cíle státní účetnictví politiku následují, vychází zní a řídí sejí. Makroekonomický koncept je založen na těchto principech: o firma j e základní jednotkou státní ekonomiky, o firma dosahuje nej lepší výsledky pokud úzce koordinuje svou činnost s politikou státu, o veřejný zájem firma zajišťuje tím, že své účetnictví velmi úzce propojí se státní politikou a ekonomikou. Veřejný zájem je v tomto modelu velmi důležitý. Účetní jednotka se mu podřizuje (tím je její činnost částečně limitována), ale přispívá tím k ekonomické stabilitě státu. Příkladem účetních systémů ovlivněných vládou je např. Švédsko. Vyspělé západní země Makroekonomický koncept Mikroekonomický koncept systémy ovlivněné vládou systémy ovlivněné legislativou systémy ovlivněné daňovou soustavou Systémy založenéna ekonomické praxi Systémy založenéna ekonomickéteorii Obrázek 3-1: k it mě soc * kulturně _ sociální přístup, který definuje účetní systém jako integrální součást ální přístup tradičních kulturních a sociálních hodnot. Příslušnost země ke konkrétní skupině podle tohoto členění je závislá na určitých kritériích: o stupeň konzervatizmu tzn. schopnost systému přizpůsobit se, inovovat, o rozsah informační otevřenosti tzn. srozumitelnost, přehlednost a čitelnost účetních informací, o míra flexibility účetního systému tzn. Přizpůsobivost jednotlivým firmám, o stupeň profesionální závislosti účetních na státní regulaci tzn. zdaje profesionální účetní při vykonávání své profese závislý a limitován účetními a daňovými předpisy nebo má při jejich aplikaci určitou volnost. 24 3 MODELY SYSTÉMŮ REGULACE ÚČETNICTVÍ PODLE VNITŘNÍCH VAZEB Skupina Země Anglosaská Velká Británie, Irsko, Austrálie, Novy Zéland, USA, Kanada, jižní Afrika Germánská Německo. Rakousko. Švýcarsko. Izrael Nordická Dánsko. Finsko. Švédsko. Norsko. Holandsko Vyspělá latinská Francie. Belgie, Itálie, Španělsko. Brazílie, Argentina Rozvojová latinská Portugalsko. Mexiko. Kostarika. Guatemala. Salvador. Panama. Venezuela. Kolumbie, Peru, Ekvádor, Uruguay. Chile Blízkovýchodní Turecko. Arabské státy. Řecko Vyspělá asijská Japonsko Rozvojová asijská Indonésie. Pákistán. Tchaj-wan. Thajsko. Indie Filipíny Koloniální asijská Singapur Africká vy c h o d n í Af ri ka, západní Afrika Tabulka 3-1: Účetní systémy podle kulturně - sociálního přístupu. Zdroj: Hofstede, G.: „ Culture's consequences: International differences in work-related values", Newbury Park, CA: Sage, 1980. 3.2 Rozšířený hierarchický model Dalším modelem určujícím klasifikaci systémů účetnictví je rozšířený hierarchický rozšířený hie. model, který navrhl Nobes. Výhodou hierarchického modelu klasifikace je určení vzájem- rarchickýmode|-ných vazeb mezi jednotlivými skupinami. Podle tohoto modelu se účetní systémy primárně třídí podle nástrojů regulace účetnictví, kterými jsou regulační nástroje účetnictví konkrétního státu nebo soubory pravidel s nadnárodní působností. Následně k těmto nástrojům regulace jsou připojeny příklady konkrétních uživatelů regulačních nástrojů účetnictví v různých zemích. Účetní systémy jsou v modelu rozděleny do dvou skupin: • Skupina A představuje silný vliv kapitálového trhu na podnikatelské prostředí a tedy i na účetnictví. Do této skupiny patří soustava US GAAP, IAS GAAP, UK GAAP a standardy v Nizozemí. Charakteristickým rysem je flexibilita použitelnosti systémů účetních pravidel bez ohledu na hranice států. • Skupina B představuje slabý vliv kapitálového trhu. Do této skupiny patří soustava národně uznávaných pravidel. Tato pravidla jsou natolik propojena s konkrétními podmínkami určité země, že je nelze použít mimo příslušný stát. Následující tabulka obsahuje faktory, které podle C. Nobese způsobují odlišnosti v účetním výkaznictví: 25 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová 1. Typ uživatelů informací zveřejňovaných účetních závěrek společností kótovaných na mezinárodních burzách cenných papírů 2. Úroveň podrobnosti zákonů a standardů 3. Významnost daňových pravidel při oceňování 4. Míra uplatňování principu opatrnosti zejména při oceňování budov, pohledávek a zásob 5.Striktnost při uplatňování historické ceny 6.Obezřetnost při změnách reprodukčních cen 7. Metody a techniky konsolidace 8. Tvorba rezerv a schopnost vytvářet zisk 9. Jednotná metodika účetní jednotky při uplatnění pravidel Tabulka 3-2: Faktory ovlivňující odlišnosti v účetním výkaznictví. Zdroj: Nobes, C, Parker, R., 2004. Kromě již výše zmíněných existuje celá řada dalších modelů pro klasifikaci účetních systémů. Současně se můžeme setkat s kritikou těchto modelů a snah o klasifikaci. Je zřejmé, že v rámci probíhající globalizace a snah o harmonizaci účetnictví, se rozdíly mezi jednotlivými klasifikovanými skupinami stávají méně relevantními a méně zásadními. úkol k zamyšlení Zamyslete se nad tím, do jaké míry má národní kultura vliv na proces klasifikace účetních systémů. Obsahuje některý model klasifikace účetních systémů anglosaské účetnictví? Stanovte rozlišení základních modelů účetnictví založených na míře a typu regulace a informační otevřenosti. II shrnutí kapitoly V této třetí kapitole jsme se věnovali obecné charakteristice a cílům účetních výkazů jako je rozvaha a výsledovka. Dále jste se seznámili s vnější a vnitřní klasifikací účetních systémů a s faktory, podle kterých je tato klasifikace realizována. Následně zde byly definovány a vysvětleny jednotlivé modely finančního účetnictví podle deduktivního členění- mikroekonomický, makroekonomický model účetnictví a s kulturně - sociální přístup. V neposlední řadě jsme se věnovali rozšířenému hierarchickému modelu, který rozděluje účetní systémy do dvou skupin a to podle vlivu kapitálového trhu na podnikatelské prostředí. II 26 3 MODELY SYSTÉMŮ REGULACE ÚČETNICTVÍ PODLE VNITŘNÍCH VAZEB otázky 1. Čím je charakteristický makroekonomický a mikroekonomický model účetnictví. 2. Definujte základní skupiny rozšířeného hierarchického modelu. 3. Charakterizujte obecně základní prvky rozvahy a výsledovky. 4. Jaké cíle plní účetní výkazy? Definujte jak z pohledu externích uživatelů tak z pohledu finančního řízení firmy. II 27 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová 4 harmonizace účetnictví v rámci evropské unie rychlý náhled kapitoly V této kapitole se seznámíte s problematikou procesu harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie. Vysvětlíme si základní pojmy jako standardizace a harmonizace. Dále se zde seznámíte s nástroji harmonizace účetnictví v Evropské unii -směrnicemi a nařízeními týkajícími se účetní oblasti. Následně si vysvětlíme koncepci nové strategie harmonizace účetnictví, která měla vyřešit stávající nevyhovující situaci a vytvořit pružnější rámec směrnic EU a porovnat směrnice EU s Mezinárodními účetními standardy. Seznámíme se s technickou a s řídící úrovni procesu schvalovacího mechanizmu. II cíle kapitoly Po prostudování této kapitoly budete umět: • vysvětlit podstatu procesu harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie • definovat pojmy standardizace a harmonizace • charakterizovat nástroje harmonizace účetnictví v Evropské unii • vysvětlit proces zabezpečení jednotné implementace JERS do národních legislativ • vysvětlit strukturu Výboru pro regulaci účetnictví II klíčová slova kapitoly Harmonizace a standardizace účetnictví, tři významné směry mezinárodní účetní harmonizace, nástroje harmonizace účetnictví Evropské unie, Čtvrtá směrnice o ročních účetních závěrkách, Sedmá směrnice o konsolidovaných účetních závěrkách, Osmá směrnice o schvalování osob pověřených prováděním auditů účetních dokumentů, národní účetní standardy. II 4.1 Podstata harmonizace účetnictví V procesu globalizace se jeví jako stále aktuálnější požadavek na přizpůsobení účetních zásad potřebám celosvětového trhu. Tyto požadavky vyplývající z globalizace mají vliv na harmonizaci účetnictví a na rozšiřování záběru účetnictví. Jejich cílem je, aby účetnictví reagovalo na potřeby všech uživatelů účetních výkazů, které jsou výsledkem činnosti ekonomických jednotek v určitém období. Účetní systémy v jednotlivých zemích by se měly přizpůsobit potřebám mezinárodních kapitálových trhů a globální ekonomiky. 28 4 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ V RÁMCI EVROPSKÉ UNIE Proces zpracování a realizace mezinárodních účetních norem je velmi komplikovaný a obtížný. V rámci tohoto procesu se musí brát v úvahu rozdílné ekonomické, právní, společenské, kulturní a jiné faktory, na kterých jsou založeny národní účetní systémy a ze kterých se historicky vyvinuly. Příprava volného pohybu zboží, osob, kapitálu a služeb v zemích EU vyžadovala vytvoření jednotného podnikatelského prostředí včetně harmonizace účetního výkaznictví a právních norem o kapitálových společnostech. Základním cílem mezinárodních účetních norem by mělo být dosažení harmonizace a standardizace celosvětového finančního účetnictví. Harmonizace je procesem celkového sbližování finančního účetnictví a výkaznictví. Harmonizace však v žádném případě neznamená, že jednotlivé národní úpravy účetnictví, které jsou ošetřeny příslušnými národními účetními standardy, předpisy oceňování a vykazování jednotlivých oblastí finančního účetnictví musí být zcela stejné. Národní účetní úpravy v různých zemích se mohou lišit, ale neměly by být ve své logice vnitřně rozporné. Harmonizace těchto jednotlivých národních úprav účetnictví je proto zajištěna pomocí vhodných metod zveřejňování, tzn. že každá vykazující účetní jednotka musí ve zveřejňované účetní závěrce přehledně uvést podrobné informace týkající se např. používání metod oceňování, odpisování atd. Snahy o přibližování účetních pravidel a účetních výkazů různých zemí tak aby zveřejňované výkazy účetní závěrky byly srovnatelné a obecně srozumitelné, probíhají ve světě v několika proudech a projevují se jako: • harmonizace jednotlivých účetních systémů v rámci Evropské unie • úsilí o celosvětovou harmonizaci účetního výkaznictví o Mezinárodní účetní standardy (IAS/IFRS) o Americké účetní standardy (US GAAP) Standardizace je pojem podstatně užší než pojem harmonizace. Standardizace znamená, že konkrétní standard, zásada nebo úprava musí být uplatněna pro všechny stejné účetní operace. Standardizace zajišťuje vyšší stupeň srovnatelnosti účetních závěrek prostřednictvím jednotných účetních pravidel, postupů a řešení. Existují dva způsoby jak příslušné standardy prosadit do praxe: • pomocí mezinárodních politických dohod, • dobrovolným přijetím a uplatněním. 4.2 Nástroje harmonizace účetnictví v Evropské unii První pokusy o harmonizaci účetních systémů v rámci Evropy vznikají založením Evropského hospodářského společenství (ES) v roce 1957. Na základě smlouvy o založení ES (primární právo) se uskutečňuje přizpůsobování legislativy členských států prostřednictvím vydaných směrnic-direktiv, nařízení, rozhodnutí nebo doporučení ('sekundární právo). Direktiva je právní normativní akt, zavazující členské státy provést ve svých národních legislativních systémech určité úpravy tak, aby si právo jednotlivých států neodporovalo. Je základem pro oblasti harmonizace účetních systémů. Směrnice nestanoví jakým způsobem harmonizace standardizace direktiva 29 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová se mají do národního práva implementovat, ale stanoví lhůtu do kdy (od kdy) se mají implementovat. Nařízení zavazují orgány Evropské unie, členské státy i jednotlivé občany; ihned se stávají součástí právního prostředí členských států a mají vždy přednost (v případě rozporu) před úpravou tuzemského zákona. K oblasti harmonizace účetnictví se vztahují tři zásadní směrnice: • Čtvrtá směrnice č. 78/660/EEC, která obsahovala ustanovení týkající se formy účetních výkazů, obsahu jejich položek, oceňovacích pravidel, obsahu přílohy a výroční zprávy a zveřejňování účetních výkazů. Tato direktiva zabezpečovala srovnatelnost účetních výkazů a současně ukládala členským státům uvést ve stanovené lhůtě j ednotlivé požadavky a ustanovení do jej ich národních účetních legislativ. Ukládala povinnost, aby roční účetní závěrka podávala pravdivý a věrný obraz o stavu aktiv, pasiv, finanční pozici a o výsledku hospodaření společnosti. o direktiva uvádí dva vzory rozvahy a čtyři vzory výsledovky, z nichž si mohou členské státy vybrat. o direktiva rovněž uvádí principy, které platí pro oceňování položek rozvahy a výsledovky, předpoklad nepřetržitého trvání činnosti podniku, konzistence, opatrnost, aktuálnost, zákaz kompenzace, návaznost údajů počáteční rozvahy na údaje závěrečné rozvahy předchozího období. Tato direktiva byla kompromisem mezi anglosaským a kontinentálním pojetí účetních systémů a proto obsahovala množství variantních řešení. Obsahuje: 1. obecná ustanovení 2. obecné zásady (týkají se rozvahy a výsledovky) 3. členění rozvahy, 4. členění jednotlivých položek v rozvaze 5. členění výkazu zisků a ztrát 6. vymezení jednotlivých položek výkazu zisků a ztrát 7. oceňovací principy 8. upravuje přílohu účetní závěrky, obecně i obsah výroční zprávy a zveřejňování účetních výkazů a jejich ověřování 9. závěrečná ustanovení Členské země mají právo volby umožňující při transpozici směrnice do národní legislativy zachovat a respektovat určitou obsahovou volnost. Míru obsahové flexibility můžeme klasifikovat v závislosti na tom, jestli se jedná o: • právo volby členského státu: při transformaci směrnice do národní legislativy má rozhodující slovo státní orgán a podnik se podřídí, • odvozené právo volby: buď stát přenese výkon svých práv volby na podnik, nebo převezme do národní legislativy více přípustných variant s tím, že konečnou volbu přenechá podnikům, • přímé právo volby: stát přenechá volbu z více přípustných variant výlučně firmám 30 4 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ V RÁMCI EVROPSKÉ UNIE Sedmá směrnice Osmá směrnice a zvolené řešení je následně začleněno do účetní politiky podniku. Sedmá směrnice č. 83/349/EEC, která se týkala konsolidace, stanovila základní požadavky na sestavení konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy. Tato směrnice poskytovala mnohem menší množství alternativních řešení. Osmá směrnice č. 84/253/EEC, která řešila otázku schvalování osob oprávněných k ověřování účetních výkazů - auditorů. Směrnice stanovila, že auditoři a auditorské firmy musely být registrovány ve veřejně přístupném registru. Dále kladla např. velký důraz na dodržovaní profesní etiky, nezávislosti a objektivity auditory. Jednotlivé směrnice byly postupně doplňovány a novelizovány (viz kap.4.3). Ačkoliv směrnice měly pozitivní vliv na úroveň účetnictví a umožnily zlepšit kvalitu účetních výkazů, neřešily základní problém, kterým byla skutečnost, že tyto účetní výkazy (sestavené podle požadavků národní legislativy a v souladu se směrnicemi) nebyly považovány za dostatečně spolehlivé pro světové burzy zastoupené hlavně Komisí burz pro cenné papíry. Z tohoto důvodu jsou podniky, které usilují o vstup na mezinárodní burzy cenných papírů nuceny sestavovat účetní závěrky navíc i podle požadavků světových finančních trhů. Pro podniky bylo sestavování účetních závěrek - účetních výkazů podle několika souborů požadavků velmi nákladné, náročné a těžkopádné. Jelikož vzniklá situace byla pro evropské podniky dále neudržitelná, musela Evropská unie přistoupit k volbě přijatelného řešení. 4.3 Nová strategie harmonizace účetnictví Vr. 1995 Komise Evropské unie zveřejnila koncepci tzv. Nové strategie účetní harmo- Novéstrategie nizace, kterou následně podpořila federace evropských účetních znalců. Komise EU vypra- ^"lharmo' covala na základě analýz určité kroky, které měly vyřešit stávající nevyhovující situaci a přijala mezi jinými doporučení vytvořit pružnější rámec směrnic EU a porovnat směrnice EU s Mezinárodními účetními standardy. Za nástroj regulace evropského účetnictví byly zvoleny právě Mezinárodní účetní standardy (IFRS) před Americkými účetními standardy (US GAAP), jelikož IAS nemají národní charakter. Na základě této nové strategie, která byla podpořena dohodou mezi Výborem pro mezinárodní účetní standardy (IASC) a Mezinárodní organizací komisí burz cenných papírů (IOSCO), mohly velké společnosti sestavovat účetní závěrku primárně na bázi IAS. Souběžné používání mezinárodních účetních standardů a respektování účetních směrnic EU vyžadovalo odstranění zásadních konfliktů mezi nimi. Vr. 2000 Komise EU vyhlásila další harmonizační strategii „Strategie účetního výkaznictví EU- cesta vpřed". Na rozdíl od koncepční strategie z r. 1995, která používání IFRS pouze umožňovala, nová strategie používání IFRS vyžaduje. Přehled nej významnějších dokumentů EU, které se týkají aplikace IFRS: • Směrnice č.2001/65, která mění všechny účetní směrnice s ohledem na pravidla oceňování pro roční účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky určitých forem společností, bank a jiných finančních institucí. Obsahem směrnice bylo přijetí oceňování reálnou hodnotou pro finanční nástroje. 31 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová • Nařízení ES 1606/2002 Evropského parlamentu a Rady „o používání Mezinárodních standardů účetního výkaznictví", které ukládá společnostem registrovaným na kapitálových trzích sestavovat konsolidovanou účetní závěrku podle IFRS a to nejpozději k 1.1.2005. Společnosti, které emitují pouze dluhové cenné papíry a společnosti, které již v době před vydáním nařízení aplikovaly jiné mezinárodně uznávané účetní standardy (např. US GAAP), mohou začít aplikovat IFRS od roku 2007. • Směrnice 2003/51/ES upravuje směrnice o ročních a konsolidovaných účetních závěrkách určitých forem společností, bank, a ostatních finančních institucí a pojišťoven, obsahuje rozhodnutí, že směrnice Č..4,. 7. a další novelizované směrnice musí zabezpečovat soulad mezi závěrkou sestavenou podle IAS IFRS a podle směrnic. • Směrnice 2006/43/ES ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek, o změně směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS a o zrušení směrnice Rady 84/253/EHS. Cílem nové směrnice je podstatná, i když ne úplná, harmonizace požadavků na povinný audit, a její rozsah je výrazně menší než rozsah směrnice původní. Směrnice vstupuje v platnost dvacátým dnem po vyhlášení v Úředním věstníku Evropské unie a členské státy jsou povinny přijmout a zveřejnit předpisy nezbytné pro dosažení souladu s touto směrnicí do 29. června 2008. • Směrnice 2006/46/EC, která určuje pravidla pro sestavování a zveřejnění konsolidované účetní závěrky. Omezení alternativních řešení je v souladu s harmonizačním procesem s US GAAP. schvalovací me- Schvalovací mechanizmus IAS chanizmus IAS Pro zabezpečení jednotné implementace IFRS do národních účetních legislativ byl vytvořen EU tzv. schvalovací mechanizmus IFRS který se skládá ze dvou úrovní: • Politická (řídící) úroveň, je zajištěna Výborem pro regulaci účetnictví (CESR-orgán Evropské komise). Úlohou Výboruje mezi jinými zlepšit koordinaci mezi regulátory cenných papírů, pracovat na zabezpečení soudržnosti a včasné implementace směrnic EU do legislativ členských států. Cleny CESR jsou zástupci regulatorních institucí pro oblast cenných papírů členských států EU, Norska a Islandu. Česká národní banka má zástupce ve všech rozhodujících pracovních skupinách CESR. CESR je nezávislý poradní orgán, v němž jsou zastoupeny instituce zodpovědné za regulaci trhů cenných papírů v členských státech Evropské unie a Evropská komise. Jeho úkolem je spolupracovat s Evropskou komisí především při přípravě prováděcích předpisů k evropské legislativě, zajišťovat efektivní spolupráci mezi evropskými regulátory a konzistentní implementaci legislativy ES. V rámci Výboru funguje několik expertních skupin, které svou práci soustřeďují na řadu specifických oblastí regulace, ke kterým patří například ochrana investorů, zneužívání trhu apod. 32 4 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ V RÁMCI EVROPSKÉ UNIE BCOfH —r Fiiio|tnn PiiIľiithiiI I "k-|^ 'i i . i m:. i ■ i-.1!1 ESC ■ lni i I.......ii-.ii"I Moťíiteťins LiL-oup (I IMli) ■ FinňiKijJ S h i NI i l v KůiiLid L Ei.il"ij|vj n Cŕhli'il EiinbCECB)/ Euľopw n -Syshřťn of Cítitrnl "■CommiflMoí Euippe-an Banking SĽpŕrviforc ÍCEESfl ■CůiiiitiíHh-oí Euippran I níu Ľitice flťid Ocenil Icťidl fttuionr SupífvÍ5ors [CEIOPS? ■ Ejnkiťij-Siipírviíioťi Coťntni Ifw ilEBC - us enc Gíwj tvicfc-ncí Economic a nd 'Lt-i -i 1 AitJiirjComniihw (KUN) CIodp ^oťkit^ li m b k Eíilo|>mii 5«iiriľifs Coiimiiltw t EST) ■ Fltiítiíifll &rYÍceiCotiiLTiiltw (ESO ■ Fltiítiíifll aililify RůiiňdTiUí ofľtoEFC 1 AjcrautíHtij Rŕgjilú ľoiy Co......iflw ÍA.RCJ ■ ľj.lĽO|V III ľllfcnV.1 'I ľ. |\-|I|||, MvijoiyGi-oupíEFRAG) ■ Čom m ijíciťi Tn nipojiľcfl Sicups: MAD, PiojpľcľuHi MiEID Obrázek 4-1: Struktura CESR Zdroj:www. cesr-eu.org. • Expertní (technická) úroveň, je realizována prostřednictvím Poradní skupiny pro účetní výkaznictví v Evropě (EFRAG). Tato poradní skupina zabezpečuje ochranu evropských zájmů a ověřuje vhodnost IFRS v evropském prostředí. Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) byla ustavena v roce 2001 a jejím úkolem je poskytovat Komisi poradenství ohledně schvalování účetních standardů. Kromě své poradní funkce plní také aktivní úlohu s cílem zajistit, aby evropská stanoviska na vývoj účetního výkaznictví byla v rámci mezinárodního stanovování standardů náležitě a jasně formulována. Skupina EFRAG zveřejnila v prosinci 2008 závěrečnou zprávu o zkvalitnění své řídící struktury. Vylepšená struktura se v současné době zavádí. V rámci tzv vynucovacího mechanismu zajišťuje schvalovací mechanizmus prosazovaní požadavků schválených účetních standardů do legislativ členských států EU. Pouze ty standardy, které jsou schváleny Výborem pro regulaci účetnictví za pomocí poradní skupiny EFRAG a zveřejněny v Ústředním věstníku, jsou povinné. 33 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová shrnutí kapitoly V této kapitole jste se seznámili s podstatou procesu harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie. Byly zde vysvětleny základní pojmy týkající se standardizace a harmonizace účetnictví. Věnovali jsme se charakteristice nástrojů harmonizace účetnictví v Evropské unii, jako jsou např. směrnice a nařízení. Seznámili jste se novou strategii harmonizace účetnictví v Evropské unii, s procesem zabezpečení jednotné implementace IFRS do národních legislativ a s politickou a technickou úrovní tohoto schvalovacího mechanizmu. II otázky 1. Definujte základní cíl mezinárodních účetních norem. 2. Vysvětlete rozdíl mezi harmonizací a standardizací účetnictví. 3. Definujte nástroje EU pro harmonizaci účetnictví. 4. Pokuste se vysvětlit podstatu nové strategie harmonizace účetnictví v EU. 5. Charakterizujte politickou a technickou úroveň schvalovacího mechanizmu. II 34 5 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ V USA 5 harmonizace účetnictví v usa rychlý náhled kapitoly V této kapitole se seznámíte s problematikou harmonizace účetnictví v USA. Budeme se věnovat otázkám historického vývoje US GAAP (všeobecně uznávaných účetních zásad-standardů) a vysvětlíme si základní cíl, který mají splňovat. Seznámíte se se základním procesem tvorby jednotlivých účetních standardů a s hierarchií zdrojů GAAP. Budeme se zde věnovat projektu Kodifikace účetních standardů, který je výsledkem činnosti výboru FASB. II cíle kapitoly Po prostudování této kapitoly budete umět: • vysvětlit historický vývoj US GAAP (všeobecně uznávaných účetních zásad) • definovat cíl US GAAP • charakterizovat postup tvorby jednotlivých účetních standardů (zásad) • vysvětlit podstatu a význam projektu kodifikace účetních standardů • naučíte se orientovat v hierarchii standardů US GAAP klíčová slova kapitoly USA-US GAAP (General Accepted Accounting Principles), Rada pro vydávání standardů finančního účetnictví, auditorská směrnice 69, hierarchie obecně uznávaných účetních zásad, opatření na podporu GAAP, kroky přijímacího procesu GAAP. II 5.1 Historický vývoj US GAAP (všeobecně uznávaných účetních zásad) Krach americké burzy v roce 1929 a následná hluboká hospodářská krize způsobili in- Komisepro vestorům značné finanční ztráty. Reakcí vlády bylo schválení dvou důležitých zákonů Securi- cenné papíry ties Act v roce 1933 a Securities Exchange Act o rok později, kterými byla založena Komise pro dozor nad cennými papíry (SEC) jako vládní instituce mající za cíl své existence vytvořit metody, které je nutné dodržovat při předkládání účetních zpráv akciovými společnostmi. Její odbor podnikových financí pravidelně kontroluje předkládané finanční reporty společností obchodovaných na americké burze. V případě nejasností, může SEC ukončit obchodování s jejími akciemi nebo zakázat jejich veřejnou nabídku. Základní principy, z nichž SEC vycházela, byla porovnatelnost, transparentnost, úplná informace, ale také metoda historických nákladů. 35 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová V roce 1938 přijalo vedení SEC rozhodnutí spolehnout se při vytváření všeobecně platných účetních principů na soukromý sektor. Americký institut účetních (American Institute of Ac-countants - AIA) na základě požadavku SEC založil Výbor pro účetní postupy ('Committee on Accounting Proceduře - CAP). Komise vytvářela účetní postupy podporující činnost SEC. V průběhu šedesátých let docházelo k rychlému rozvoji amerických kapitálových trhů, probíhalo množství mezinárodních akvizic a fúzí a vznikla potřeba vytvořit přehledný, jednotný teoretický základ pro všechny vydávané postupy (US GAAP). V roce 1971 bylo Institutem účetních navrhnuto zřízení nezávislé instituce s full-time zaměstnanými členy - Rada pro standardy finančního účetnictví (Financial Accounting Standards Board - FASB), který měl být dostatečně nezávislý při tvorbě standardů. Rada pro vydávání standardů finančního účetnictví (FASB) je od roku 1973 spolu se svou mateřskou organizací Financial Accounting Federation (FAF) a poradním orgánem FASAC hlavní institucí odpovědnou za tvorbu všeobecně závazných účetních pravidel. Na tuto radu je delegována pravomoc i odpovědnost spojená s otázkami účetnictví v USA. FASB je tvořena 5 členy, kteří spolupracují s dalšími cca 70 odborníky z oblasti účetnictví, průmyslu, školství atd., a kteří se podílejí mj. na výzkumu a přípravě návrhů standardů. Členové FASB jsou voleni zástupci FAF, která je na vládě nezávislou neziskovou organizací, jejímž úkolem je především podpora vzdělávání všech uživatelů finančního účetnictví a zajišťování financování a získávání prostředků ze soukromých zdrojů pro fungování celé struktury. Mezi organizace, které se podílejí na financování patří např.: Americká účetní asociace, Národní asociace auditorů a finančních ředitelů, Americký svaz účetních a další. poradní orgán Poradní orgán pro standardy finančního účetnictví - FASAC, jehož členové jsou rovněž pro standardy fi- jmenování FAF se podílí na činnosti FASB hlavně poradním hlasem v oblasti finančního nanciho ucetnic- J 1 o o 1 tví - fasac účetnictví a při určování důležitosti proj ektu určených k proj ednávání. FAF (Financial Accounting Foundation) Zakládající organizace finančního účetnictví FASB (Financial Accounting FASAC (Financial Accounting Standards Board) Standards Advisory Council} Rada pro vydávání standardů *- Poradní orgán pro standardy finančního účetnictví finančního účetnictví Obrázek 5-1: Orgány zajišťující vydávání US GAAP 36 5 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ V USA V druhé polovině 90. let začalo dávat mnoho společností důraz na tzv. pro forma výkazy, jejichž podstatou je prezentace finančních výsledků očištěných o dopady různých jednorázových, neobvyklých událostí požadovaných US GAAP. Důvodem byla snaha odvrátit pozornost investorů od nepříznivých výsledků. Zprávy byly vytvářeny tak, aby se společnosti jevily v lepším stavu než ve skutečnosti byly. Obcházení principů US GAAP vyvrcholilo skandály jako u společností Enron, Xerox či WorldCom. Reakcí na tuto skutečnost bylo vydání v roce 2002 tzv. Sarbanes - Oxl ey Act, jehož základní principy jsou následující: • byla ustavena tzv. Rada pověřená celostátním dohledem nad auditorskou profesí a jejím řízením • byla zavedena nová pravidla týkající se vztahů mezi auditorskou firmou a jej ich klienty, rotace auditorů, auditorských odměn za poradenské služby a ochrany těch, kteří na nekalé praktiky uvnitř společnosti upozorní • byla zavedena povinnost managementu účetních jednotek důkladně zhodnotit používaný systém interní kontroly, zjištěné informace zveřejnit a podpisy potvrdit a zhodnocené informace musí být z důvodů zajištění objektivity auditorsky ověřeny. 5.2 Obecně uznávané účetní standardy GAAP - Generally Ac-cepted Accounting Principles US GAAP jsou nej starším uceleným národním účetním systémem, který odpovídá potřebám ekonomiky orientované na trh. Jedná se o zásady primárně zaměřené na sestavování a zveřejňování účetníchch výkazů, jejichž hlavním úkolem je poskytovat pravdivé informace o ekonomické situaci účetní jednotky všem uživatelům. Tyto informace j sou využívány k au-ditování, jelikož výrok auditora je velmi důležitou podmínkou v obchodních vztazích mezi účetními jednotkami. Jedná se o systém založený na dobrovolném rozhodnutí a ne na zákonné povinnosti. Obecnejšou všechny účetní zásady směrovány tak, aby vedly k objektivitě, opatrnosti a ověřitelnosti. Cílem US GAAP je poskytnout srozumitelné a přehledné informace majitelům a investorům s tím, že daňové a regulační otázky nemají žádný podstatný vliv na účetní postupy a následné sestavování výkazů. Jednotlivé standardy (zásady) jsou tvořeny a přijímány na základě procesu, který se skládá z následujících kroků: • Projekt nebo podnět je identifikován předběžně zhodnocen a umístěn v agendě FASB. • Tým odborníků, který je sestaven z různých sektorů definuje problém a zkoumá alternativní řešení. • Technický personál FASB provede výzkum a analýzu. • Zveřejní se memorandum z diskuse • Koná se veřejné slyšení a to 60 dnů od zveřejnění memoranda • FASB projednává navrhované řešení, prozkoumává a hodnotí reakce veřejnosti • FASB vydá předběžný návrh účetního pravidla • Aplikují se situační testy navrhovaných účetních postupů a proběhne veřejná 37 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová rozprava k předběžnému návrhu • Na základě diskuse členů FASB a veřejných jednání je vyhotoven interní návrh konečného řešení. Po jeho odhlasování dvoutřetinovou většinou hlasů členů FASB je nový účetní standard vydán. Každému vydání nového účetního standardu předchází rozsáhlá veřejná diskuze nad podobou daného pravidla. Nový standard - řešení účetního problému je kompromisem mezi názory veřejnosti, zúčastněných odborníků, ale i zájmů zástupců institucí financujících FAR Očekává se, že standardy budou všemi dodržovány a jejich porušení se nebude tolerovat. Byla vypracována auditorská směrnice SAS-69, ta zavedla strukturu, která je obecně uznávaná jako hierarchie GAAP. Tato směrnice definuje hierarchii GAAP pomocí několika kategorií účetních principů, od nejvyšší úrovně k nejnižší: Hierarchie ZDROJE US GAAP • Standardy finančního účetnictví vydané FASB • Interpretace vydané FASB • Koncepční stanoviska vydaná FASB • Bulletiny výzkumu v účetnictví • Technické zprávy vydané FASB • Směrnice odvětvového auditu a účetní směrnice • Konsensus orgánu řešícího naléhavé otázky • Bulletin k aplikaci účetní problematiky vydaný Americkým svazem certifikovaných účetních • Interpretace vydané Americkým svazem certifikovaných účetních • Prováděcí směrnice vydané FASB • Převládající a rozšířené odvětvové zvyklosti • Prohlášení vydané Radou pro účetní standardy • Prohlášení Mezinárodní komise pro účetní standardy • Přehledy, interpretace a technické zprávy • Prohlášení jiných profesionálních organizací a orgánů regulace a dohledu • Učebnice, příručky a články týkající se účetnictví Tabulka 5-1: Hierarchie zdrojů GAAP. zdrojů GAAP KATEGORIE Kategorie A Kategorie B Kategorie C Kategorie D Další účetní literatura 38 5 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ V USA V případě nejasností při řešení účetní problematiky platí přístup podle té kategorie, která lépe zobrazí podstatu transakce. Rada pro standardy finančního účetnictví (FASB) vydala v roce 2008 Standard č. 162, který nijak zásadně nemění stávající postupy, aleje dalším krokem ke zjednodušení účetního výkaznictví v rámci účetních postupů US GAAP. Standard vymezuje zdroje účetních zásad spolu s rámcem pro jejich výběr, které mají být používány při přípravě účetní závěrky podnikatelských subjektů předkládané v souladu s obecně závaznými účetními zásadami (GAAP). Hierarchie závaznosti postupů GAAP Zdroje obecně závazných účetních zásad jsou seřazeny v sestupném pořadí podle závaznosti: 1. Standardy a interpretace finančního účetnictví rady FASB, Stanoviska pracovníků rady FASB, Zpravodaje Amerického institutu certifikovaných veřejných účetních znalců o účetních výzkumech a Stanoviska rady pro účetní zásady, které nejsou nahrazeny opatřeními rady FASB, 2. Odborné zpravodaje rady FASB, schválené Auditorské a účetní směrnice, Přehledy stanovisek, 3. Zpravodaje institutu AICPA o postupech Výkonného výboru pro účetní standardy, které byly schváleny radou FASB, stanoviska k dohodnutému postupu Oddělení rady FASB pro řešení nových záležitostí, 4. Prováděcí pokyny (otázky a odpovědi) publikované pracovníky rady FASB, Účetní interpretace institutu AICPA, Auditorské a účetní směrnice institutu AICPA a Přehledy stanovisek, které nebyly schváleny radou FASB, a postupy, které jsou v široké míře uplatňovány a jsou běžné buď z obecného pohledu nebo v určitém odvětví. V případě, že účetní postup není ve vztahu k určité transakci nebo události upřesněn v materiálu z kategorie 1), účetní jednotka prověří, zda je účetní postup upřesněn účetní zásadou ze zdroje v jiné kategorii. Vtákových případech platí, že obsahují-li materiály kategorie 2) -4) účetní zásady, které popisují účetní postup ve vztahu k určité transakci nebo události, dodrží účetní jednotka účetní postup popsaný účetní zásadou ze zdroje v nejvyšší kategorii. Pokud není účetní postup ve vztahu k určité transakci nebo události upřesněn v žádném materiálu ani zaveden v praxi, zváží účetní jednotka uplatnění účetních zásad platných pro podobné transakce nebo události, které spadají do kategorií 1) - 4), a pak prostuduje další účetní literaturu. nezapomeňte na odpočinek Než se budete věnovat dalšímu studiu US GAAP, dopřejte si chvilku aktivního odpočinku. II 39 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová Kodifikace účetních standardů Struktura Kodifikace Kodifikace účetních standardů Jelikož je účetní systém US GAAP tvořen velkým množstvím autokrativních zdrojů, stal se v posledních letech velmi nepřehledný. Navíc dosud neexistoval ucelený přehled jednotlivých standardů. Z toho důvodu výbor FASB začal pracovat už v roce 2001 na novém projektu - Kodifikaci účetních standardů. Kodifikace účetních standardů přináší zásadní změnu ve struktuře obecně závazných účetních pravidel platných v USA. S kodifikací se předpisy US GAAP mění z modelu založeného na množství různých standardů na model strukturovaný podle témat. Těch je celkem asi devadesát a jsou uspořádána podle čísla kodifikace účetního standardu (ASC). Jejich aktualizace je prováděna pomocí účetního standardu a budou nahrazovat změny účetních předpisů dříve vydávaných jako směrnice rady FASB, interpretace rady FASB, stanoviska rady FASB a jiné typy standardů rady FASB. Kodifikace je obsáhlou databází, v níž je možné vyhledávat podle tématu existující účetní pravidla obsažená jinak na tisícovkách stran různých účetních předpisů vydaných různými institucemi. Zásady US GAAP se s Kodifikací nemění. Struktura Kodifikace je následující: Oblast Diskuze a příklady Účetní výkazy Oblasti jako pohledávky, zásoby, závazky, vlastní kapitál, účtování o výnosech a náklady na prodej zboží a služeb. vykazování Oblasti jako výkaz zisku a ztráty, rozvaha a výnosy na akcii. Nezahrnuje záležitosti týkající se zaúčtování, oceňování a odúčtování. Transakce Různé transakce, které mají specifická pravidla pro vykazováni, např. podnikové kombinace, deriváty a nepeněžní transakce. Odvětví Účtování specifické pro určitá odvětví, např. leteckou dopravu, softwarový průmysl. Tabulka 5-2: Struktura Kodifikace. Zavedení Kodifikace umožní: • snížit čas a energii potřebné k vyhledání řešení účetního problému, • zlepšit práci s existujícími předpisy, a tím snížit riziko nedodržení standardů, • zajistit aktualizaci o nově vydané standardy v reálném čase, • zjednodušit práci s existujícími standardy. Kodifikace je jediným zdrojem účetních pravidel US GAAP. Do finální verze Kodifikace jsou začleněny i závazné předpisy vydané americkou Komisí pro cenné papíry a burzy (SEC). Rada FASB doporučila uživatelům US GAAP standardů, aby se během ověřovací fáze seznámili se strukturou Kodifikace a upozornili FASB na případné nedostatky. 40 5 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ V USA shrnutí kapitoly Pátá kapitola se věnuje problematice harmonizace účetnictví v USA. Seznámili jste se z historickým vývojem US GAAP (všeobecně uznávaných účetních zásad). Byla zde vysvětlena hierarchie zdrojů US GAAP a hierarchie závaznosti postupů GAAP. V neposlední řadě jsme se věnovali problematice projektu Kodifikaci účetních standardů, který přináší zásadní změnu ve struktuře obecně závazných účetních pravidel platných v USA. II otázky 1. Kdy a proč začaly vznikat US GAAP? 2. Definujte cíl US GAAP. 3. Vysvětlete postup tvorby jednotlivých zásad (standardů). 4. Definujte hierarchii zdrojů US GAAP. II 41 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová 6 celosvetová harmonizace účetnictví rychlý náhled kapitoly Náplní této kapitoly bude problematika celosvětové harmonizace účetnictví Budeme se zde postupně věnovat historickému vývoji IAS (International Accounting Standards)/IFRS (International Financial Reporting Standards) od roku 1973. Vysvětlíme si strukturu nadace IASC a podstatu její činnosti. Seznámíte se s jejími jednotlivými orgány jako např. Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a Interpretační výbor IFRIC včetně jejich pravomoci rozsahu činností. II cíle kapitoly Po prostudování této kapitoly budete umět: • Charakterizovat vývoj Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. • Objasnit strukturu účetního standardu. • Definovat proces tvorby IFRS. • Získáte přehled o struktuře Nadace IASC. II klíčová slova kapitoly Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS, nová strategie harmonizace účetnictví, principy nové účetní strategie, mechanismus implementace standardů v Evropské unii, mechanismus zabezpečující dodržování pravidel. II 6.1 Historický vývoj IAS/IFRS Infrastruktura účetního výkaznictví je vystavěna na čtyřech pilířích, kterými jsou: • Účetní standardy, které jsou konzistentní a j sou založeny na jasných zásadách umožňujících v účetních výkazech zobrazovat skutečnou ekonomickou realitu, • Účinné postupy řízení a správy podniků, které současně obsahují i požadavky na vnitřní kontroly, • Auditorské postupy, které potvrzují, že účetní jednotka věrně zobrazuje svoji hospodářskou činnost a finanční situaci, • Mechanismus vyžadující dodržování předpisů, který zajistí dodržování zásad vymezených účetními a auditorskými standardy. 42 6 CELOSVĚTOVÁ HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ Výsledkem procesu integrace j ednotlivých zemí do politických nebo ekonomických struktur se začínají stírat (a to obzvlášť v Evropské unii) národní specifika nejen v oblasti účetnictví. Rozvoj tržních ekonomik vytváří prostor pro sjednocování účetních norem. Účelem Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (URS) je sloužit potřebám ekonomických rozhodování uživatelů účetních výkazů, potřebám finanční analýzy účetní jednotky (podniku) a kapitálového trhu. Terminologie Mezinárodních standardů účetního výkaznictví není vymezena zákonem žádného státu, ale vychází ze zvyklostí a dlouholeté praxe tržního hospodářství. Historie vzniku standardů (IAS/IFRS) začíná rokem 1973, kdy zástupci profesionálních Historie vz účetních orgánů z Austrálie, Kanady, Francie, Německa, Japonska, Mexika, Nizozemí, Velké standardů Británie a Spojených států podepsali dohodu o založení IASC (Výbor pro Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Committee). 1975 - Byly zveřejněny první finální verze IAS: IAS 1 Zveřejňování účetních pravidel, a IAS 2 Oceňování a vykazování zásob v kontextu systému historických pořizovacích cen. 1982 - Rada IASC byla rozšířena na 17 členů, z toho 13 členů jmenovaných Radou Mezinárodní federace účetních (IFAC) a 4 zástupci organizací, které se zabývaly účetním výkaznictvím. IFAC považuje IASC za instituci vydávající účetní standardy s globální platností. 1989 - Evropská federace účetních (FEE) podporuje mezinárodní harmonizaci a větší evropské zapojení do činnosti IASC. IFAC přijala směrnice pro veřejný sektor, podle nichž mají podniky veřejného sektoru dodržovat standardy IAS. Byl schválen Koncepční rámec, který představuje teoretické východisko pro zajišťování regulace, standardizace a harmonizace účetnictví. 1994 -Schváleno založení Poradního výboru IASC odpovědného za dohled a financování. 1995 -Evropská komise podpořila dohodu mezi IASC a Mezinárodní organizací komisí pro cenné papíry (IOSCO) o dokončení zásadních standardů a rozhodla, že IAS mají být dodržovány nadnárodními společnostmi Evropské unie. 1996-Americká komise pro cenné papíry (SEC) oznámila, že podporuje cíl IASC, kterým je co nej rychlejší navržení účetních standardů, které by mohly být použity při sestavování účetních závěrek pro účely kotace cenných papírů na mezinárodních trzích. 1997 - Je založen Stálý interpretační výbor (SIC). Má 12 hlasujících členů. Jeho úkolem je tvorba interpretace IAS k závěrečnému schválení IASC. Je ustavena Strategická pracovní skupina, která má předkládat doporučení týkající se budoucí struktury a fungování IASC. 1998 - Počet členů IFAC/IASC se rozšiřuje na 140 účetních orgánů ze 101 zemí. 1999- Ministři financí zemí skupiny G7 a Mezinárodní měnový fond požadují podporu pro IAS, které by „posílily mezinárodní finanční architekturu". Rada IASC jednohlasně schválila změnu struktury na 14 členů (12 z nich na plný úvazek) s nezávislou správní radou. 2000 - Členské organizace IASC schválily restrukturalizaci IASC a novou ústavu IASC. Mezinárodní organizace komisí pro cenné papíry (International Organisation of Securities Commissions) doporučila, aby její členové povolili nadnárodním emitentům používat standardy IASC v případě kotace cenných papírů na mezinárodních trzích. 43 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová 2001 - Bylo oznámeno nové pojmenování a složení IASB (Rada pro Mezinárodní účetní standardy). V dubnu 2001 převzala nová IASB od IASC své povinnosti spojené s přípravou standardů. IASB přijala stávající IAS a interpretace SIC. 2002 - SIC (Stálý interpretační výbor rady IASC a interpretace vydané tímto výborem) byl přejmenován na Interpretační výbor pro Mezinárodní účetní výkaznictví (IFRIC) s odpovědností nejen za interpretaci stávajících IAS a IFRS (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví), ale také za včasné poskytování pokynů v souvislosti s problematikami, kterým není v IAS ani IFRS věnována pozornost. Evropská unie požaduje, aby kótované společnosti dodržovaly od roku 2005 IFRS (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví). Rady IASB a FASB vydaly společnou konvergenční smlouvu. 2003 -Byla vydána první finální verze IFRS (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví) a první návrh interpretace IFRIC. Je dokončen projekt novelizace - nej větší revize čtrnácti mezinárodních účetních standardů (IAS). 2004 - Jsou zahájeny první přenosy jednání IASB po internetu. 2005 - Americká Komise pro cenné papíry (SEC) vydala podrobný rozpis zaměřený na rušení rozdílů mezi IFRS a US GAAP. 2006 - Probíhá aktualizace konvergenční smlouvy IASB/FASB. Rada IASB vydává prohlášení o pracovních vztazích s ostatními subjekty zapojenými do přípravy standardů. 2007 - Počet členů rady IFRIC byl zvýšen na 14. Americká Komise pro cenné papíry (SEC) zrušila požadavek na odsouhlasování výkazů zahraničních subjektů dodržujících IFRS na postupy US GAAP a vyzvala k předkládání názorů na používání IFRS domácími subjekty registrovanými u komise. Rada navrhuje samostatný standard IFRS pro malé a střední podniky (SMEs). 2008 - Americký institut certifikovaných veřejných účetních znalců (AICPA) prohlašuje radu IASB oficiálně uznávanou a respektovanou organizací vydávající standardy v souladu s etickými pravidly institutu. S účinností od 1. února 2009 došlo k několika důležitým změnám ve stanovách nadace IASCF, k nimž patří vytvoření monitorovací skupiny, rozšíření počtu členů IASB ze 14 na 16 (z toho až tři na částečný úvazek) a vymezení územní vyváženosti v rámci IASB. Evropská unie a Evropská unie a Mezinárodní účetní standardy Mezinárodní ucetm standardy Koncem roku 1995 zveřejnila Komise EU koncepci tzv. Nové strategie harmonizace účetnictví, která umožňovala velkým, nadnárodním společnostem sestavovat konsolidovanou účetní závěrku přednostně podle požadavků Mezinárodních účetních standardů. Individuální účetní závěrky se ale stále musely sestavovat podle národních účetních legislativ. Evropská komise současně podpořila dohodu mezi Výborem pro tvorbu mezinárodních účetních standardů (IASC) a Mezinárodní organizací komisí pro cenné papíry (IOSCO) o tvorbě zásadních standardů, které by používaly účetní jednotky, které se chtějí registrovat na světových burzách cenných papírů. Tyto standardy by pak byly těmito burzami akceptované. V roce 2000 na zasedání Evropské rady v Lisabonu byl stanoven jeden z cílů EU: dosažení plně integrovaného trhu finančních služeb do roku 2005. Východiskem pro dosažení tohoto cíle je existence vzájemně porovnatelného účetního výkaznictví. V rámci realizace tohoto 44 6 CELOSVĚTOVÁ HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ plánu bylo v roce 2002 přijato nařízení Rady EU č. 28/544/EEC, týkající se aplikace mezinárodních standardů v EU. Toto nařízení stanoví, že společnosti kótované na regulovaných kapitálových trzích a společnosti, které chtějí vstoupit na tyto trhy, musí zpracovávat své konsolidované účetní výkazy v souladu s IFRS, přizpůsobenými pro aplikaci v EU. Dalším významným krokem v procesu harmonizace účetnictví bylo schválení Směrnice 2003/51/ES, která zabezpečuje srovnatelnost účetních výkazů bez ohledu na to zda účetní závěrka je sestavována podle IFRS nebo podle novelizované Sedmé a Čtvrté Direktivy (směrnice). Existují dva způsoby jak příslušné standardy prosadit do praxe: • pomocí mezinárodních politických dohod, • dobrovolným přijetím a uplatněním. Pro zabezpečení jednotné implementace IASS/IFRS do národních účetních legislativ byl vytvořen tzv. schvalovací mechanizmus IAS, který se skládá ze dvou úrovní: • Politická (řídící) úroveň, která je zajištěna Výborem pro regulaci účetnictví (ARC), • Expertní úroveň, která je realizována prostřednictvím Poradní skupiny pro účetní výkaznictví v Evropě (EFRAG). 6.2 Struktura nadace IASC Správci Nadace výboru pro mezinárodní účetní standardy jsou např.: reprezentanti účetní profese, auditoři, účetní znalci, odborníci s praxí, akademická obec, atd. Nadace disponuje administrativním aparátem, v jehož čele stojí výkonný ředitel. 45 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová Monitorovací skupina Schvaluje a dohlíží na členy správní rady TT Nadace IASC (IASCF) 22 členů správní rady. Jmenuje, dohlíží, shromažďuje finanční prostředky RADA ÍIASB) 5 16 čteny (itiaK. B na částečný úvazek) Vymezuje technický program, schvaluje standardy, Zveřejněné návrhy a interpretace Poradní výbor pro standardy (5AC) cca 40 členů f Výbor pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC) 14 členů Pracovní skupiny pro účely velkých projektů Jmen uje Podléhá Radí Obrázek 6-1: Struktura nadace IASC. Monitorovací skupina Prvořadým cílem Monitorovací skupiny je sloužit jako nástroj oficiální spolupráce mezi veřejnými orgány, které mají rozhodující slovo na kapitálových trzích, a nadací IASCF. K povinnostem Monitorovací skupiny patří zapojení se do procesu jmenování členů správní rady a schvalování, jejich jmenování v souladu s postupy vymezenými ve stanovách nadace IASCF, kontrola plnění povinností ze strany členů správní rady a předkládání doporučení členům správní rady, kteří Monitorovací skupině jednou ročně odevzdávají písemnou zprávu. Účelem je usnadnit těmto orgánům, které povolují či vyžadují dodržování IFRS ve svých zemích, efektivně plnit jejich povinnosti a úkoly spojené s ochranou investorů, zajištěním integrity trhů a kapitálu. Monitorovací skupina je složena z příslušných členů Evropské komise, Japonské agentury pro finanční služby, americké Komise pro cenné papíry a burzy, Výboru IOSCO pro rozvíjející se trhy a Technického výboru IOSCO. Pozorovatelem Monitorovací skupiny bez hlasovacích práv je předseda Basilejského výboru pro bankovní dohled. 46 6 CELOSVĚTOVÁ HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ Nadace IASC Nadace IASC Se skládá ze šesti členů správní rady ze Severní Ameriky, šesti z Evropy, šesti z regionu Asie a Tichomoří a čtyř dalších z jakékoliv oblasti (tak, aby byla zachována zeměpisná vyváženost). Nadace IASC: • jmenuje Poradní výbor, členy Rady IASB, Interpretační výbor pro mezinárodní účetní výkaznictví. • Sleduje účinnost IASB. • Zaj i šťuj e financování. • Schvaluje rozpočty IASB. • Odpovídá za změny stanov. Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) Rada pro mezi. národní účetní Z důvodu zajištění co nejširšího mezinárodního zastoupení; do července 2012 bude mít ^IAJg^rdy rada čtyři členy z regionu Asie a Tichomoří, čtyři členy z Evropy, čtyři ze Severní Ameriky, po jednom z Afriky a Jižní Ameriky a dva členové z jakékoli oblasti budou zvoleni tak, aby byla zachována celková zeměpisná vyváženost. Hlavním předpokladem pro členství v radě je odborná způsobilost a praktické zkušenosti. Členové rady představují nej lepší možnou kombinaci odborných znalostí a bohatých zkušeností z působení na nejrůznějších trzích a v celé řadě podnikatelských odvětví. Rada IASB zodpovídá za: • tvorbu a vydávání standardů, • tvorbu a vydávání diskusních návrhů, • vydávání Interpretace IFRIC, • revidování stávajících standardů, Rada IASB rovněž vydává čtvrtletní bulletin „Vhled", ve kterém prezentuje aktuální informace o jednotlivých projektech a vysvětluje technická rozhodnutí. Interpretační výbor IFRIC Interpretační vý- bor IFRIC Byl jmenován správci nadace v r. 2002 a nahradil dosavadní výbor SIC. Vydává čtvrtletně informační bulletin obsahující aktuální informace o projektech. Zasedání IFRIC, stejně jako zasedání IASB jsou většinou veřejnosti přístupná. • Zpracovává účetní postupy a pravidla pro nově zjištěné účetní problémy. • Poskytuje jednoznačný výklad v případě nejasných interpretací požadavků některých standardů. 47 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová shrnutí kapitoly V této kapitole jste se seznámili s historickým vývojem Mezinárodních účetních standardů IAS (International Accounting Standards)/IFRS (International Financial Reporting Standards). Následně jste se věnovali struktuře Nadace IASC, charakteristice a rozsahu činnosti a pravomoci jednotlivých orgánů nadace jako je Interpretační výbor IFRIC, Rada pro mezinárodní účetní standardy IASB a Monitorovací skupina. II otázky 1. Charakterizujte historický vývoj Mezinárodních účetních standardů. 2. Čím byly z hlediska vývoje IFRS významné roky 2002 a 2005? 3. Vysvětlete význam Monitorovací skupiny. 4. Charakterizujte význam a činnost Rady pro mezinárodní účetní standardy (IASB). II 48 7 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ 7 mezinárodni standardy účetního výkaznictví rychlý náhled kapitoly Tato kapitola se věnuje problematice mezinárodních účetních standardů z hlediska procesu jejich tvorby. Seznámíte se zde s jednotlivými kroky při tvorbě nového standardu. Rovněž se budeme věnovat aktuální situaci procesu regulace IFRS a problematice sbližování mezinárodních standardů s americkými obecně uznávanými zásadami US GAAP. II cíle kapitoly Po prostudování této kapitoly budete umět: • určit základní důvody, které vedou účetní jednotky k sestavení účetní závěrky podle IFRS • vysvětlit jednotlivé kroky tvorby účetního standardu • naučíte se hierarchii souboru IFRS a • definovat strukturu jednotlivých standardů • budete schopni vysvětlit proces sbližování IFRS a US GAAP II klíčová slova kapitoly Dosavadní vývoj účetních standardů, struktura a cíle mezinárodních standardů účetního výkaznictví, proces tvorby účetních standardů, diskusní dokument, diskusní návrh, hierarchie mezinárodních standardů účetního výkaznictví. II 7.1 Proces tvorby účetních standardů Účetní standardy j sou významným nástrojem celosvětové harmonizace účetního výkaznictví. Obecně lze stanovit tři základní důvody, které vedou účetní jednotky k sestavení účetní závěrky podle IFRS: • snaha podniků získat přístup na zahraniční kapitálové a finanční trhy, • reakce účetní jednotky na poptávku zákazníků - zahraničních velkoodběratelů, • požadavek na aplikaci standardů od samotné účetní jednotky z důvodů přilákání zahraničních investorů. Mezi hlavní přednosti praktické realizace IFRS patří například vyšší stupeň srovná- přednosti prak. telnosti účetních výkazů v mezinárodním měřítku a úspora nákladů a času vynaloženého jjf^realii na konsolidaci účetních závěrek, sestavovaných podle různých národních účetních systémů. 49 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová Aplikace mezinárodních účetních standardů zvyšuje celkovou úroveň finančního účetnictví a výkaznictví v jednotlivých zemích a také mírů věrohodnosti tohoto systému. Jednotlivé standardy byly vydávány do r. 2002 pod názvem Mezinárodní účetní standardy -IAS. Od roku 2003, kdy došlo ke změně struktury IASC a přeměny Výboru pro tvorbu mezinárodních účetních systémů na Radu pro mezinárodní účetní standardy, jsou vydávány pod názvem Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Jedná se o nové číslování standardů, které nenavazuje na IAS. Vydáváním IFRS v žádném případě nedochází ke zrušení stávajících IAS. Kromě Mezinárodních standardů účetního výkaznictví jsou Radou vydávány interpretace. Které vysvětlují a doplňují některá ustanovení konkrétního standardu. Vzhledem k tomu, že jsou IFRS založené na principu poskytování věrného zobrazení ekonomické skutečnosti, nutí firmy a jejich vedení chovat se hospodárně, vydávat jasné a průhledné zprávy. Tím slouží nejen investorům, ale také dodavatelům, spotřebitelům, zaměstnancům a širší komunitě. Nové účetní standardy jsou výsledkem úzké spolupráce autorů a uživatelů těchto standardů. Postup tvorby nového standardu probíhá většinou v několika krocích: • identifikace a přezkoumání veškerých otázek spojených s potenciálním tématem a posouzení aplikace Koncepčního rámce na řešenou oblast. • jsou prostudovány národní legislativní úpravy a praktické postupy a dochází k výměně názorů na daný problém s tvůrci národních standardů, • konzultace s Poradním výborem (SAC) o doplnění tématu do programu činnosti Rady IASB • je vytvořena poradní skupina, která bude poskytovat rady a doporučení týkající se projektu Radě IASB • je zveřejněn diskusní dokument k vyjádření připomínek. Dokument může obsahovat předběžné názory IASB na některé ze záležitostí spojené s projektem. Tento krok není povinný, ale v případě, že ho IASB nezveřejní, musí uvést důvody proč tak rozhodla. • k veřejnému připomínkování je publikován diskusní návrh schválený nejméně devíti hlasy IASB, včetně všech případných nesouhlasných připomínek členů IASB • posouzení veškerých komentářů k diskusním materiálům obdržených v průběhu připomínkového období. • v případě, že je to žádoucí, uskuteční se veřejné jednání a testy aplikace. • schválení standardu nejméně devíti hlasy IASB a zahrnutí všech případných nesouhlasných názorů do zveřejněného standardu • publikování zdůvodnění závěrů s vysvětlením v rámci Standardu Diskusní dokument - vysvětluje problém, rozsah projektu a otázky účetního výkaznictví, analyzuje informace zjištěná v rámci výzkumu a předkládá možná řešení zkoumaných problémů. Diskusní návrh - apeluje k vyjádření k navrhovaným standardům, vysvětluje navrhované standardy i přechodná ustanovení, obsahuje i všechny nesouhlasné názory členů Rady IASB. Proces tvorby či úpravy jednotlivých standardů a interpretací je promyšlenou a veřejnou záležitostí 50 7 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ Hierarchie souboru IFRS Struktura systé- Struktura standardů j e obvykle následuj í cí: mu standardu • Úvod - obsahuje mj.: definici účelu IASB, postupy IASB při tvorbě standardů, stanovy nadace. • Předmluva k výkladu standardů - obsahuje úkoly a pracovní postupy IASB, vysvětlení předmětu a účinnosti /IFRS. • Koncepční rámec • Účetní standardy IFRS • Interpretace standardů Současně ucelený soubor standardů IFRS obsahuje navíc Významový slovník, Historii vývoje, zdůvodnění závěrů a Implementační příručku. Formální struktura jednotlivých standardů je ve většině případů jednotná: ní^ch standardů • úvod • cíl standardu • rozsah působnosti • definici pojmů • způsoby oceňování • pravidla rozpoznání (vykazování) položky v účetní závěrce • datum účinnosti Účetní standardy v žádném případě neobsahují přesný a podrobný návod jak sestavovat účetní závěrku nebo jak vést účetnictví. Neobsahují žádné přesně předepsané formuláře účetních výkazů. Jsou vytvořeny tak, aby je bylo možno všeobecně aplikovat ve všech ekonomických oborech. Text standardů se stále vyvíjí, některé standardy j sou přepracovány, novelizovány nebo vypuštěny a stále se pracuje na dalších. Veškeré standardy a interpretace, které byly vydané i nadále zůstávají v platnosti, pokud nejsou novelizovány nebo staženy. Standardy se vztahují na zveřejňovanou účetní závěrku veškerých jednotek, které vyvíjejí obchodní, průmyslové a finanční činnosti. Tyto jednotky mohou mít podobu akciové společnosti, družstva nebo jiného typu obchodní společnosti. Standardy IFRS mohou být vhodné i pro neziskové činnosti, státní obchodní podniky a jiné subjekty veřejného sektoru. Každé omezení použitelnosti standardů IFRS je jasně uvedeno ve výkladu těchto standardů. Standardy se nemusí používat na nevýznamné položky. Jednotlivý standard IFRS platí vždy od data uvedeného v tomto standardu a pokud není uvedeno jinak, nemá zpětnou platnost. Mezinárodní účetní standardy IFRS jsou používány: • jako národní požadavky, často po řádném národním procesu, • jako základ pro všechny nebo některé národní požadavky, • jako mezinárodní měřítko pro ty země, které vyvíjejí své vlastní požadavky, • regulačními úřady pro tuzemské a zahraniční společnosti, 51 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová • společnostmi samotnými. 7.2 Sbližování IFRS a US GAAP V roce 2002 zahájily IASB a FASB realizaci společného programu maximálního sblížení amerických a mezinárodních účetních standardů. Aktivity, které jsou součástí tohoto programu zahrnují: • Společné schůze konané třikrát za rok, • Společný program, • Zapojení členů obou rad do všech významných projektů, • Krátkodobé projekty sbližování, • Podrobný soupis všech rozdílů a plán na eliminaci co největšího počtu z nich, • Koordinace činností interpretačních orgánů obou rad. Sblížení postupů by usnadnilo tvorbu kapitálu v zahraničí a umožnilo adekvátní zveřejňování informací, což by podpořilo ochranu investorů a fungování transparentních a efektivních trhů. Emitenti, kteří získávají kapitál ve více než jedné zemi, sestavují několik různých účetních závěrek podle účetních postupů platných v dané jurisdikci, což pro ně není příliš efektivní a zvyšuje jejich náklady související s plněním zákonných požadavků. Rada pro standardy finančního účetnictví (USA) a Rada pro Mezinárodní účetní standardy (IFRS) proto podepsaly Konvergenční smlouvu (dohoda z Norwalku), ve které se zavázaly spolupracovat při tvorbě kvalitních kompatibilních standardů, které budou sloužit jak pro národní, tak zahraniční účetní vykazování. Smlouva rovněž obsahovala krátkodobé a dlouhodobé projekty týkající se sbližování účetních standardů spolu s jednotlivými kroky, které mají postupné sblížení zajistit. • Krátkodobé projekty -IASB a FASB společně vymezily několik oblastí, u nichž je základním cílem sladění účetních pravidel IFRS a US GAAP. Oblasti jsou rozděleny úkolově na stranu FASB a IASB, přičemž příslušný tvůrce je povinen upravit svá pravidla tak, aby bylo docíleno shody s pravidly druhého tvůrce. • Dlouhodobé projekty -IASB a FASB identifikovaly několik širších projektů, u nichž nejde osladení pravidel jednoho systému k pravidlům druhého systému, ale společnou práci na nových upravených pravidlech, které budou platné jak pro IFRS, tak pro US GAAP. Jedná se např.: o tvorbu shodných řešení jednotlivých problémů spojených s reálnou hodnotou nebo vytvoření jednoho reportovacího účetního systému. „Kompatibilní" standardy neznamenají zcela shodné předpisy- standardy. Jde spíše o to, že mezi takovými standardy neexistují žádné výrazné rozdílnosti. FASB a IASB také uznaly významnost plánu dohodnutého mezi americkou Komisí pro cenné papíry (SEC) a Evropskou komisí (EC). Jedná se o plán odstranění požadavku sesou-hlasení. Požadavek se týká situace, kdy společnosti se sídlem mimo USA a registrované na americkém kapitálovém trhu, nemohou předložit SEC účetní závěrku sestavenou a vykazovanou podle IFRS. Tyto společnosti musí převést zůstatky a výsledky podle IFRS do stavu, který odpovídá pravidlům US GAAP. Převádění informací účetních závěrek sesta- 52 7 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ vených podle IFRS na účetní závěrky sestavené podle požadavků USGAAP je pro společnosti velmi náročné z časového hlediska a vede k navýšení nákladů. V roce 2005 přistoupila komise SEC na dohodu, podle níž mohou zahraniční soukromí emitenti, kteří poprvé sestavují účetní závěrku podle standardů IFRS, předložit komisi SEC účetní závěrku podle standardů IFRS obsahující finanční informace a údaje za dva roky místo tří let. Dne 20. června 2007 komise SEC schválila a předložila k připomínkování návrh, podle něhož je zahraničním emitentům dovoleno připravovat účetní závěrky podle anglické verze standardů IFRS zveřejněných radou IASB, aniž by museli v účetní závěrce uvést odsouhlasení na účetní postupy US GAAP. V roce 2008 zveřejnila komise SEC k veřejnému připomínkování navrhovanou „cestovní mapu" pro používání IFRS. V této mapě jsou definovány cíle, jejichž dosažení by mohlo vést k povinnému přechodu na IFRS ve vztahu k finančním rokům končícím 15. prosince 2014 nebo po tomto datu. Navrhovaná cestovní mapa by rovněž umožnila některým účetním jednotkám dodržovat IFRS před tímto datem. Délku procesu realizace dlouhodobých cílů a jeho ukončení nelze určit. úkol k zamyšlení 2 Zamyslete se nad výhodami, či nevýhodami uplatňování Mezinárodních účetních standardů. Pokuste se určit důvody, které vedou účetní jednotky k sestavování účetních závěrek podle IFRS. II shrnutí kapitoly V sedmé kapitole jste se seznámili s jednotlivými kroky v procesu tvorby Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Věnovali jsme se zde rovněž struktuře jednotlivých standardů a definovali hierarchii souboru IAS/ IFRS. Seznámili jste se s procesem sbližování Mezinárodních standardů účetního výkaznictví s US GAAP a s Konvergenční smlouvou. II otázky 1. Definujte diskusní dokument a diskusní návrh. 2. Charakterizujte strukturu IFRS. 3. Vysvětlete proces tvorby IFRS. 4. Co je to Konvergenční smlouva? II 53 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová 8 koncepční rámec podle us gaap rychlý nahled kapitoly V této kapitole se budeme věnovat Koncepčnímu rámci, který je teoretickým základem pro americké obecně uznávané zásady. Vysvětlíme si důvody a historický vývoj jeho vzniku, seznámíte se s jednotlivými kvalitativními charakteristikami účetních informací, které účetní jednotky zveřejňují v účetních závěrkách. Seznámíte se se základními prvky účetní závěrky sestavované podle požadavků koncepčního rámce US GAAP. Rovněž se budeme věnovat specifikaci předpokladů, zásad a omezení pro uznání a oceňování v účetních výkazech obchodních j ednotek. II cile kapitoly E Po prostudování této kapitoly budete umět: • definovat cíl Koncepčního rámce US GAAP, • charakterizovat kvalitativní charakteristiky účetních informací, • definovat prvky účetních výkazů podle koncepčního rámce US GAAP • naučíte se specifikovat předpoklady, zásady a omezení pro uznání a oceňování v účetních výkazech obchodních jednotek. II klicova slova kapitoly Koncepční rámec US GAAP,, kvalitativní charakteristiky, koncepty pro uznání a měření, uživatelé informací účetní závěrky, předpoklady pro přípravu účetní závěrky, oceňování prvků účetní závěrky. II "enľhoka 8.1 Charakteristika koncepčního rámce US GAAP rámce US GAAP Účetní systém US GAAP je postaven na všeobecně uznávaných účetních zásadách, které převážně vyplynuly z praktických zkušeností a obecných zvyklostí. Koncepční rámec umožňuje FASB tvorbě účetních standardů, profesním účetním pomáhá při řešení sporných účetních otázek, které zatím nejsou publikovány v literatuře a uživatelům účetních informací napomáhá při interpretaci účetní závěrky. Obecně lze říci, že vznik koncepčního rámce US GAAP začal v roce 1978 vydáním vyhlášek, které byly následně doplňovány a specifikovány. Koncepční rámec US GAAP tvoří následující vyhlášky: • SFAC 1 - Cíle účetního výkaznictví obchodních jednotek 54 8 KONCEPČNÍ RÁMEC PODLE US GAAP • SFAC 2 - Kvalitativní charakteristiky účetních informací • SFAC 3 - Prvky účetních výkazů obchodních jednotek • SFAC 4 - Cíle účetního výkaznictví neobchodní ch jednotek • SFAC 5 - Uznání a oceňování v účetních výkazech obchodních jednotek • SFAC 6 - Prvky účetní chích výkazů • SFAC 7 - Využití informací cash flow a metody současné hodnoty při účetním oceňování Vyhlášky obsahují cíle účetního systému, obsah a rozpoznávání základních prvků závěrky a kvalitativní charakteristiky, definující požadavky na prezentované finanční informace. Základní cíl US Základní cíl US GAAP GAAP Základním cílem účetníhoho výkaznictví je poskytování informací investorům, věřitelům a dalším uživatelům účetních dat, které jsou užitečné pro jejich rozhodování o alokaci volných finančních zdrojů. Tyto informace umožňují ohodnotit budoucí peněžní investiční toky a zobrazují stav a změny majetku a závazků. Podle vyhlášky SFAC 1 je cílem US GAAP poskytování informací, které: • umožní rozhodování o investicích a o poskytování úvěru • pomohou ohodnotit budoucí peněžní toky • pomohou zobrazit stav majetku a závazků a změny v těchto jednotlivých položkách Poskytované informace musí splňovat mezi jinými významné kvalitativní charakteristiky. Kvalitativní charakteristiky Kvalitativní cha- rakterlstlky Relevantnost zveřejněné informace znamená, že uživatelům umožní odhadnout s dostatečnou přesností vývoj budoucích událostí. Zpětná vazba informací v případě rozhodnutí společnosti, která umožní investorům posoudit, zda učiněná volba byla správná. Zpětná vazba je podmíněna včasností relevantních informací, jelikož relevantní informace není užitečná a použitelná, pokud je dostupná se značným časovým zpožděním. Spolehlivost informací znamená existenci přesvědčivého důkazu o uskutečnění transakce a její hodnotě. Přesvědčivý důkaz je podle US GAAP ten, který přesvědčí auditora nebo v případě vyšetřování Komisi pro cenné papíry a v případě žaloby porotu. Pravdivost vykazovaných informací. Pokud zveřejňovaná informace není pravdivá jedná se podle US GAAP o porušení pravidel a tudíž o trestný čin podvodu podléhajícímu americkému trestnímu řádu. Objektivnost informace znamená, že konkrétní transakce je měřitelná v peněžních jednotkách a je doložena důkazem, že k této transakci opravdu došlo. Neutrálnost informací znamená, že informace nesmí být zkreslená osobními zájmy těch, kteří informace zpracovali nebo konkrétní informace poskytli. Srovnatelnost a neměnnost informace znamená, že informace je srovnatelná, pokud umožňuje komparaci účetních výsledků jednotlivých společností, které aplikují US GAAP 55 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová a zároveň je srovnatelná v čase- tzn. neměnná. Pokud dojde ke změně informací např. vlivem změn odhadu, musí účetní jednotka veškeré změny vysvětlit a souhrnný vliv těchto změn zachytit ve zveřejněných účetních výkazech a příloze k těmto výkazům. Provázanost mezi jednotlivými kvalitativními charakteristikami můžeme znázornit následovně: _Kvalitativní charakteristiky (SFAC 2) Prvotní charakteristiky Relevantnost informace • umožňuje odhady budoucích okolností • poskytuje zpětnou vazbu • je včasná _Spolehlivost informace_ • prověritelná • pravdivá • neutrální Vedlejší charakteristiky informace • srovnatelná • neměnná Tabulka 8-1: Kvalitativní charakteristiky. Prvky účetních výkazů podle koncepčního rámce US GAAP Primární prvky rozvahy účetního systému GAAP 8.2 Prvky účetních výkazů podle koncepčního rámce US GAAP Každý účetní systém se skládá z určitých základních prvků. Tyto prvky stejně jako kvalitativní hledisko se mezi jednotlivými účetními systémy liší, tzn. že velmi často se pod stejným prvkem nacházejícím se ve více účetnictvích chápe něco jiného. Prvky účetního systému US GAAP můžeme rozdělit: Základní prvky rozvahy • primární — > majetek a závazky Majetek (Assets) Majetek představuje pravděpodobný budoucí ekonomický přínos, který účetní jednotka obdržela, nebo kontroluje jako důsledek minulých transakcí. Podle US GAAP je pravděpodobnost chápána jako na 85%-90% jisté. Ekonomický přínos znamená získání čistých peněžních přítoků v budoucnosti. Účetní jednotka vykazuje ve svých účetních výkazech majetek, ke kterému není podmínkou vlastnické právo, ale plná kontrola nad jeho ekonomickými přínosy. 56 8 KONCEPČNÍ RÁMEC PODLE US GAAP Závazky (Liabilities) Závazky můžeme podle US GAAP definovat jako současnou povinnost podniku, která vznikla jako důsledek minulých transakcí a která naopak v budoucnu s dostatečnou pravděpodobností vyvolá odliv ekonomických užitků. Závazek znamená povinnost vzdát se v budoucnosti majetku nebo poskytnout službu jinému subjektu. Pro vykazování závazku účetní jednotkou musí být splněny následující podmínky: • účetní jednotka má současnou povinnost pravděpodobného budoucího transferu určitých aktiv, pokud nastane určitá událost k určitému datu • účetní jednotka se nemůže závazku vyhnout • událost, která účetní jednotku zavazuje již nastala • sekundární— > odvozené, resp. na základě nich definované. Vlastní kapitál (Equity) Vlastní kapitál neboli čistý majetek lze definovat jako zůstatkový podíl na majetku firmy, které zůstane po odečtení všech závazků. US GAAP poskytuje podnikům značnou volnost při účtování a vykazování vlastního kapitálu, definuje ho jako rozdíl mezi aktivy a závazky a neupravuje příliš podrobně způsob jeho vykazování. Investice od majitelů - vklady majitelů (Investments by Owners) Investice jsou navýšením vlastního kapitálu účetní jednotky, které vyplývá z transferu pocházejícího od vlastníka subjektu, na jehož základě obdrží vyšší podíl vlastnictví vdaném podniku. Nejčastěji jsou za investice považovány finanční i nepeněžní vklady, ale také poskytnutí služby nebo uhrazení nebo převzetí závazku. Při navyšování kapitálu v důsledku jiného než majetkového vkladu vlastníka je nutné, aby byla taktéž zjistitelná určitá rozumná, spravedlivá hodnota investice (fair value). V opačném případě může samozřejmě společnost investici přijmout, avšak není možné o ni zvýšit vlastní kapitál. Výplaty majitelům (Payments to Owners) Výplaty majitelům snižují vlastní kapitál v důsledku převodu aktiv, poskytnutí služeb nebo vzniku závazku vůči vlastníkům. Výplaty majitelům snižují vlastnický podíl ve společnosti. V případě prodeje zboží vlastníkům za nižší než tržní hodnotu se za výplatu majitelům považuje rozdíl mezi prodejní a tržní cenou. Základní prvky výsledovky Tržby (Revenues) Tržby jsou definovány jako zvýšení ekonomického užitku. Je to vzrůst či jiné zlepšení majetku společnosti nebo uspokojení jejích závazků, plynoucí z dodání či výroby zboží, poskytnutí služby a j iných aktivit, které jsou součástí hlavních nebo podstatných pokračujících ekonomických činností firmy, vzniklé jiným způsobem než vkladem vlastníků. Základní prvky výsledovky 57 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová Podmínky definující tržby: • dokončení výdělečného procesu • skutečný nebo očekávaný přítok hotovosti, který je spojen s hlavní operací • brutto vykazování přítoků Náklady (Expenses) Náklady jsou definovány US GAAP jako odliv nebo jiná spotřeba aktiv nebo vznik závazků, které vyplývají z dodání zboží, služeb nebo výroby výrobků. Náklady jsou podle definice „obětí", kterou účetní jednotka podstoupila proto, aby umožnila výdělečný proces. Náklad nemůže nastat bez tržby. Zisky a ztráty (Gains and Losses) Zisky (ztráty) jsou zvýšením (snížením) vlastního kapitálu. Jedná se o změny v hodnotě majetku a závazků z vedlejší činnosti firmy a ostatních transakcí a událostí, které ovlivňují firmu, kromě těch, které plynou z tržeb, nákladů nebo interakcí s vlastníky. Podle US GAAP se jedná např. o výsledek činnosti, kterou se účetní jednotka nezabývá jako hlavní činnosti. Souhrnný hospodářský výsledek (Comprehensive Income) Jedná se o změny ve vlastním kapitálu společnosti během účetního období, které vyplývají z transakcí a událostí mimo transakcí s vlastníky. Jsou to všechny změny v kapitálu kromě těch, které jsou způsobeny vklady od majitelů nebo výplatami majitelům. Vstupují sem například zisky a ztráty plynoucí z držení obchodovaných cenných papírů, u nichž dochází k přeceňování na reálnou tržní hodnotu. Předpoklady, zásady a omezení pro uznání a oceňování v účetních výkazech obchodních jednotek účetní zásady 8.3 Předpoklady, zásady a omezení pro v účetních výkazech obchodních jednotek uznaní a oceňovaní Mezi základní předpoklady pro uznání informací v účetních výkazech je předpoklad ekonomické jednotky, který znamená, že ekonomické činnosti se identifikují podle ekonomických jednotek, které tyto aktivity provozují. Ekonomickou jednotkou je chápáno uskupení osob používajících ke své činnosti majetek a jejichž cílem je tvorba ekonomických hodnot. Předpoklad trvání podniku Jedná se o předpoklad, že účetní jednotka bude vykonávat svou činnost i v dohledné budoucnosti. U právnických osob se předpokládá, že budou existovat donekonečna. Účetní závěrka bývá sestavována s domněnkou, že podnik nemá záměr zúžit či likvidovat své aktivity. V opačném případě musí účetní jednotka, resp. auditor o této skutečnosti informovat veřejnost v příloze k účetní závěrce. Předpoklad periodicity vykazování Předpoklad možnosti rozdělení ekonomické činnosti účetní jednotky do samostatných časových úseků. Odvíjí se od potřeby pravidelného reportování. GAAP jsou všeobecně přijímané účetní zásady, kterých většina je popsána přímo ve vyhlášce SFAC 5 a nebo vyplývají z tradic, na kterých jsou GAAP postaveny. 58 8 KONCEPČNÍ RÁMEC PODLE US GAAP Vyhláška SF AC 5 stanoví zásadní kritéria pro rozpoznání a měření: • Definice - položka musí splňovat definici jednoho z 10 prvků • Měřitelnost - každá položka je relevantní a lze ji spolehlivě změřit • Relevance - informace může ovlivnit rozhodnutí uživatele • Spolehlivost - informace je prověřítelná a pravdivá Jedná se o tradiční zásadu, kterou lze definovat jako množství peněz, nebo jejich ekvivalentů vyplacených k pořízení aktiva. Systém historických cen je primárně založen na transakci, která proběhla dobrovolně mezi nezávislými stranami. V průběhu činnosti účetní jednotky dochází k opotřebování dlouhodobého hmotného majetku v průběhu jeho životnosti. Abychom zachytili podobné jevy, je nutné v účetnictví historickou cenu, za niž bylo aktivum či závazek pořízeny, průběžně upravovat. Oceňování jednotlivých položek majetku a závazků: • Hotovost - se vždy vykazuje v nominální hodnotě • Tržní cenné papíry - finanční majetek, kromě dlužných cenných papírů držených do splatnosti, se uvádí v tržní hodnotě • Pohledávky - se vykazují v nominální hodnotě opravené rezervou na nedobytné pohledávky • Zásoby - jsou vykazované v historické hodnotě, nebo v současné ceně, podle toho, která je nižší. Tzn. v nákladech na jejich výrobu anebo v ceně, za kterou je možné, je v okamžiku vykazování prodat. • Dlouhodobý majetek - se vykazuje v pořizovací, historické ceně opravené o oprávky a případnou ztrátu ze snížení hodnoty • Dlouhodobé finanční investice - se vykazují v nominální, nebo tržní hodnotě, podle toho, která je nižší • Závazky - krátkodobé se vykazují v hodnotě majetku nebo služeb, které firma bude muset vydat, aby závazek splnila; dlouhodobé - zaplacené za dobu delší než 1 rok, se musí diskontovat Vyhláška stanoví, že tržby se mohou uznávat pokud jsou realizovatelné a zasloužené. Současně musí být splněna podmínka, že tržba nemůže existovat bez transakce, která musí být měřitelná v peněžních jednotkách. Tržba je uznatelná v momentě předání zboží či poskytnutí služby. Tento okamžik nastane, když se prodávající strana plně vzdá kontroly nad předmětem transakce. Zásada přiřazování nákladů k tržbám Podle této zásady se mohou náklady vykazovat ve stejném okamžiku jako tržby, které ho umožnily. Je to zajištěno nepoužíváním výsledovky v druhovém členění. Náklady vynaložené např. na výrobu výrobků, jsou účtovány do aktiv („investice" do zásob) a teprve v okamžiku vzniku tržby jsou tyto náklady vykázány jako náklad v účelové výsledovce. Zásada historické ceny Zásada historické ceny Zásada uznání tržeb Zásada unání tržeb Zásada přiřazování nákladů k tržbám 59 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová raľovŤní'n'ákia- Zásada úplné informace dů k tržbám Tato zásada požaduje, aby informace, která je poskytována účetní jednotkou informovaným uživatelům byla významná (důležitá), spolehlivá a obsáhlá a umožnila jim vytvořit si názor na ekonomickou situaci této účetní jednotky. Zveřejněné informace musí obsahovat dostatek detailů, srozumitelných při vynaložení přiměřené námahy. Více informací j e považováno za lepší než menší množství, ale vzhledem k existenci nákladů spojených s jejich získáváním je potřeba zvážit užitek, který z nich plyne. Omezení pro uznání a oceňování v účetních výkazech obchodních jednotek Každý účetní systém má své omezení a US GAAP seje snaží zohlednit při formulaci individuálních pravidel. Mezi omezení, které jsou uvedena ve vyhláškách US GAAP patří: Podstatnost (významnost) znamená, že pravidla obsažená v dané vyhlášce se nemusí aplikovat na nepodstatné položky a že položky jsou významné a mohou se vykazovat, pokud jsou dostatečně podstatné k tomu, aby ovlivnily rozhodovaní uživatelů. Podle vyhlášky je položka významná, pokud její rozsah je minimálně 10 % z určitého základu. Komise pro cenné papíry vyžaduje aby položky nebo skupiny položek, které stanoví minimálně 5% celkových aktiv, měly svou vlastní řádku v rozvaze. Ve výsledovce platí hranice pro jednotlivé položky minimálně 10% tržeb. Současně Komise doporučuje, aby pro stanovení významnosti účetní jednotka nepoužívala pouze objektivní, ale i subjektivní kritéria. Náklady oproti přínosu -toto omezení vychází z předpokladu, že každá informace má svou cenu- hodnotu a měla by uživateli přinášet určitý užitek. Pokud ale cena informace převýší užitek z této informace, přestává mít pro uživatele smysl. Průmyslové zvyklosti - znamená, že pokud účetní jednotka vykonává činnost ve specifickém odvětví, kde se postupuje podle dlouhodobých zvyklostí a norem, může tyto zvyklosti uplatňovat i přesto, že nejsou přesně definovány US GAAP. Většina možných sporných situací je upravena vyhláškami USGAAP. Pokud se ale účetní jednotka odkloní od těchto pravidel, musí uvést vysvětlení v příloze k účetní závěrce. Opatrnost je chápána jako reakce na otázky nejistoty v účetnictví a měla by minimalizovat ztráty a rizika. Podle vyhlášky SFAC 2 je ale jakékoliv systematické zkreslení účetních informací nežádoucí. Pokud je na výběr několik variant, není vhodné vybrat automaticky tu nejhorší. Důležité je zvolit tu nej pravděpodobnější. Předpoklady Zásady Omezení Ekonomická jednotka Historická cena Podstatnost Trvání podniku Uznání tržeb Náklady oproti přínosu Periodicity vykazování Přiřazování nákladů k tržbám Průmyslové zvyklosti Úplná informace Opatrnost Tabulka 8-2: Přehled předpokladů, zásad a omezení pro uznání a oceňování v účetních výkazech obchodních jednotek. 60 8 KONCEPČNÍ RÁMEC PODLE US GAAP shrnutí kapitoly Po prostudování této kapitoly umíte definovat a vysvětlit jednotlivé kvalitativní charakteristiky účetních informací, které účetní jednotka sestavuje, zpracovává a vykazuje podle požadavku Koncepčního rámce US GAAP. Věnovali jsem se konkrétním pojmům účetní závěrky jako je náklad, výnos, majetek, závazek, zisk, ztráta atd. Vysvětlili j sme si základní předpoklady, obecné zásady a konkrétní omezení pro uznání a oceňování v účetních výkazech obchodních j ednotek. II otázky 1. Jaké jsou základní stavební prvky podle US GAAP? 2. Jak se oceňují jednotlivé položky majetku podle US GAAP? 3. Definujte podstatu zásady opatrnosti podle požadavků USGAAP. 4. Charakterizujte rozdíl mezi výnosem a ziskem. II úkol k zamyšlení 3 Pokuste se určit a zdůvodnit, do které skupiny účetních systémů patří US GAAP. Jaké jsou základní všeobecně uznávané zásady, na kterých je systém US GAAP založen? II 61 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová 9 koncepční rámec podle ifrs rychlý nahled kapitoly V této kapitole se seznámíme s cílem, strukturou a obsahem Koncepčního rámce. Dovíme se co vymezuje Koncepční rámec a jak definuje jednotlivé prvky účetní závěrky. Tato kapitola rovněž řeší problematiku oceňování majetku, závazků, nákladů a výnosů. Dále zde budete seznámeni s obecnými požadavky kladenými standardy na účetní výkazy. Dovíte se, koho a proč zajímají informace obsažené v účetních výkazech účetní závěrky. II E Koncepční rámec cile kapitoly Po prostudování této kapitoly budete umět: • definovat cíl koncepčního rámce • charakterizovat základní prvky jednotlivých výkazů účetní závěrky • specifikovat cíl účetní závěrky • určit uživatele účetních informací a jejich požadavky II klicova slova kapitoly Uživatelé účetní závěrky, cíle a součásti účetní závěrky podle požadavků koncepčního rámce, základní předpoklady sestavení účetní závěrky, čtyři základní kvalitativní charakteristiky účetní závěrky, definice rozpoznání základních prvků účetní závěrky. II Koncepční rámec tvoří teoretický a filozofický základ IFRS. Obsahuje koncepty pro obsah účetní závěrky a napomáhá uživatelům při interpretaci informací obsažených v účetních závěrkách vypracovaných v souladu s IFRS. Vymezuje pojmy, které jsou základem pro přípravu a předkládání účetní závěrky. Je společný pro všechny standardy bez rozdílu. Je jediným standardem, který není číselně označen. Koncepční rámec není samostatným standardem, ani žádný standard nenahrazuje a nedefinuje standardní řešení pro žádný konkrétní účetní problém. Koncepční rámec vymezuje: • Cíl účetní závěrky • Základní prvky účetní závěrky • Uživatelé účetní závěrky a jejich informační potřeby • Základní předpoklady sestavování účetní závěrky 62 9 KONCEPČNÍ RÁMEC PODLE IFRS • Kvalitativní charakteristiky účetní závěrky • Oceňování prvků účetní závěrky • Pojetí kapitálu a uchování kapitálu srozumitelnost relevance spolehlivost srovnatelnost významnost důvěryhodné zobrazení převaha obsahu nad formou nestrannost opatrnost úplnost Obrázek 9-1: Teoretický základ IFRS. Základním úkolem Koncepčního rámce je napomáhat Radě pro mezinárodní účetní standardy při vývoji nových standardů, při přezkoumávání stávajících standardů, pomáhat účetním národním institucím, které odpovídají za proces tvorby národních účetních standardů, při tvorbě národních účetních standardů, napomáhat auditorům a uživatelům účetní závěrky při interpretaci informací, které jsou obsaženy v účetních výkazech účetní závěrky. 9.1 Cíl a základní prvky účetní závěrky podle koncepčního rámce IFRS Cílem účetní závěrky je poskytování informací o finanční pozici, výkonnosti & změnách ve finanční pozici účetní jednotky všem uživatelům, kteří přijímají ekonomická rozhodnutí tzn., že účetní výkazy jsou nástrojem (výchozím předpokladem) pro jejich rozhodování. Cílem účetní závěrky není poskytování informací pro daňové účely. Finanční pozice • je ovlivněna finanční strukturou, ekonomickými zdroji a schopností účetní jednotky přizpůsobit se změnám, • je definována mírou schopností účetní jednotky hradit své závazky v termínu splatnosti. 63 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová • Informace o finanční pozici účetní jednotky jsou uváděny v rozvaze - Výkazu o finanční pozici. Výkonnost • slouží ke zhodnocení efektivnosti vynaložených ekonomických zdrojů • měřítkem výkonnosti je zisk • informace o výkonnosti účetní jednotky jsou uváděny ve výsledovce - Výkazu úplného výsledku. Změny ve finanční pozici slouží ke zhodnocení investičních, finančních a hlavních výdělečných činností účetní jednotky za vykazované období. Informace o změnách ve finanční pozici účetní jednotky jsou uváděny ve výkazu cash flow. Podle Koncepčního rámce účetní závěrka obsahuje tyto složky: • Výkaz finanční pozice (Rozvaha) • Výkaz úplného výsledku (Výsledovka) • Výkaz změn ve finanční pozici (výkaz o peněžních tocích a výkaz o změnách ve vlastním kapitálu) • Příloha Základními prvky vyjadřujícími finanční pozici účetní jednotky v rozvaze jsou aktiva a závazky. Základními prvky pro měření výkonnosti ve výsledovce jsou náklady a výnosy. Aktivum je ekonomický zdroj využívaný účetní jednotkou, jehož existence je výsledkem minulých skutečností a od něhož se očekává, že přinese účetní jednotce budoucí ekonomický prospěch. Pro určení existence aktiva není rozhodující vlastnické právo k aktivu, ale mít pod kontrolou prospěch, které aktivum přináší. Podmínkou zobrazení aktiva v rozvážeje: • pravděpodobnost jeho budoucího ekonomického prospěchu • spolehlivost jeho ocenění Závazek je současnou povinností účetní jednotky, která vznikla na základě minulých skutečností. Od jejího vypořádání se očekává, že povede k odčerpání podnikových zdrojů ekonomického prospěchu. Podmínkou zobrazení závazku v rozvážeje: • dostatečná pravděpodobnost budoucího odlivu ekonomických zdrojů a • spolehlivost jeho ocenění Výnosy (revenue) jsou zvýšením ekonomického prospěchu v průběhu účetního období, které se projevilo přírůstkem nebo zvýšením aktiv nebo snížením závazků a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem, než vklady vlastníků. Podmínkou zobrazení výnosu v účetních výkazech je: • spolehlivost jejich ocenění a • dostatečný stupeň jistoty jejich vzniku 64 9 KONCEPČNÍ RÁMEC PODLE IFRS Náklady (expenses) jsou snížením ekonomického prospěchu v průběhu účetního období, které se projevilo úbytkem nebo snížením užitečnosti aktiv nebo zvýšením závazků a které naklady vedlo ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem, než odčerpání vlastníky. Podmínkou zobrazení nákladů v účetních výkazech je jejich souvislost s konkrétními výnosy. Zisky (gains) definuje Koncepční rámec jako ostatní příjmy, které převyšují ekonomický prospěch a splňují kritéria pro určení příjmů dosažených z jiné než z běžné činnosti. Ztráty (losses) jsou úbytky aktiv vzniklé z jiné než z běžné činnosti. Podmínky pro vznik zisků (gains) a ztrát (losses) vyplývají z vedlejší činnosti, vykazují se v čisté výši a účetní jednotka je nemá pod kontrolou. Vlastní kapitál je zbytkový podíl na aktivech účetní jednotky po odečtení všech jejich zá- v,astní kapitá| vazků. V poslední části Koncepčního rámce je řešena otázka různého pojetí vlastního kapitálu a způsobu jeho oceňování se zvláštním zřetelem na vyjádření zisku. Zisk je definován jako přírůstek vlastního kapitálu za období. Koncepční rámec vymezuje dvě základní pojetí vlastního kapitálu směřující k rozdílnému ocenění vlastního kapitálu vloženého do podnikání a rozdílného vyjádření zisku: • Pojetí reprodukce finančně vyjádřeného vlastního kapitálu, který lze měřit buď v nominálních peněžních hodnotách nebo v přepočtu na současnou kupní sílu investovaného vlastního kapitálu. Podle tohoto pohledu účetní jednotka dosahuje zisku, pokud její vlastní kapitál je na konci období vyšší než na začátku období. Tento zisk je pak vyjádřen v nominálních cenách (historických) nebo v přepočtu na stálé ceny. • Pojetí reprodukce vlastního kapitálu, vyjádřeného naturální výrobní nebo podnikatelskou kapacitou účetní jednotky. Podle tohoto pohledu účetní jednotka dosahuje zisku pokud její produkční kapacita na konci období přesáhne produkční kapacitu na počátku období. Podle Koncepčního rámce je výběr vhodného pojetí kapitálu založen na potřebách uživatelů účetních informací. Koncepční rámec obsahuje upřesnění podmínek týkajících se vykazování jednotlivých položek v účetní závěrce. Podle tohoto rozpoznání je položka základním prvkem účetní závěrky, pokud vyhovuje jedné zvýše uvedených definic a současně má hodnotu nebo cenu, kterou je možné spolehlivě stanovit. Koncepční rámec rovněž definuje hlavní uživatele účetní závěrky: • Investoři - poskytovatelé rizikového kapitálu se zajímají o jeho návratnost, akcionáře zajímá schopnost účetní jednotky platit dividendy, • Zaměstnanci - zajímají se o stabilitu a ziskovost svých zaměstnavatelů, • Poskytovatelé výpůjčního kapitálu - zajímá je zda jejich půjčky a úroky s nimi spojené budou splaceny včas, • Dodavatelé a jiní obchodní věřitelé - ti potřebují zjistit, zda jejich pohledávky budou uživatelé účetní závěrky 65 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová včas uhrazeny, • Zákazníci - mají zájem o informace o pokračování účetní jednotky, • Vlády a jejich orgány - vyžadují informace potřebné pro regulaci činnosti účetních jednotek, pro určování daňové politiky, pro statistiku, • Veřejnost - tu např. zajímají informace o vývoji účetní jednotky, o rozsahu její činnosti, o tom zda účetní jednotka prosperuje. Koncepční rámec stanoví, že účetní výkazy sestavené podle IFRS: • jsou zaměřeny na potřeby externích uživatelů, • nemohou splnit požadavky všech kategorií uživatelů, • jsou označovány jako výkazy se všeobecným použitím, • jsou primárně zaměřeny na zjišťování účetního hospodářského výsledku, který je základním kritériem pro měření finanční výkonnosti účetní jednotky za určité účetní období. Podle požadavků Koncepčního rámce musí účetní informace účetních výkazů poskytovat pravdivý a nezkreslený obraz o ekonomické situaci účetní jednotky. 9.2 Základní předpoklady sestavování účetní závěrky a její kvalitativní charakteristiky Koncepční rámec vymezuje dva základní předpoklady sestavování účetní závěrky: princip akruálního účetnictví a princip nepřetržitého trvání účetní jednotky. Akmáiní princip Akruální princip znamená, že důsledky transakcí nebo jiných skutečností se v účetnictví zachycují v době, kdy se dějí, bez ohledu na to, zda za ně již byla přijata nebo uhrazena příslušná hotovost nebo její ekvivalent a j sou vedeny v účetnictví a vykázány v účetních výkazech v tom účetním období, s nímž časově a věcně souvisí. Výsledek hospodaření zjištěný na akruální bázi je rozdílem mezi výnosy a náklady a mnohem lépe vyjadřuje výkonnost účetní jednotky za účetní období než výsledek zjištěný jako rozdíl mezi příjmy a výdaji. principnepřetr- Princip nepřetržitého trvání účetní jednotky znamená, že účetní závěrka je sestavena žitého trvání na základě předpokladu, že účetní jednotka neuvažuje o ukončení své činnosti a že bude ucetni jednotky 1 1 J J pokračovat ve své činnosti i v budoucnosti. Účetní jednotka není nucena, ani nemá v úmyslu omezovat nebo likvidovat rozsah své činnosti. Pokud má vedení účetní jednotky pochybnosti o jejím dalším trvání, musí tuto nejistotu zveřejnit v rámci přílohy k účetní závěrce včetně důvodů, které mohou vést k pravděpodobnému ukončení činnosti účetní jednotky. principperiodi- Princip periodicity vykazování znamená, že účetní výkazy se sestavují nejméně jednou city vykazování ročně. Účetním obdobím je jeden kalendářní nebo hospodářský rok. V případě, že účetní závěrka je sestavena za období kratší nebo delší než jeden rok, musí účetní jednotka zveřejnit důvody zkrácení nebo prodloužení účetního období. princip věrného Princip věrného a poctivého zobrazení skutečnosti znamená, že účetní závěrka prezentuj e poctivě finanční pozici, výkonnost a ] a kritérii uvedených v Koncepčním rámci. a poctivého zob- tuje poctivě finanční pozici, výkonnost a peněžní toky účetní jednotky v souladu s definicemi razeni sku~ 66 9 KONCEPČNÍ RÁMEC PODLE IFRS V Koncepčním rámci jsou rovněž stanoveny určité kvalitativní charakteristiky, díky nímž jsou informace zachycené v účetních výkazech srozumitelné a užitečné pro všechny rakterľstľky uživatele. • Srozumitelnost - informace obsažené v účetní závěrce jsou snadno srozumitelné pro uživatelé, kteří mají dostatečné znalosti ekonomických a podnikatelských aktivit a účetnictví a tyto informace využívají pro svá rozhodnutí. Údaje o problematických oblastech by z účetní závěrky neměly být vyloučeny jen proto, že budou některými skupinami uživatelů méně pochopitelné. • Relevance - informace j sou relevantní, pokud umožňují uživatelům hodnotit minulé, současné nebo budoucí události a tím ovlivnit jejich ekonomická rozhodnutí. Relevance informací je ovlivněna jejich podstatou a významností. Vynechání nebo chybné uvedení významné informace v účetní závěrce může ovlivnit ekonomické rozhodnutí uživatelů. Relevance je úzce spjata s včasností informace - jen včasná informace je relevantní. Je však potřeba vždy zvážit, zda včasnost informací nezpůsobí snížení její spolehlivosti. • Spolehlivost - informace jsou spolehlivé pokud neobsahují zásadní chyby nebo zkreslení a pokud vystihují skutečnou podstatu věci. Spolehlivá informace podává věrný a poctivý obraz o účetní jednotce a je nestranná (nezaujatá). Mezi další charakteristiky, kterými se vyznačuje spolehlivost patří převaha obsahu nad formou, opatrnost a úplnost. Převaha obsahu nad formou znamená, že všechny transakce se účtují a zveřejňují v souladu s jejich obsahem a ekonomickou realitou a nejen pouze v souladu s jejich právní normou. Opatrnost je určitá obezřetnost při posuzování odhadů v nejistých podmínkách, to znamená aby aktiva nebo výnosy nebyly nadhodnoceny a náklady a závazky nebyly podhodnoceny. Dodržování principu opatrnosti nedovoluje např. vytváření skrytých rezerv nebo nadměrných provizí. Informace v účetní závěrce musí být z hlediska významnosti informací a nákladů na jejich získání úplné. • Srovnatelnost - informace j sou srovnatelné, pokud umožňují uživatelům porovnávat účetní závěrky účetní jednotky jak v časové řadě, tak mezi jednotlivými účetními jednotkami. Podmínkou srovnatelnosti informací v časové řadě je zachování konzistence účetních metod a postupů. Pokud ale v zájmu zachování věrného a poctivého zobrazení skutečnosti účetní jednotka změní používané metody, musí tyto změny zdůvodnit, vyčíslit a doložit v rámci účetní závěrky. Podle koncepčního rámce by užitky odvozené z informací obsažených v účetních výkazech měly převýšit náklady nutné na jejich pořízení 9.3 Způsoby oceňování jednotlivých prvků účetních výkazů oceňování Koncepční rámec rovněž vymezuje základní způsoby oceňování jednotlivých prvků účetních výkazů. Jedná se o historické náklady, běžnou cenu, realizovatelnou cenu a současnou hodnotu. • Historické náklady (nejčastěji užívána cena) o Aktiva neoceňují na úrovni peněz nebo peněžních ekvivalentů vynaložených na jejich získání v době jejich pořízení. 67 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová reálná hodnota o o Závazky neoceňují na úrovni příjmů, které by bylo možno získat směnou při postoupení závazků. • Běžná cena o Aktiva se oceňují na úrovni peněz nebo peněžních ekvivalentů, které by musely být zaplaceny, pokud by se stejné nebo obdobné aktivum pořizovalo v současné době. o Závazky jsou oceněny v nediskontované částce peněz nebo peněžních ekvivalentů, kterou by bylo zapotřebí k vypořádání těchto závazků v současnosti. Realizovatelná (vypořádací) cena Aktiva se oceňují na úrovni peněz a peněžních ekvivalentů, které by byly získány při prodeji tohoto aktiva. o Závazky se oceňují nediskontovanou úrovní peněz nebo peněžních ekvivalentů, které je potřeba za tyto závazky zaplatit v běžném podnikání. • Současná hodnota o Aktiva se oceňují současnou diskontovanou hodnotou budoucích čistých peněžních příjmů, které se očekávají, že dané aktivum bude vytvářet (prodejem nebo použitím) v podnikání. o Závazky se oceňují současnou diskontovanou hodnotou budoucích čistých peněžních výdajů, které jsou zapotřebí k vypořádání závazků při standardním podnikání. Současnou hodnotu lze vypočítat pomocí následujícího vzorce: SH = C—— (9-1) SH je současná hodnota, C je částka budoucí výplaty, r je diskontní sazba, n je období, ke kterému současnou hodnotu počítáme. Zlomek: 1 íl + rľ (9-2) je poznačován jako diskontní faktor, který by měl brát v úvahu specifická rizika závazků a výnosovou rizikovost. Koncepční rámec rovněž v souvislosti s oceňováním jednotlivých položek účetních výkazů definuje peněžní ekvivalenty. Jedná se o krátkodobý likvidní majetek, který je snadno a pohotově směnitelný za předem známou částku peněžních prostředků a u tohoto majetku se nepředpokládají významné změny hodnoty v čase. Za peněžní ekvivalenty se považují např. termínované vklady s maximální výpovědní lhůtou 3 měsíců a likvidní obchodovatelné cenné papíry. Dalším typem ceny, kterou ale Koncepční rámec neuvádí (je to zdůvodněno zastaralostí Koncepčního rámce), ale je zmiňována ve standardech je reálná hodnota (fair value). Je to částka, za kterou se může směnit aktivum nebo vypořádat závazek mezi obeznámenými, 68 9 KONCEPČNÍ RÁMEC PODLE IFRS ochotnými stranami v nespřízněné transakci za obvyklých podmínek. Nejčastěji je chápána jako tržní cena nebo reálná hodnota. Ocenění reálnou hodnotou se použije v případě, že směnná transakce má komerční podstatu. To zda se jedná o transakci komerční povahy určují tyto podmínky: • peněžní toky vyvolané získaným aktivem se liší od peněžních toků, které byly typické pro poskytnuté aktivum, • hodnota určité části provozu (ovlivněné transakcí), která je určující pro účetní jednotku, se vlivem transakce změní. Obecně lze určit za transakci komerční povahy tu, během které se reálná hodnota vydaného majetku prokazatelně liší od hodnoty přijatého majetku o více než 5%-10 %. úkol k zamyšlení 4 Pokuste se vysvětlit problematické oblasti spojené s dodržováním principu relevance a spolehlivosti informace. II shrnutí kapitoly Po prostudování této kapitoly umíte definovat základní složky a základní prvky účetní závěrky jako je finanční pozice, výkonnost a změny finanční pozice účetní jednotky. Jste schopni určit uživatele informací účetní závěrky a definovat jejich požadavky. Umíte charakterizovat základní způsoby oceňování jednotlivých prvků účetních výkazů. Seznámili jste se se dvěma základními pojetími vlastního kapitálu. Pochopili jste co znamená spolehlivost, relevance, srozumitelnost a srovnatelnost účetních informací obsažených ve výkazech účetní závěrky. II otázky 1. Definujte cíl účetní závěrky. 2. Vyjmenujte základní metody oceňování. 3. Vysvětlete podstatu akruálního principu. 4. Definujte dvě základní pojetí vlastního kapitálu. II 69 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová 10 základni ucetni výkazy podle us gaap a ifrs - výkaz finanční pozice (rozvaha) rychlý náhled kapitoly V této kapitole se budeme věnovat základnímu účetnímu výkazu - Výkazu finanční pozice (Rozvaha), sestavovaného jak podle požadavku US GAAP, tak podle požadavků IAS/IFRS. Vysvětlíme si strukturu rozvahy a její členění na aktiva a závazky. Seznámíte se se základními prvky účetního výkazu (aktiva, závazky, vlastní kapitál) a s jejich klasifikací podle IFRS a US GAAP. Rovněž se zde budeme věnovat informacím, které jsou zveřejňovány v příloze k účetním závěrkám účetních jednotek. II cíle kapitoly Po prostudování této kapitoly budete umět: • definovat východiska sestavování Výkazu o finanční pozici (rozvahy) • určit strukturu aktiv ve Výkazu finanční pozice (rozvaze) • specifikovat strukturu závazků • stanovit upřesňující a doplňující informací, které jsou zveřejněny v příloze II klíčová slova kapitoly Východiska sestavení Výkazu finanční pozice - rozvahy, obecné požadavky na klasifikaci aktiv a závazků a jej ich zveřejnění, řazení aktiv a závazků a vlastního kapitálu ve Výkazu finanční pozice - rozvaze. II 10.1 Charakteristika struktury Výkazu finanční pozice - rozvahy podle US GAAP a IFRS Jak systém IFRS tak systém US GAAP mají shodnou filozofii a jsou orientovány na potřeby kapitálových trhů. Z tohoto důvodu se mohou jevit rozdíly mezi IFRS a US GAAP jako nevýznamné. Je důležité si uvědomit, že US GAAP j sou národním účetním systémem, který se stále rozvíjel a proto je v mnoha oblastech rozsáhlejší a konkrétnější. Dalším momentem, který je třeba mít na zřeteli v případě porovnávání rozvahy podle jednotlivých systémů, je neustálý vývoj IFRS a US GAAP v důsledku společného projektu konvergence. Oba systémy si stanovily jako hlavní cíl podávat uživatelům účetních závěrek pravdivé, věrné a spolehlivé informace o ekonomické situaci účetních jednotek. 70 10 ZÁKLADNÍ ÚČETNÍ VÝKAZY PODLE US GAAPAIFRS- VÝKAZ FINANČNÍ POZICE (ROZVAHA) Ani IFRS ani US GAAP nepožadují přesnou, předem formálně stanovenou vzorovou strukturu tzn., že není předepsán přesný obsah ani struktura Výkazu finanční pozice - rozvahy, pouze její minimální obsah. Účetní jednotka ji proto sestaví dle vlastního úsudku tak, aby informace prezentovala způsobem, který přispěje k porozumění jejích finančních výsledků. Příkladová struktura Rozvahy podle US GAAP: AKTIVA Běžné období Minulé období Krátkodobá aktiva Peníze a bankovní účty X X Krátkodobé investice X X Pohledávky X X Zásoby X X Dlouhodobá aktiva Pozemky, budovy zařízení X X Nehmotná aktiva X X Oprávky (kumulované odpisy) X X Dlouhodobé investice X X Pohledávky X X Krátkodobé závazky Bankovní úvěry X X Krátkodobá část dlouhodobých závazků X X Obchodní a podobné závazky X X Dlužné daně X X Výdaje příštích období, rezervy X X Dlouhodobé závazky a výnosy příštích období Zajištěné půjčky X X Nezajištěné půjčky X X Odložený daňový závazek X X Penzijní závazky X X Výnosy příštích období, přijaté zálohy X X Menšinový kapitál X X Vlastní kapitál Základní kapitál X X Emisní ážio X X Fond (přírůstek z přecenění) X X Fond z kurzových rozdílů X X Nerozdělené výdělky (zisky) X X 71 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová Vlastní akcie X X Akumulovaný ostatní úplný výsledek X X Vlastní kapitál a závazky celkem X X Tabulka 10-1: Příkladová struktura Rozvahy podle US GAAP. Příkladová struktura Výkazu finanční pozice (Rozvahy) - formát často používaný společnostmi vykazujícími podle IFRS v Evropské unii: Běžné období Minulé období AKTIVA Dlouhodobá aktiva Nehmotná aktiva X X Pozemky, budovy a zařízení X X Dlouhodobé investice X X Dlouhodobé pohledávky X X Krátkodobá aktiva Zásoby X X Pohledávky X X Krátkodobé investice X X Peníze a bankovní účty X X Aktiva celkem X X VLASTNÍ KAPITÁL Vlastní kapitál X X Základní kapitál X X Emisní ážio X X Fond (přírůstek) z přecenění X X Rezervní fondy X X Fond z kurzových rozdílů X X Nerozdělené výdělky (zisky) X X Menšinový podíl X X Dlouhodobé závazky a výnosy příštích období Penzijní závazky X X Odložený daňový závazek X X Zajištěné půjčky X X Nezajištěné půjčky X X Výnosy příštích období, přijaté zálohy X X Krátkodobé závazky Bankovní úvěry X X 72 10 ZÁKLADNÍ ÚČETNÍ VÝKAZY PODLE US GAAPAIFRS- VÝKAZ FINANČNÍ POZICE (ROZVAHA) Krátkodobá část dlouhodobých závazků X X Obchodní a podobné závazky X X Dlužné daně X X Výdaje příštích období, rezervy X X Vlastní kapitál a závazky X X Tabulka 10-2: Příkladová struktura Výkazu finanční pozice - Rozvahy. Příklad Výkazu finanční pozice (rozvahy) sestavené podle požadavku IAS 1 Běžné období Minulé období AKTIVA Dlouhodobá aktiva Budovy, pozemky, zařízení X X Goodwill X X Ostatní nehmotný majetek X X Investice v přidružených společnostech X X Investice držené pro prodej X X Krátkodobá aktiva Zásoby X X Pohledávky z obchodního styku X X Ostatní krátkodobý majetek X X Peníze a peněžní ekvivalenty X X Aktiva celkem X X VLASTNÍ KAPITÁL A ZÁVAZKY Vlastní kapitál připadající vlastníkům mateřské společnosti Základní kapitál X X Ostatní fondy X X Nerozdělený zisk X X Menšinové podíly X X Vlastní kapitál celkem X X Dlouhodobé závazky Dlouhodobé půjčky X X Odložená daň X X Dlouhodobé rezervy X X Dlouhodobé závazky celkem X X Krátkodobé závazky Závazky z obchodního styku a jiné závazky X X Krátkodobé půjčky X X 73 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová Krátkodobá část dlouhodobých půjček X X Splatná daň X X Krátkodobé rezervy X X Krátkodobé závazky celkem X X Závazky celkem X X Vlastní kapitál a závazky celkem X X Vzhled a rozsah výkazu určuje podstatnost jednotlivých klasifikací. Z hlediska formální stránky, musí obsahovat oficiální název účetní jednotky, musí být uvedeno, že se jedná o Výkaz finanční pozice (rozvahu) a musí obsahovat den, ke kterému byla sestavena. Na rozvaze se vždy sčítá směrem dolů. Řádky bez čísel jsou nadpisy. Nad sloupci obsahujícími hodnoty musí být uvedeno, v jakých násobcích jsou čísla uvedeny (tisíce, miliony). Záporné hodnoty jsou označeny závorkami. 10.2 Základní prvky Výkazu finanční pozice (rozvahy) podle IFRS a US GAAP položky rozvahy Klasifikace položek podle IFRS: podle IFRS Podle standardu IAS 1 j sou součásti Výkazu finanční pozice aktiva a závazky. Aktivum je ekonomický zdroj využívaný účetní jednotkou, jehož existence je výsledkem minulých skutečností a od něhož se očekává, že přinese účetní jednotce budoucí ekonomický prospěch. Pro určení existence aktiva není rozhodující vlastnické právo k aktivu, ale mít pod kontrolou prospěch, které aktivum přináší. Závazek je současnou povinností účetní jednotky, která vznikla na základě minulých skutečností. Od jejího vypořádání se očekává, že povede k odčerpání podnikových zdrojů ekonomického prospěchu. Jednotlivá aktiva a závazky se dále v rozvaze mohou členit na krátkodobá a dlouhodobá. Aktivum - je klasifikováno jako krátkodobé, pokud je splněna kterákoliv z těchto podmínek: • očekává se, že bude realizováno nebo je určeno k prodeji nebo spotřebě v rámci běžného provozního cyklu účetní jednotky, • je určeno především k obchodování, • předpokládá se, že bude realizováno během dvanácti měsíců od rozvahového dne, • jedná se o peněžní prostředky nebo peněžní ekvivalenty, jejichž použití není omezeno na dobu delší než dvanáct měsíců od rozvahového dne. Ostatní aktiva jsou dlouhodobá. Mezi krátkodobá aktiva patří peníze, peněžní ekvivalenty, krátkodobé investice, krátkodobé pohledávky, zásoby a krátkodobé náklady příštích období. Závazek - je hodnocen jako krátkodobý, pokud splňuje kteroukoliv z těchto podmínek: 74 10 ZÁKLADNÍ ÚČETNÍ VÝKAZY PODLE US GAAPAIFRS- VÝKAZ FINANČNÍ POZICE (ROZVAHA) • očekává se, že bude splacen během normálního provozního cyklu, • je určen především k obchodování, • je splatný do dvanácti měsíců od rozvahového dne, • účetní jednotka nemá bezpodmínečné právo odložit úhradu závazku na dobu delší než dvanáct měsíců od rozvahového dne. Ostatní závazky jsou dlouhodobé. Mezi krátkodobé závazky můžeme zařadit například závazky vůči dodavatelům, zaměstnancům a platby přijaté předem za dodávky výrobků, zboží a služeb. Vlastní kapitál - struktura vlastního kapitálu účetní jednotky se může měnit v závislosti na používané právní normě, na typu účetní jednotky nebo na aplikaci účetních pravidel. Účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku podle požadavků IFRS, člení vlastní kapitál například na: • placený kapitál, • emisní ážio, • fondy, • nerozdělený zisk Klasifikace položek rozvahy podle US GAAP: Položky rozvahy podle US GAAP Hlavním cílem účetnictví podle US GAAP je vytvoření přesných účetních výkazů. Účetní výkazy všech společností musí obsahovat 10 základních elementů (viz kap.8). Aktiva (Assets) jsou definovány jako pravděpodobné budoucí ekonomické výhody, získané a kontrolované účetní jednotkou, které jsou výsledkem transakce proběhlé v minulosti. Závazky (Equity) jsou čistou zůstatkovou hodnotou patřící vlastníkům účetní jednotky po odečtení závazků. Jedná se o ekonomické výhody, kterých se účetní jednotka bude muset pravděpodobně v budoucnosti vzdát. Krátkodobé závazky jsou závazky, které budou splaceny do jednoho roku. Struktura závazků není v US GAAP pevně stanovená. Pouze podstatné položky musí mít vlastní řádek a jednotlivé položky se uvádějí v pořadí podle splatnosti. Aktiva se podle US GAAP dělí na běžná aktiva a dlouhodobá aktiva. Běžná aktiva se prezentují podle likvidity od nej likvidnějších po nejméně likvidní: hotovost, pohledávky, zásoby, časové rozlišení. Mezi dlouhodobá aktiva lze zařadit veškerý majetek, který nebude prodán nebo spotřebován během následujícího roku. Jedná se o majetek, který má ekonomickou životnost delší než jeden rok. Součástí vlastního kapitálu podle US GAAP je: • akciový (základní) kapitál • dodatečné vklady • nerozdělené zisky • akumulovaný ostatní úplný výsledek hospodaření 75 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová Úplný výsledek hospodaření je definován jako změna vlastního kapitálu účetní jednotky za období z transakcí a jiných událostí a okolností z nevlastnických zdrojů. Zahrnuje všechny změny ve vlastním kapitálu za období, vyjma těch, které vyplývají z investic vlastníků a výplat vlastníkům. Pokud se věnujeme vybraným položkám rozvahy, musíme se zmínit o příloze k účetním výkazům, jelikož ta obsahuje kromě jiného i mnoho upřesňujících a doplňujících informací k rozvaze. Informace, které jsou zveřejněny v příloze můžeme rozdělit do několika skupin: • Účetní politiky - je nutné zveřejnit zvolené účetní politiky, které byly uplatněny při zpracováni účetních informací do účetní závěrky. • Popis smluvních podmínek vztahujících se k závazkům a k aktivům • Nejistota - situace, které mohou být spojeny s nejistým ziskem nebo ztrátou a kterých řešení vyplyne z nastávajících budoucích situací. • Následné události -účetní jednotka je povinna zveřejnit veškeré události, které nastaly mezi datem rozvahy a datem schválení účetní závěrky. Jedná se o dva typy událostí: o Události upravující účetní výkazy - události, které prokazují okolnosti, které existovaly už k rozvahovému dni. Účetní jednotka musí vlivem těchto událostí upravit nebo doplnit částky vykazované v účetních výkazech, o Události neupravující účetní výkazy - události naznačující okolnosti, které vznikly nově až po rozvahovém dni. Jedná se o události, které vznikly po rozvahovém dni, ale nemají za následek úpravu účetních výkazů. shrnutí kapitoly V desáté kapitole jste se seznámili se základní strukturou rozvahy- účetního výkazu účetní závěrky, které účetní jednotky sestavují podle IFRS a podle US GAAP. Věnovali jsme se charakteristice jednotlivých prvků jako jsou aktiva dlouhodobá, krátkodobá nebo běžná, závazky a vlastní kapitál. Seznámili jste se rovněž i s upřesňujícími a doplňujícími informacemi, které jsou zveřejněny v příloze. II Informace, které jsou zveřejněny v příloze otázky 1. Definujte význam Výkazu finanční pozice (rozvahy). 2. Charakterizujte aktiva podle IFRS a podle US GAAP. 3. Co j e to závazek účetní j ednotky? 4. Co je součástí vlastního kapitálu podle požadavků IFRS? II 76 11 ZÁKLADNÍ ÚČETNÍ VÝKAZY PODLE US GAAPA IFRS- VÝKAZ ÚPLNÉHO VÝSLEDKU (VÝSLEDOVKA) 11 základni ucetni výkazy podle us gaap a ifrs -výkaz úplného výsledku (výsledovka) rychlý náhled kapitoly Náplní této kapitoly je problematika sestavování Výkazu úplného výsledku - výsledovky podle požadavků IFRS a podle US GAAP. Seznámíte se se základní charakteristikou prvků jako jsou náklady, výnosy, přírůstky hodnoty, úbytky hodnoty, zisk, ztráta a s odlišnostmi v jejich definicích vyplývajících z rozdílného pojetí (IFRS, US GAAP). Budeme se věnovat struktuře Výkazu úplného výsledku sestavovaného podle účelového nebo podle druhového pojetí nákladů. II cíle kapitoly Po prostudování této kapitoly budete umět: • definovat základní strukturu Výkazu úplného výsledku sestavovaného podle IFRS • charakterizovat výsledovku sestavovanou podle požadavků US GAAP • naučíte se definovat náklady, výnosy, zisk, ztrátu • vymezit nej významnější odlišnosti mezi výsledovkou sestavenou podle požadavků IFRS a US GAAP. II klíčová slova kapitoly Kritéria sestavení výsledovky, náklady, výnosy, zisk, ztráta, formát Výkazu úplného výsledku výsledovky, úplný výsledek hospodaření. II 11.1 Charakteristika struktury Výkazu úplného výsledku (výsledovky) podle US GAAP a IFRS Výkaz úplného výsledku (výkaz zisku a ztrát) je jedním z nej důležitějších účetních výkazů ~Vykaz Upiného účetní jednotky. Je středem zájmu investorů, věřitelů, managementu podniku a externích ^'^kuVýsle" uživatelů. Syntetizuje výsledky ekonomických aktivit účetní jednotky za účetní období. US GAAP i IFRS nepředepisují přesný obsah „výsledovky", pouze vyžadují, aby byla sestavena podle principu materiality a pravdivého a věrného obrazu a aby odrážela skutečný výsledek podnikání účetní jednotky. Forma a obsah výkazu tedy vždy záleží na obchodní skutečnosti jednotlivé firmy. Podle IFRS může účetní j ednotka sestavit „výsledovku" buď účelovou nebo druhovou. 77 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová US GAAP požaduje výsledovku pouze v účelové formě. Výsledovka US GAAP Příklad výsledovky podle US GAAP: Výnosy: Čisté výnosy X Zisk z prodeje dlouhodobého hmotného majetku X Výnosové úroky X Dividendy X Výnosy a zisky celkem X Náklady Náklady na prodané výrobky zboží a služby X Odbytové náklady X Správní náklady X Nákladové úroky X Ztráta z poklesu hodnoty majetku X Náklady a ztráty celkem X Výsledek hospodaření před neobvyklými (mimořádnými) položkami a daněmi X Neobvyklá (mimořádná) položka (např. zničení části provozu z důvodu požáru) X Výsledek hospodaření před zdaněním X Daně ze zisku X Čistý výsledek hospodaření za období X Zisk na akcii X Změny vlastního kapitálu ovlivňující úplný výsledek hospodaření X Úplný výsledek hospodaření za účetní období X Tabulka 11-1: Příklad výsledovky podle US GAAP. výkaz úplného Příklad Výkazu úplného výsledku (výsledovky) podle IFRS: výsledku podle IFRS Tržby X Ostatní provozní výnosy X Změna stavu zásob hotových výrobků a nedokončené výroby X/-X Spotřeba surovin a materiálu -X Osobní náklady -X Odpisy -X Ostatní provozní náklady -X Finanční náklady -X 78 11 ZÁKLADNÍ ÚČETNÍ VÝKAZY PODLE US GAAPA IFRS- VÝKAZ ÚPLNÉHO VÝSLEDKU (VÝSLEDOVKA) Výsledek hospodaření před zdaněním X Daň za zisku -X Výsledek hospodaření za období patřící vlastníkům účetní jednotky. X Výsledek hospodaření za období patřící držitelům minoritních podílů X Zisk na akcii X Změny vlastního kapitálu ovlivňující úplný výsledek hospodaření Úplný výsledek hospodaření za účetní období X Tabulka 11-2: Výkaz úplného výsledku v druhovém členění. Tržby X Náklady na prodané výrobky -X Hrubý zisk X Ostatní provozní výnosy X Odbytové náklady -X Správní náklady -X Ostatní provozní náklady -X Provozní výsledek hospodaření X Finanční náklady -X Výsledek hospodaření před zdaněním X Daň za zisku -X Zisk po zdanění X Menšinový podíl X Čistý zisk za období X Změny vlastního kapitálu ovlivňující úplný výsledek hospodaření Úplný výsledek hospodaření za účetní období X Tabulka 11-3: Výkaz úplného výsledku v účelovém členění. 11.2 Základní prvky výsledovky podle US GAAP US GAAP stanoví, že vykazování účetního zisku musí být ve shodě z následujícími principy: • Princip definovatelnosti vyžaduje, aby položka byla rozpoznána a aby splňovala definici prvků výsledovky (nákladů, výnosů, přírůstku, úbytku. • Princip měřitelnosti znamená, že položka výsledovky musí být spolehlivě ocenitelná v peněžních jednotkách. • Princip relevance požaduje, aby položka zveřejněna ve výsledovce byla významná -má umožnit investorům, věřitelům a ostatním uživatelům přijmout ekonomická 79 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová výnosy náklady Přírůstky a úbytky hodnot Výsledek z pokračujících činností rozhodnutí. • Princip spolehlivosti znamená, že konkrétní důvěryhodné, ověřitelné a nestranné informace. Mezi základní prvky výsledovky patří výnosy. položka výsledovky poskytuje Výnosy jsou definovány jako zvýšení aktiv nebo snížení závazků, které vyplývá z výroby-dodávek výrobků, zboží nebo dodávek služeb a z jiných hlavních výdělečných činností účetní jednotky. Výnosy jsou výsledkem dokončení výdělečného procesu a znamenají skutečný nebo očekávaný přítok peněz. Základem jejich prokázání je existence směnné transakce, která již nastala. Dalšími základními prvky výsledovky jsou náklady. Náklady jsou definovány jako snížení aktiv nebo zvýšení závazků během účetního období, které vyplývá z dodávek zboží, výrobků a poskytování služeb a z jiných činností představujících hlavní výdělečné činnosti účetní jednotky. Náklady jsou skutečnými nebo očekávanými odtoky hotovosti vyplývající z hlavní činnosti podniku. Kromě výše uvedených výnosů a nákladů US GAAP používají přírůstky hodnot a úbytky hodnot. Oba prvky vyplývají (na rozdíl od výnosů v nákladů) z okrajových a vedlejších transakcí a okolností a mohou být výsledkem situací, které účetní jednotka „neovlivní a nekontroluje". Například přijetí daru nebo nákup cenných papírů jejichž cena následně vzroste nezávisle na očekávání a činnosti firmy Podle požadavku Výboru pro účetní pravidla musí být ve výsledovce zveřejněny následující položky: • výsledek z pokračujících činností • výsledek z ukončovaných činností • položky pod čárou (mimořádné položky) • souhrnný vliv změn v účetních pravidlech • čistý výsledek hospodaření za účetní období • zisk na kmenovou akcii Položka Výsledek z pokračujících činností zachycuje na základě principu přiřazování nákladů výnosům sumarizaci výnosů a nákladů, které vyplývají z pokračujících hlavních činností, z pokračujících vedlejších činností, ale i přírůstky a úbytky hodnot z jiných transakcí, které nejsou výsledkem hlavní činnosti. Obecně lze strukturu Výsledku z pokračujících činností rozčlenit následovně: Hlavní výdělečné činnosti účetní jednotky • tržby z prodeje • náklady prodaných výrobků, zboží a služeb (přímý materiál, přímé mzdy, výrobní režie) • hrubá marže z hlavních činností účetní jednotky (rozdíl mezi tržbami a náklady na prodané výrobky, služby, zboží) • ostatní provozní náklady (správní náklady, odbytové náklady) • provozní výsledek 80 11 ZÁKLADNÍ ÚČETNÍ VÝKAZY PODLE US GAAPA IFRS- VÝKAZ ÚPLNÉHO VÝSLEDKU (VÝSLEDOVKA) Vedlejší činnosti účetní jednotky • přírůstky a úbytky hodnot • jiné výnosy a náklady (např.: úroky nájemné, dividendy) • neobvyklé, nepravidelné položky (pokud nastane událost, která je současně neobvyklá i nepravidelná, jedná se o mimořádnou událost např.: požár, povodeň, válka). U každé této položky musí být zveřejněna její podstata, vliv na daně a vliv na ukazatele zisku na akcii. • výsledek před zdaněním • daně ze zisku z pokračujících činností • čistý výsledek hospodaření za účetní období • zisk na kmenovou akcii US GAAP vyžadují aby na základě požadavku externích uživatelů informací obsažených v účetní závěrce, ale i managementu účetní jednotky, byly zveřejněny údaje ocelkové výkonnosti podniku, tzn. Úplný výsledek hospodaření. Ten můžeme definovat jako celkovou změnu ve vlastním kapitálu účetní jednotky za účetní období, která vyplývá z transakcí a jiných událostí a okolností, kromě těch, které působí změny ve vlastním kapitálu v důsledku operací s vlastníky firmy. 11.3 Základní prvky Výkazu úplného výsledku (výsledovky) podle IFRS Základním požadavkem IFRS je požadavek poctivého a věrného zobrazení finanční výkonnosti a výkonnosti účetní jednotky. Účetní závěrka sestavená v souladu s IFRS musí obsahovat výslovné prohlášení o tomto souladu bez jakýchkoliv výjimek. Výsledovka je spolu s rozvahou, výkazem o změně vlastního kapitálu a výkazem o peněžních tocích základním prvkem účetní závěrky. Poskytuje informace o výkonnosti účetní jednotky. Výkonnost: • slouží ke zhodnocení efektivnosti vynaložených ekonomických zdrojů, • jejím měřítkem je zisk. Výsledovka jako součást účetní závěrky je sestavována - zveřejňována v souladu se základními požadavky a principy, které stanoví Koncepční rámec a které následně doplňuje a rozšiřuje IAS 1: předpoklad trvání účetní jednotky, akruální princip, srozumitelnost, relevance, spolehlivost, významnost a agregace, zákaz kompenzace. Mezi hlavní položky výsledovky patří náklady, výnosy, zisk a ztráta. Výnosy definuje IFRS jako zvýšení ekonomického prospěchu v průběhu účetního období, které se projevilo přírůstkem nebo zvýšením aktiv nebo snížením závazků a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem, než vklady vlastníků. Podmínkou zobrazení výnosu v účetních výkazech je: • spolehlivost jejich ocenění a 81 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová náklady úplný výsledek celkem • dostatečný stupeň jistoty jejich vzniku. Náklady jsou snížením ekonomického prospěchu v průběhu účetního období, které se projevilo úbytkem nebo snížením užitečnosti aktiv nebo zvýšením závazků a které vedlo ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem, než odčerpání vlastníky. Podmínkou zobrazení nákladů v účetních výkazech je jejich souvislost s konkrétními výnosy. Stejně jako u rozvahy i v případě výsledovky IFRS stanoví minimální požadavky na informace zveřejňované přímo v tomto výkaze. V novelizované verzi IAS 1 je definován pojem úplný výsledek celkem = změna ve vlastním kapitálu za období, vyplývající z jiných transakcí a událostí než jsou změny vyplývající z transakcí s vlastníky. Úplný výsledek celkem se skládá z výsledku a ostatního úplného výsledku. • Výsledek = celkové výnosy- náklady (bez položek ostatního úplného výsledku) • Ostatní úplný výsledek- položky nákladů a výnosů nevykazovaných výsledkově = zisky a ztráty účtované rozvahově (do fondů ve vlastním kapitálu). Mezi položky povinně vykazované ve výsledovce patří: • výnosy-tržby, • finanční náklady, • podíl na zisku nebo ztrátě z přidružených a společných podniků, které jsou konsolidované ekvivalenční metodou, • zisk nebo ztráta z vyřazení aktiv nebo z vypořádání závazků u ukončovaných činností, • daňové náklady, • zisk nebo ztráta za účetní období. • Výsledek = celkové výnosy- náklady (bez položek ostatního úplného výsledku) • Ostatní úplný (komplexní) výsledek Kromě těchto informací musí výsledovka obsahovat i následující položky: • zisky nebo ztráty připadající na menšinové podíly, • zisky nebo ztráty připadající držitelům kapitálu mateřské společnosti (akcionářům). Standard IAS 1 vyžaduje, aby se u významných položek nákladů a výnosů samostatně vykazovala jejich povaha a výše a to buď ve výkazu zisku a ztrát nebo v příloze k účetní závěrce. Na rozdíl od US GAAP účetní jednotka nesmí označovat žádné položky za mimořádné, a to ani ve výkazu zisku a ztrát, ani v příloze. Podle standardu IAS 1 může účetní jednotka sestavovat Výkaz úplného výsledku členěný podle druhů (druhovou výsledovku) nebo podle účelu (účelovou výsledovku). Výkaz úplného výsledku členěný podle druhů V případě, že účetní jednotka sestavuje tento typ výkazu, jsou náklady členěny v závislosti na jejich povaze (např. mzdy, odpisy, atd.). 82 11 ZÁKLADNÍ ÚČETNÍ VÝKAZY PODLE US GAAPA IFRS- VÝKAZ ÚPLNÉHO VÝSLEDKU (VÝSLEDOVKA) Výkaz úplného výsledku členěný podle účelu V případě, že účetní jednotka sestavuje tento výkaz, člení se náklady podle jejich funkce v účetní jednotce (např. náklady na prodej, odbytové náklady atd.). Výkaz o úplném výsledku lze prezentovat j ako j eden nebo dva výkazy. Vykaz 0 ( výsledku Jeden výkaz = plná verze = celá původní výsledovka doplněná o informaci o tzv. ostatním úplném výsledku. Dva výkazy = zveřejnění samostatné výsledovky a samostatný Výkaz o úplném výsledku ve zkrácené verzi (Výsledek z výsledovky a pod ním informace o položkách ostatního úplného výsledku). Výkaz o komplexním výsledku Výsledek hospodaření X Změny z přecenění majetku X/-X Úplný (komplexní) výsledek X Veškeré doplňující informace požadované IFRS, které nejsou zveřejněny ve výsledovce musí být prezentovány v Příloze k účetní závěrce. U každé položky, která je uvedena ve výsledovce musí být uveden odkaz na související informaci v příloze. Příloha dále obsahuje podrobné informace o právní formě, adrese sídla, základní činnosti, mateřské společnosti účetní jednotky atd. Na závěr můžeme konstatovat, že i přes určité odlišnosti jsou zásadní požadavky na vykazování a zveřejňování informací o výkonnosti podniku podle IFRS i US GAAP obdobné. Mezi nejvýznamnější odlišnosti patří například: • klasifikace provozních operací - US GAAP požaduje sestavení výsledovky pouze v klasifikaci nákladů podle účelu, kdežto IFRS uznává sestavení výsledovky podle účelu i podle druhu nákladů. • míra volby při zveřejňováni - IFRS na rozdíl od US GAAP ponechává v mnoha případech rozhodnutí o způsobu zveřejnění některých významných informací (např. o změně účetních pravidel) na rozhodnutí účetní jednotky, která sama rozhodne, zda tyto informace vykáže ve výsledovce neboje zveřejní v příloze • formulace požadavků na výsledovku - US GAAP své požadavky na výsledovku definují v mnoha vyhláškách, standardech, interpretacích a mohou tak působit nepřehledně a rozptýleně. IFRS j sou naopak ve svých požadavcích na výsledovku velmi strohé a konkrétní řešení musí být v souladu s požadavky Koncepčního rámce a souvisejících standardů. shrnutí kapitoly V této kapitole jste se seznámili se strukturou výsledovky a se základními prvky tohoto výkazu (např. náklady, výnosy, úplný výsledek) sestavovaného podle požadavků IFRS nebo US 83 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová GAAP. Vysvětlili jsme si, že vykazování účetního zisku musí být ve shodě s principy defi-novatelnosti, měřitelnosti, relevance a spolehlivosti. Seznámili jste se s rozdíly mezi účelovou a druhovou výsledovkou. Definovali jsme nej významnější odlišnosti požadavků na vykazování a zveřejňování informací o výkonnosti podniku podle IFRS i US GAAP. II otázky 1. Co j e to výkonnost účetní j ednotky? 2. Charakterizujte náklady a výnosy. 3. Vysvětlete rozdíl mezi druhovou a účelovou výsledovkou. 4. Charakterizujte strukturu Výkazu úplného výsledku. II samostatný ukol 1 1. Zaúčtujte účetní operace a sestavte výsledovku v druhovém i v účelovém členění, když znáte následující skutečnosti: Položka nákladů částka Spotřeba přímého materiálu na výrobu výrobků 150 Spotřeba kancelářského materiálu 30 Materiál spotřebovaný při odbytu výrobků 45 Mzdy výrobních dělníků 75 Mzdy THP 60 Mzdy zaměstnanců odbytu 45 Odpisy výrobních zařízení 150 Odpisy administrativních budov 60 Odpisy dopravních prostředků 30 Ostatní provozní náklady 15 Podnik vyrobil ve stejném období 25 výrobků, vlastní náklad na 1 výrobek je 15. Prodáno bylo 20 výrobků po 45. Druhová výsledovka 84 11 ZÁKLADNÍ ÚČETNÍ VÝKAZY PODLE US GAAPA IFRS- VÝKAZ ÚPLNÉHO VÝSLEDKU (VÝSLEDOVKA) Tržby Ostatní provozní výnosy Změna stavu zásob hotových výrobků (úprava nákladů) Spotřebovaný materiál Mzdové náklady Odpisy Ostatní provozní náklady Provozní zisk Účelová výsledovka Tržby Náklady na prodané výrobky Hrubý zisk Ostatní provozní výnosy Administrativní náklady Odbytové náklady Ostatní provozní náklady Provozní zisk 2. Sestavte výkaz o komplexním výsledku, když znáte následující informace: Účetní jednotka vykázala za sledované období výsledek hospodaření v čisté výši 315. Ve svém majetku má budovu, která byla na počátku sledovaného období oceněna v hodnotě 500 a na konci sledovaného období byla přeceněna na 600 a realizovatelné cenné papíry, které byly přeceněny z částky 80 na 100. Výkaz o komplexním výsledku: Výsledek hospodaření (výsledkové operace) Přecenění majetku (rozvahové operace) Přecenění finančních aktiv vhodných k prodeji Komplexní výsledek II 85 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová 12 nehmotná a hmotná aktiva podle us g aap a ifrs rychlý náhled kapitoly V této kapitole se budeme věnovat problematice dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku podle definic IFRS a US GAAP. Vysvětlíme si způsoby pořízení tohoto majetku, vyřazení dlouhodobých aktiv a modely jeho následného ocenění. Seznámíte se zde s cenou pořizovací i s dodatečnými náklady na dlouhodobý majetek a s podstatou odpisování majetku. II cíle kapitoly Po prostudování této kapitoly budete umět: • definovat dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek podle požadavků IFRS • charakterizovat dlouhodobá hmotná a nehmotná aktiva podle požadavků US GAAP • oceňovat dlouhodobý majetek při jeho pořízení • charakterizovat modely následného ocenění majetku • vysvětlit podstatu odpisování majetku II klíčová slova kapitoly Klasifikace dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv, kritéria prvotního rozpoznání, oceňování hmotných a nehmotných aktiv v momentě pořízení, budoucí ekonomický prospěch, pořízení aktiv směnou, technické zhodnocení -následné výdaje, ocenění v průběhu držení hmotných aktiv, model historické ceny, model fair value. II Dlouhodobým majetkem je majetek, který má ekonomickou životnost (tzn., že nebude spotřebován nebo prodán delší než jeden rok.. Dlouhodobá hmotná i nehmotná aktiva představují z hlediska fungování účetní jednotky významný zdroj ekonomického prospěchu. Způsob zobrazení tohoto majetku v účetnictví má vliv na její hospodářský výsledek. 12.1 Charakteristika hmotného a nehmotného majetku podle US GAAP Podle US GAAP většina účetních postupů týkajících se dlouhodobého majetku vychází z „nepsaných pravidel" tzn. z dlouhodobé praxe nebo ze zvyklostí. V první části této podkapitoly se zaměříme na základní charakteristiku dlouhodobého hmotného majetku. 86 12 NEHMOTNÁ A HMOTNÁ AKTIVA PODLE US GAAPA IFRS Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek Základem pro klasifikaci dlouhodobého hmotného majetku je skutečnost, že účetní jednotce přinese budoucí ekonomický prospěch a že lze vyčíslit jeho ekonomickou hodnotu. Podle US GAAP se dlouhodobý hmotný majetek člení na: • stálá aktiva nakoupená za účelem zhodnocení volných finančních prostředků • a stálá aktiva zabezpečující provozní činnost účetní jednotky. Nejčastěji se dlouhodobá hmotná aktiva pořizují: • nákupem • vlastní činností V případě pořízení dlouhodobých hmotných aktiv nákupem, oceňují se cenou pořizova- • ceny pořízení - částka, kterou účetní jednotka zaplatila dodavateli za samotný majetek v rámci transakce „na délku paže", tzn. transakce, která proběhla dobrovolně mezi nezávislými stranami. • ostatních nákladů nezbytně nutných k uvedení aktiva do užívání. Mezi tyto náklady patří například poplatky zprostředkovatelům, kteří nákup sjednali, doprava - náklady nezbytné k tomu, aby se pořízený majetek dopravil namísto používání, náklady na instalaci majetku. US GAAP nedovolují (zakazují) zahrnovat do ceny pořizovací profesní služby (architektonické, projekční) a náklady spojené se zaškolením pracovníků a to i v případě, že dodavatel poskytne školení zdarma, jako součást pořizovací ceny pořizovaného majetku. Vtom případě musí účetní jednotka odhadnout reálnou hodnotu školení a o tuto částku snížit cenu pořizovací majetku. Reálná hodnota se odhadne tak, že účetní jednotka zjistí, kolik by stálo srovnatelné školení, pořízené firmou nezávislou (na kupci i prodejci) a jednající dobrovolně. Do ceny pořizovací dlouhodobého hmotného majetku mohou být zahrnuty i náklady (závazky) na vyřazení majetku. Jedná se o situaci, kdy vyřazení majetku je spojeno např. s ekologickou likvidací, sanací pozemku, nutnou demontáží nebo rekultivací. V tom případě účetní jednotka již při pořízení majetku odhadne náklady, které vzniknou při jeho vyřazení na konci jeho životnosti a tyto náklady zahrne rovněž do ceny pořizovací. Vznik těchto nákladů musí být však podložen závazkem účetní jednotky majetek odstranit. V žádném případě ale nelze aktivovat náklady na odstranění aktiva v důsledku nečekané havárie, takže se nemohou stát součástí ceny pořizovací. Pokud účetní jednotka pořizuje majetek dlouhodobě (na úvěr), US GAAP požaduje kapitalizaci úroku tzn, že úrok se stává součástí ceny pořizovací. Dlouhodobá hmotná aktiva pořízená ve vlastní režii (účetní jednotka je nekupuje, ale vytvoří je sama pro sebe) se oceňují hodnotou nákladů souvisejících s výrobou a přípravou pro jejich plánované využití. Mezi tyto náklady nelze zahrnout náklady za profesní služby (projektanti, architekti). cí, která se skládá z: pořízení dlouhodobých hmotných aktiv nákupem 87 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová Dodatečné náklady na dlouhodobý hmotný majetek odpisování Dlouhodobý nehmotný majetek Dodatečné náklady na dlouhodobý hmotný majetek V případě, že na dlouhodobý hmotný majetek používaný účetní jednotkou jsou vynaloženy dodatečné náklady, které vedou k prodloužení jeho životnosti nebo k rozšíření jeho stávajícího využití, jsou tyto náklady aktivovány. Mezi dodatečné náklady patří např.: • generální oprava • vylepšení • rozšíření • reinstalace, reorganizace, relokace Dlouhodobý hmotný majetek, kromě pozemků, účetní jednotka odepisuje, přičemž vychází z odhadu doby jeho životnosti, kterou si stanovila v okamžiku jeho pořízení. Odpisováním se alokuje cena pořizovací do nákladů. Doba životnosti se odvíjí od fyzických, technologických a jiných vlastností konkrétního majetku a znamená dobu po kterou bude majetek účetní jednotce přinášet ekonomické užitky. US GAAP vyžaduje aby se doba životnosti majetku průběžně aktualizovala a odpisové doby upravovaly. Při stanovení odpisů se musí zohlednit zbytková hodnota aktiva, což je odhad reálné hodnoty odpisovaného aktiva na konci jeho doby životnosti a následně stanovit odpisovou metodu. US GAAP požaduje aby při tom účetní jednotka postupovala systematicky a racionálním způsobem. Účetní jednotka má povinnost pravidelně prověřovat, zda hodnota jejího majetku neklesla. Pokud zjistí, že aktivum už nebude schopné přinášet dostatečný ekonomický prospěch k pokrytí své účetní ceny, musí provést test na snížení hodnoty. Pokud reálná hodnota zjištěná z nediskontovaných peněžních toků včetně případných příjmů z prodeje aktiv při vyřazení nepokryje aktuální účetní hodnotu, označí se rozdíl mezi oběma částkami jako ztráta ze snížení hodnoty, která následně sníží hodnotu aktiva. US GAAP výslovně zakazuje účetním jednotkám aby navýšila dříve sníženou hodnotu majetku. Pokud ke znehodnocení dojde „zásahem vyšší moci", je možné ztrátu vykázat ve výsledovce pod čarou jako „skutečně mimořádnou položku". Dlouhodobý nehmotný majetek US GAAP definují dlouhodobý nehmotný majetek jako „majetek bez fyzické substance", který účetní jednotce přinese ekonomický užitek a jehož hodnota vyplývá s transakce. US GAAP stanoví, že v případě pořízení nehmotného aktiva ve vlastní režii nemohou náklady, které souvisí s jeho tvorbou vstupovat do hodnoty majetku. Do pořizovací hodnoty tak lze zahrnout pouze např. právní poplatky a soudní výlohy, které jsou nezbytné k zaregistrování a právnímu ověření vytvořeného nehmotného majetku. Nehmotná aktiva jsou podle US GAAP členěna na nehmotná aktiva s neomezenou dobou životnosti (nelze určit kdy jejich ekonomický užitek pro účetní jednotku skončí) a nehmotná aktiva s omezenou dobou životnosti, která se odepisují a to rovnoměrně. Účetní jednotka musí podle požadavku US GAAP minimálně jedou ročně provést test, zda: • nedošlo ke změně doba životnosti aktiva - z neomezené na omezenou • odpisové metody, a doba odpisování jsou reálné • majetek nebyl znehodnocen 88 12 NEHMOTNÁ A HMOTNÁ AKTIVA PODLE US GAAPA IFRS Prvotní rozpoznání - charakteristika a klasifikace nehmotného majetku je shodná s požadavky IFRS. 12.2 Charakteristika hmotného a nehmotného majetku podle IFRS Podle konkrétních standardů IFRS a Koncepčního rámce j e dlouhodobý hmotný majetek d|0uhodobý uznán jak aktivum, tzn. jeho pořizovací cena je zahrnuta do rozvahy jako majetek, pouze hmotný majetek v případě, že: • jeho pořizovací cenu (náklad) můžeme spolehlivě změřit, • je pravděpodobné, že účetní jednotka bude mít z aktiva budoucí ekonomický užitek, • účetní jednotka má pod kontrolou prospěch, které aktivum přináší. Je v kompetenci účetní jednotky rozhodnout, které položky majetku budou uznány samostatně. Nevýznamné položky aktiva j sou agregovány a uznány jako celek. Žádné standardy neurčují peněžní hranici pro zařazení aktiva do dlouhodobých aktiv. Podle IFRS je vhodné posuzovat jednotlivé části majetku s různou dobou životnosti samostatně. Součástí pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku je: • cena pořízení včetně dovozních cel a nevratných daní, po odpočtu obchodních slev a rabatu, • jakékoliv náklady přímo související s dopravou aktiva na jeho stanoviště a vytvoření podmínek nutných k jeho provozu podle záměru účetní jednotky o mzdové a osobní náklady, které se přímo vztahují k vytvoření nebo získání pozemků, budov nebo zařízení, o náklady na přípravu místa, o náklady na přepravu a manipulaci, o náklady na instalaci a montáž, o čisté náklady na testování řádné funkce aktiva (náklady na testování snížené o čisté výtěžky z prodeje jakýchkoliv položek vyrobených během dopravy aktiva na stanoviště a vytvoření nezbytných podmínek, např. testovací vzorky), o poplatky odborným specialistům, • náklady na odstranění a demontáž aktiva a náklady na uvedení místa do původního stavu. Tyto náklady mohou vzniknout při pořízení aktiva nebo na konci jeho doby použitelnosti. Nákladové úroky u pořizovaného dlouhodobého majetku se od 1. 1. 2009 musí aktivovat do pořizovací ceny. Úroky z úvěru nejsou součástí ceny pořizovací aktiva poté, co je dlouhodobý majetek připraven k používání. V případě aktiv vytvořených vlastní činností je pořizovací cena stanovena stejným způsobem jako u nakoupených aktiv. Další pojem který řeší IFRS jsou následné výdaje. Jedná se o další náklady na dlouhodobý hmotný majetek, které budou vynaloženy v budoucnu. Tyto náklady se stanou součástí ocenění těchto aktiv, pokud je pravděpodobné, že účetní jednotce přinesou budoucí ekonomické užitky nad původně odhadovaný výkon aktiva (technické zhodnocení). pořizovací cena 89 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová Pokud se jedná o následné výdaje, které nezvyšují ekonomické užitky zdaného aktiva (např. běžná oprava, údržba), nelze je zahrnout do pořizovací ceny aktiva. Ocenění navazující na výchozí uznán Podle IFRS si může účetní jednotka zvolit jeden ze dvou modelů, podle kterého bude provádět následné ocenění dlouhodobého hmotného majetku - model historické ceny, nebo model přecenění. Model historické (pořizovací) ceny - nákladový model Podle tohoto modelu se položka aktiva uvádí v hodnotě svých nákladů pořízení po odečtení oprávek a ztrát ze snížení hodnoty. Pokud účetní jednotka používá tento model, musí složky aktiva s odlišnou strukturou ekonomických užitků (např. s různou dobou použitelnosti) odepisovat odděleně. Model přecenění Tento model se použije v případě, že lze spolehlivě určit reálnou (fair value) hodnotu aktiva. V případě použití tohoto modelu, je třeba přecenění provádět u celé třídy aktiv a dostatečně často tak, aby se účetní hodnota příslušných aktiv stále blížila jejich reálné hodnotě. Reálná hodnota (fair value) použitá k přecenění je obvykle tržní cenou aktiv. Standard tuto cenu definuje jako částku, za kterou by aktivum mohlo být směněno mezi informovanými stranami ochotnými k této směně v rámci transakce sobě rovných a nezávislých subjektů. Účetní jednotky jsou povinny každoročně posoudit, zda existuje náznak, že aktivum může mít sníženou hodnotu. Pokud takový náznak existuje, musí účetní jednotka provést přezkoumání snížení hodnoty aktiv v plném rozsahu a na jeho základě odhadnout zpětné získatelnou částku aktiva. Podle standardu IAS 36 náznakem snížení hodnoty mohou být vnější faktory: • významné snížení tržní hodnoty aktiva, • významná nepříznivá změna (ke které již došlo nebo dojde v blízké budoucnosti) v technologické, ekonomickém nebo legislativním prostředí, ve kterém účetní jednotka působí, • zvýšení tržní úrokové sazby nebo jiné tržní sazby ovlivňující návratnost investic, • čistá účetní hodnota aktiv účetní jednotky je vyšší než její tržní kapitalizace. ale i vnitřní faktory: • zastarání nebo fyzické poškození aktiva, • významné nepříznivé změny ovlivňující aktivum, které už nastaly nebo v blízké budoucnosti nastanou (např. plány na ukončení nebo restrukturalizaci určité činnosti). • peněžní toky spojené s nabytím aktiva nebo dodatečné potřeby peněz spojené s údržbou a činností aktiva jsou vyšší než účetní jednotka původně předpokládala Ztráta ze snížení hodnoty aktiva vzniká, jestliže účetní hodnota aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou hodnotu. Tato ztráta se vykazuje ve výsledovce. Zpětně získatelná 90 12 NEHMOTNÁ A HMOTNÁ AKTIVA PODLE US GAAPA IFRS hodnota je vyšší ze dvou částek: reálné hodnoty aktiva (fair value) snížené o náklady spojené s prodejem a jeho hodnoty z užívání. Na rozdíl od GAAP snížení hodnoty nemusí mít trvalý charakter. V případě, že okolnosti a příčiny pro snížení hodnoty pominou, může se zrušit. Odepisování odpisování IFRS stanoví, že každá část aktiva, jehož pořizovací cena je významná ve vztahu k celkové pořizovací ceně položky, musí být odepisována odděleně. Odepisování aktiva začíná, jakmile je k dispozici pro použití, tzn. jakmile je na místě (stanovišti) a jakmile jsou vytvořeny podmínky pro jeho provozuschopnost a jeho provoz podle záměru účetní jednotky. Odepisovatelná částka představuje pořizovací cenu (nebo přeceněnou hodnotu) aktiva po odečtení zbytkové hodnoty. Zbytková hodnota = předpokládaná čistá částka, kterou by účetní jednotka v současné době získala z prodeje aktiva na konci jeho životnosti po odečtení předpokládaných nákladů, které přímo souvisí s jeho prodejem, se musí prověřovat alespoň na konci každého účetního období. Stejně jako u US GAAP je doba odpisování, zbytková hodnota a ekonomická životnost aktiva určována na základě co nej přesnějšího odhadu. Nehmotné aktivum je podle IFRS charakterizováno jako: • identifikovatelné nepeněžní aktivum, které • nemá hmotnou podstatu • je drženo o za účelem použití při výrobě nebo dodávkách zboží a služeb, o pro účely pronájmu jiným subjektům, o pro účely správy a řízení. Současně musí být splněna podmínka stanovena standardem, která přesně definuje aktivum jako zdroj, který je využívaný účetní jednotkou jako výsledek minulých událostí a u kterého se očekává, že z něj poplyne účetní jednotce budoucí ekonomický prospěch. Nehmotné aktivum splňuje kritéria identifikovatelnosti stanovená standardem tehdy, pokud: • to vyplývá ze smluvního vztahu nebo práva, • je oddělitelné tzn., že je možné ho separovat nebo oddělit od účetní jednotky, • je prodejné tzn., že je možné ho prodat, převést, licencovat, pronajmout nebo vyměnit buď samostatně nebo dohromady se související dohodou, majetkem nebo závazkem. V případě pořízení nehmotného aktiva jako samostatné položky, lze zpravidla spolehlivě vyjádřit jeho pořizovací cenu, která zahrnuje: • Kupní cenu, včetně dovozních cel a nevratných daní spojených s pořízením nehmotného aktiva, • Další přímo přiřaditelné náklady (výdaje) vynaložené v souvislosti s přípravou aktiva pro jeho zamyšlené využití jako např. náklady spojené s testováním funkčnosti nehmotného aktiva, platy a mzdy přímo související se zaváděním nehmotného aktiva do provozu a profesní služby spojené se zaváděním nehmotného aktiva do provozu. Nehmotné aktivum 91 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová Odepisování Na odpisování nehmotného majetku má vliv jeho rozčlenění podle doby použitelnosti. Nehmotný majetek s neurčitou (neomezenou) dobou životnosti se podle standardu neodepisuje, účetní jednotka však musí pravidelně testovat jeho vykazovanou účetní hodnotu na případné snížení. Nehmotný majetek s konečnou dobou použitelnosti (životnosti) se odepisuje lineárně. U nehmotných aktiv je ve většině případů zbytková hodnota nulová. Co se týče Ocenění navazujícího na výchozí uznání - je obdobné jako u dlouhodobého hmotného majetku. shrnutí kapitoly Po prostudování této kapitoly umíte definovat dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a to jak podle požadavků IFRS tak podle požadavků US GAAP. Seznámili jste se se způsoby pořizování dlouhodobých aktiv, s typy cen, kterými jsou oceněny při pořízení a s modely následného ocenění. Definovali j sme druhy nákladů, které lze stanovit j ako součást ceny pořizovací. Věnovali jsme se problematice odpisování aktiv a postupům řešení snížení ceny aktiv. II otázky 1. Definujte cenu pořizovací dlouhodobého hmotného majetku podle US GAAP. 2. Určete co tvoří cenu pořizovací dlouhodobého hmotného aktivy podle IFRS. 3. Definujte zbytkovou hodnotu. 4. Charakterizujte dlouhodobý nehmotný majetek podle IFRS a US GAAP. II 92 13IFRSA PROBLEMATIKA SPECIFIK MALÝCH A STŘEDNÍCH FIREM 13 ifrs a problematika specifik malých a středních firem rychlý náhled kapitoly V této kapitole se seznámíte s problematikou možností využití Mezinárodních standardů účetního výkaznictví pro malé a střední podniky. Budeme se věnovat základní charakteristice malých a středních podniků a výhodám, které jim plynou z využívání jednotného souboru účetních výkazů. Výsledkem vývoje IFRS pro SME byl návrh standardů pro malé a střední podniky (Exposure Draft IFRS) předložen k veřejné diskusi v roce 2007. Konečná verze Standardů byla vydána v červenci 2009. Jedná se o samostatný soubor standardů, vytvořený pro potřeby a možnosti MSR II cíle kapitoly Po prostudování této kapitoly budete umět: • definovat malé a střední podniky • vysvětlit vývoj IFRS pro malé a střední podniky • určit výhody plynoucí MSP z využití IFRS • definovat externí uživatele podle IFRS pro MSP II klíčová slova kapitoly Definice malých a středních firem, cíl standardů pro malé a střední firmy (SME), vztah mezi IFRS a SME, rozdíly mezi IFRS a SME. II 13.1 Charakteristika malých a středních podniků Rostoucí globalizace v oblasti podnikání vyvolává sílící tlak na sjednocování pravidel upravujících tyto aktivity v jednotlivých státech. Týká se to i účetních pravidel a celého účetního výkaznictví. Důsledkem toho bylo postupné vytváření souboru mezinárodních účetních standardů (IFRS) Výborem pro mezinárodní účetní standardy (IASB), který působí v Londýně jako soukromá organizace od roku 1973. Používání IFRS je již od roku 2005 v rámci EU povinné pro všechny kótované společnosti, přičemž pro ostatní společnosti je jejich používání dobrovolné. IFRS již byly také přijaty účetními legislativami v celé řadě států mimo EU. Zavádění a využívání těchto standardů je však pro jejich značnou rozsáhlost a složitost velmi pracné a nákladné, což brání jejich širšímu využívání i malými a středními podniky (MSP). 93 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová Z toho důvodu IASB vytvořila zjednodušený soubor účetních standardů IFRS pro MSP, který je volně dostupný od července 2009 Maié a střední Malé a střední podniky SME (Small and Medium-sized Entities) j sou významným fakto-podnikySME rem ekonomického růstu Evropské unie. Doporučení EU 2003/361/EC přesně definuje a klasifikuje SME do tří jednotlivých velikostních skupin: • Střední podniky s méně než 250 zaměstnanci, obratem nižším než 50 mil. EUR nebo bilanční sumou nižší než 43 mil. EUR, • Malé podniky s méně než 50 zaměstnanci, obratem nižším než 10 mil. EUR nebo bilanční sumou nižší než 10 mil. EUR, • Mikropodniky s méně než 10 zaměstnanci, obratem nižším než 2 mil. EUR nebo bilanční sumou nižší než 2 mil. EUR. MSP představují dominantní subjekt ve světě podnikání. Prakticky v každém státě, od těch největších ekonomik až po ty nejmenší, více než 90 % podniků zaměstnává méně než 50 zaměstnanců. V Evropské unii existuje 21 milionů MSP a v samotných USA 20 milionů. SME tvoří cca 68% pracovních míst. Rostoucí význam SME potvrdily i studie Evropské komise, které však současně prokázaly, že SME musí řešit mnoho problémů spojených s existencí 27 odlišných účetních a daňových systémů. V případě SME podnikajících na jednotném trhu ve formě ekonomicky spojených jednotek to znamená neúměrné zvyšování jejich nákladů. 13.2 Harmonizace účetních systémů pro SME Překážku v podobě odlišných účetních systémů lze odstranit harmonizací účetních systémů pro SME. Implementace plných IFRS pro malé a střední podniky by byla velmi náročná a nákladná. To by mohlo způsobit, že náklady na implementaci by vysoce přesahovaly přínosy za zavedení systému účetního výkaznictví. V roce 2001 byl pověřen IASB aby vypracoval mezinárodně přijatelné účetní standardy pro podniky, které nejsou předmětem zvýšeného veřejného zájmu- malé a střední podniky (SME), které nejsou emitentem veřejně obchodovatelných cenných papírů. Systém účetního výkaznictví má vyhovovat aplikaci SME a současně má být kompatibilní s IFRS, aby v případě vstupu na kapitálové trhy byly účetní výkazy snadno převoditelné na plné IFRS. Existence jednotných, vysoce kvalitních a celosvětově platných standardů účetního výkaznictví by mohla významným způsobem zvýšit vzájemnou porovnatelnost finančních informací. Takové standardy zlepší efektivitu umísťování kapitálu a jeho oceňování. Je to výhodné nejen pro poskytovatele úvěrů nebo vlastního kapitálu, ale i pro subjekty, které hledají kapitál, neboť jim to umožní snížit jejich administrativní „náklady shody" (compliance costs) a odstranit nejistotu, zvyšující také jejich náklady na kapitál. Celosvětově jednotné standardy přispívají ke zvýšení shodnosti v kvalitě auditů a ke zjednodušení vzdělávání a výcviku v této oblasti. výhody globálně Výhody globálně jednotných standardů účetního výkaznictví se však netýkají pouze sub-^tand^rdů^čet Je^tu' JeJicnž cenné papíry j sou obchodovány na veřejných kapitálových trzích, tj. především níhoího výkaz- velký ch podniků. Rovněž malé a střední podniky (MSP) a ty subjekty, které využívají jejich mctvi pro msp ££etnj výkazy mají prospěch z využívání jednotného souboru účetních výkazů např.: 94 13IFRSA PROBLEMATIKA SPECIFIK MALÝCH A STŘEDNÍCH FIREM • Finanční instituce poskytují úvěry i MSP, často i přes hranice států. Ve většině jurisdikcí více než polovina MSP, včetně těch nejmenších, má bankovní úvěry. Při rozhodování o poskytnutí těchto úvěrů se banky opírají o účetní výkazy těchto podniků, na jejichž základě stanovují podmínky spojené s poskytnutím úvěru, výši úrokových sazeb a způsob monitorování úvěru. • Prodejci, kteří chtějí mít možnost zhodnotit finanční zdraví kupujících ještě před uskutečněním prodeje nebo poskytnutím služby na úvěr, což se týká především MSP. • Banky a kreditní ratingové agentury mající snahu vytvářet ratingy jednotným způsobem i přes hranice států, pro něž finanční a účetní údaje vykazované hodnocenými firmami mají rozhodující význam při zpracovávání ratingů. • Podniky, které mají zahraniční dodavatele, patřící do skupiny MSP a které využívají jejich účetní výkazy pro posouzení šancí na reálný, dlouhodobý obchodní vztah s nimi. • Firmy poskytující venture kapitál, které také často financují MSP v zahraničí. • Veřejné i soukromé globální, regionální i národní instituce působící v oblasti hospodářského rozvoje a poskytující finanční pomoc rozvojovým zemím, opírající svá finanční rozhodnutí a odhady finančních výsledků na účetních výkazech. • Rada MSP má vnější investory, kteří nejsou zapojeni do každodenního řízení podniku. Globální účetní standardy upravující jednotným způsobem účetní výkaznictví a možnost porovnatelnosti výsledků j sou obzvlášť důležité v případě, kdy tito vnější investoři sídlí ve státech s odlišnou účetní legislativou oproti legislativě, kterou se řídí příslušné MSP, do nichž hodlají investovat. Projekt Účetní standardy pro SME je podporován Evropskou komisí, členskými zeměmi EU a 29-ti orgány z různých zemí, které se věnují účetním standardům. Výsledkem projektu je soubor účetních pravidel, metodických postupů (standardů) včetně koncepčního rámce, které plně odpovídají potřebám SME a nadměrně je nezatěžují. Vývoj IFRS pro SME výv0 SME V roce 2007 byl k veřejné diskusi předložen Exposure Draft IFRS pro SME (návrh standardů pro malé a střední podniky). Návrh obsahoval zjednodušené některé plné IFRS a současně neobsahoval standardy, kterých použití je pro SME nerelevantní. Další organizací, která se intenzivně věnuje harmonizaci účetnictví pro SME v celosvětovém měřítku je Mezivládní pracovní skupina expertů pro oblast mezinárodní standardizaci účetnictví a účetního výkaznictví (ISAR) při Organizaci národů v Ženevě. Skupina provedla segmentaci SME a následně zvažovala metodické postupy pro jednotlivé typy SME: • Podniky strategického významu (mohou používat IFRS v plném významu) • Významné podniky střední velikosti (mnohou používat zjednodušené IFRS) • Malé podniky (mohou vést účetnictví na akruální bázi) Tento koncept však odporuje harmonizaci účetního výkaznictví malých firem a mikro-podniků. IFRS pro SME Cílem IFRS pro SME je zjednodušení souboru pravidel pro účetní výkaznictví, které vychází z plných IFRS. IFRS jsou primárně určeny pro velké kapitálové společnosti, které ob- 95 Mezinárodní účetnictví (pro kombinované studium), Beáta Blechová chodují s cennými papíry na finančních trzích. Standardy pro SME jsou navrženy tak, aby mohly být aplikovatelné při sestavování účetních výkazů pro podnikatelské subjekty, které nejsou předmětem zvýšeného veřejného zájmu a v případě vstupu těchto podniků na kapitálové trhy byly převoditelné na úplné IFRS. Standardy pro SME byly vydány v červenci 2009. Jedná se o samostatný soubor standardů, vytvořený pro potřeby a možnosti MSP a obsahující 230 stránek, kde byla zjednodušena celá řada principů obsažených v úplném souboru IFRS, týkajících se uznávání a oceňování aktiv a pasiv, příjmů a výdajů. Problematika, která se MSP přímo netýkala, byla zde vynechána a byl také významně omezen rozsah údajů požadovaných ke zveřejnění v účetní závěrce. Pro další snižování břemene v oblasti finančního zatížení u MSP, budou změny IFRS omezeny na tříleté intervaly. IFRS pro MSP je samostatným souborem standardů, který existuje odděleně od plného souboru IFRS a je proto použitelný ve všech účetních legislativách, bez ohledu na to, zda již přijaly nebo ne, úplný soubor IFRS. Záleží tedy jen na příslušných legislativách, aby určily, které subjekty budou muset IFRS pro MSP používat povinně a které dobrovolně. Tento nový soubor standardů nabyl účinnosti ihned po svém vydání. Hlavní výhody jazyka globálního účetního výkaznictví IFRS pro MSP. Společnosti, které přijmou IFRS pro MSP, získají možnost připravovat své účetní závěrky s využitím souboru standardů, vycházejících z jazyka skutečně globálního účetního výkaznictví, jaký představují IFRS. Využívání IFRS pro MSP umožní těmto podnikům expanzi do nových, globálních finančních dimenzí. Globalizace je totiž dnes skutečností, která se dotýká majetku, kapitálu a v neposlední řadě také informací. Využívání globálního účetního výkaznictví může přinést následující výhody pro MSP: • Možnost globálního dorozumění MSP působící v jurisdikcích, kde IFRS nebyl historicky používán, které chtějí aplikovat IFRS, budou se muset obeznámit s požadavky IFRS. Získání znalostí týkajících se IFRS představuje pro tyto MSP výhodu. Většina států na světě již dnes vyžaduje používání IFRS (nebo k tomu rychle směřuje) u společností kótovaných na burzách cenných papírů a v řadě případů i u ostatních společností. Znalost jazyka globálního výkaznictví usnadní společnostem z různých jurisdikcí na světě vyhledávání možností přeshraničních akvizicí, vytváření společných podniků a různých forem obchodního partnerství, jakož i zjednodušení tuzemských i zahraničních investic. • Globální porovnáteInost Jelikož IFRS pro MSP představují celosvětově známý soubor standardů účetního výkaznictví, pak MSP, které je budou důsledně využívat, zlepší svoji transparentnost a porovnatelnost. Tím získají potenciální výhodu, spočívající v usnadnění přístupu ke kapitálu prostřednictvím globálních věřitelů a investorů, kterážto výhoda byla dosud dostupná jen podnikům, jejichž cenné papíry byly obchodovány na veřejných kapitálových trzích. Informace o finanční pozici, tvorbě zisku nebo ztráty a o peněžních tocích které poskytují účetní výkazy podle IFRS pro SME jsou určeny externím uživatelům: • Věřitelům • Veřejnosti 96 13IFRSA PROBLEMATIKA SPECIFIK MALÝCH A STŘEDNÍCH FIREM • Akcionářům. Informace nejsou prioritně určeny vlastníkům-manažerům účetních jednotek. Pro tyto uživatele jsou mnohem významnější informace poskytované systémem manažerského účetnictví. Přínos, který MSP očekávají od IFRS pro MSP spočívá především v tom, že jim usnadní přístup ke kapitálu. Malé společnosti se často dostávají do problémů ne proto, žeby jejich produkty nebo služby byly nekvalitní, ale protože nemohou získat potřebný pracovní kapitál a také kapitál pro investice a jejich růst. Věřitelé, obchodníci a jiní poskytovatelé kapitálu a také ratingové agentury naopak požadují účetní výkazy, které jsou konkrétní, srozumitelné a komplexní a které snižují informační riziko při jejich rozhodování o umístění kapitálu a o cenách. shrnutí kapitoly Po prostudování této poslední kapitoly jste se naučili charakterizovat malé a střední podniky. Seznámili jste se zde z procesem vývoje Mezinárodních standardů účetního výkaznictví pro MSP. Rovněž jsme specifikovali výhody, které může přinést MSP využívání globálního účetního výkaznictví. II otázky 1. Definujte parametry, které určují malý a střední podnik. 2. Komu jsou určeny informace o finanční pozici, tvorbě zisku nebo ztráty a o peněžních tocích které poskytují účetní výkazy podle IFRS pro SME? 3. Vysvětlete proces vývoje IFRS pro MSP. II 97 shrnutí Vysokoškolská učebnice Mezinárodní účetnictví je rozdělena do 13 kapitol: Kapitola 1 Koncepční východiska procesu harmonizace účetnictví První kapitola se věnuje vývoji účetnictví a jeho základní charakteristice. Jsou zde definovány faktory, které způsobují odlišnosti v účetnictví jednotlivých zemích. Dále je zde uveden induktivní přístup členění účetních systémů na např.: angloamerický, evropský nebo smíšený. Tato kapitola se rovněž věnuje problematice srovnatelnosti účetních výkazů a to jak z pohledu časové řady jedné účetní jednotky, tak srovnatelnosti mezi jednotlivými firmami, ale i v mezinárodního kontextu Kapitola 2 Regulace účetnictví Náplní této kapitoly je problematika týkající se zdrojů vykazovaných účetních dat, charakteristika běžného účetnictví a specifika národní regulace účetnictví. Studenti se seznámili se základní charakteristikou regulace běžného účetnictví i účetního výkaznictví. Jsou zde vysvětleny jednotlivé modely regulace jako je regulace právní normou, regulace účetními standardy a regulace účetnictví kombinovanou právní normou a účetními standardy. Kapitola 3 Modely systémů regulace účetnictví podle vnitřních vazeb Tato kapitola se věnuje jednotlivým modelům finančního účetnictví podle deduktivního členění. Seznamuje studenty s mikroekonomickým, makroekonomickým modelem účetnictví a s kulturně - sociálním přístupem. Následně se věnuje rozšířenému hierarchickému modelu, klasifikujícího účetní systémy do dvou skupin a to podle vlivu kapitálového trhu na podnikatelské prostředí. Kapitola 4 Harmonizace účetnictví v rámci Evropské Unie V této kapitole se studenti seznámili s problematikou procesu harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie. Byly zde vysvětleny základní pojmy jako standardizace a harmonizace. Studenti se v rámci studia dále seznámili s nástroji harmonizace účetnictví v Evropské unii -směrnicemi a nařízeními týkajícími se účetní oblasti. Následně je zde vysvětlena koncepce nové strategie harmonizace účetnictví, která má vyřešit stávající nevyhovující situaci a vytváří pružnější rámec směrnic EU. Kapitola 5 Harmonizace účetnictví v USA Kapitola seznamuje studenty s problematikou harmonizace účetnictví v USA. Věnuje se otázkám historického vývoje US GAAP (všeobecně uznávaných účetních zásad-standardů). Seznamuje studenty se základním procesem tvorby jednotlivých účetních standardů a s hierarchií zdrojů GAAP. Kapitola 6 Celosvětová harmonizace účetnictví Náplní této kapitoly je problematika celosvětové harmonizace účetnictví. Věnuje se historickému vývoji IAS (International Accounting Standards)/IFRS (International Financial Reporting Standards) od roku 1973. Je zde vysvětlena struktura nadace IASC a podstata její činnosti. 98 Kapitola 7 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Tato kapitola se věnuje problematice mezinárodních účetních standardů z hlediska procesu jejich tvorby. Studenti se seznámí s jednotlivými kroky při tvorbě nového standardu a s aktuální situaci procesu regulace /IFRS a problematice sbližování mezinárodních standardů s americkými obecně uznávanými zásadami US GAAR Kapitola 8 Koncepční rámec podle US GAAP Tato kapitola se věnuje Koncepčnímu rámci, který je teoretickým základem pro americké obecně uznávané zásady. Studenti se seznámili s důvody a historickým vývojem jeho vzniku, s jednotlivými kvalitativními charakteristikami účetních informací, které účetní jednotky zveřejňují v účetních závěrkách a se základními prvky účetní závěrky sestavované podle požadavků koncepčního rámce US GAAP. Kapitola 9 Koncepční rámec podle IFRS V této kapitole se studenti seznámili s cílem, strukturou a obsahem Koncepčního rámce, který tvoří filozofický rámec Mezinárodních účetních standardů. Tato kapitola řeší problematiku oceňování majetku, závazků, nákladů a výnosů podle Koncepčního rámce IFRS. Kapitola 10 Základní účetní výkazy podle US GAAP a IFRS - Výkaz finanční pozice (Rozvaha) Tato kapitola se věnuje základnímu účetnímu výkazu - Výkazu finanční pozice (Rozvaze), sestavovanému jak podle požadavku US GAAP, tak podle požadavků IAS/IFRS. Je zde vysvětlena struktura rozvahy a jej i členění na aktiva a závazky. Studenti se následně seznámili se základními prvky účetního výkazu (aktiva, závazky, vlastní kapitál) a s jejich klasifikací podle IFRS a US GAAP. Kapitola 11 Základní účetní výkazy podle US GAAP a IFRS - Výkaz úplného výsledku (Výsledovka) Náplní této kapitoly je problematika sestavování výkazu podle požadavků IFRS a podle US GAAP. Studenti se seznámili se základní charakteristikou prvků výkazu jako jsou náklady, výnosy, přírůstky hodnoty, úbytky hodnoty, zisk, ztráta a s odlišnostmi v jejich definicích vyplývající z rozdílného pojetí (IFRS, US GAAP). Kapitola 12 Nehmotná a hmotná aktiva podle US GAAP a IFRS Tato kapitola se věnuje problematice dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku podle definic IFRS a US GAAP. Jsou zde vysvětleny způsoby pořízení a vyřazení dlouhodobých aktiv a modely jeho následného ocenění. Studenti se v této kapitole následně seznámili s cenou pořizovací majetku a s podstatou odpisování majetku. Kapitola 13 IFRS a problematika specifik malých a středních firem Tato kapitola seznamuje studenty s problematikou možností využití Mezinárodních standardů účetního výkaznictví pro malé a střední podniky. Kapitola obsahuje základní charakteristiku malých a středních podniků. Specifikuje výhody, které MSP plynou z využívání jednotného souboru účetních výkazů. Seznamuje studenty s výsledkem vývoje IFRS pro SME, kterým byl návrh standardů pro malé a střední podniky (Exposure Draft IFRS) předložen k veřejné diskusi v roce 2007. Konečná verze Standardů byla vydána v červenci 2009. 99 literatura [1] BOHUŠOVA, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: ASPI,2008, ISBN 978-80-7357-366-9. [2] DVOŘÁKOVA, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle Mezinárodních standardů IAS/IFRS. Brno: Computer Press, 2008, ISBN 978-80-251-1950-1. [3] FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Ostrava: Edice EKONOMIE, 2009, ISBN 978-80-7418-045-3. [4] HÝBLOVÁ, H. Harmonizace účetnictví. Zlín: UTB, 2004. ISBN 80-7318-202-5. [5] International Accounting Standards 2005, International Accounting Standards Board, London 2005. [6] KOVÁNICOVÁ, D. Finanční účetnictví světový koncept. Praha: Polygon, 2005. ISBN 80-7273- 129-7. [7] KRÚPOVÁ, L. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. IFRS 2009. Praha: VOX, 2009. ISBN 978-80-86324-76-0. [8] KRÚPOVÁ, L, VAŠEK, L., ČERNÝ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Principy. Metodologie. Interpretace. Praha: VOX, 2005. ISBN 80-86324-44-3. [9] MLÁDEK, R; Postupy účtování podle IFRS. Leges, Příbram 2009, ISBN 978-80-87212-13-4. [10] MLÁDEK, R; Světové účetnictví IFRS US GAAP. Linde, Praha 2005, ISBN 80-7201-519-2. [11] ŽÁROVÁ, M. Regulace evropského účetnictví. Praha: VŠE, 2006. ISBN 80-245-1046-4. [12] ACTA OECONOMICA PRAGENSIA, Mezinárodní harmonizace účetnictví, Praha 2004, VŠE. ISSN 0572-3043. II další zdroje [1] Zákon o účetnictví, v aktuálním znění. [2] Daňové zákony v aktuálním znění. [3] Časopisy: Ekonom, Účetnictví, Účetnictví v praxi. [4] ERNST&YOUNG; Studijní materiály „Mezinárodní standardy účetního výkaznic-tví-stav v roce 2005"; projekt „Application of IAS on Unlisted Companies" Praha 2005. [5] PRICEWATERHOUSECOOPERS; Studijní materiály „Nový koncept právní úpravy účetnictví a aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS)". Praha 2005 [6] www.deloitte.com [7] www.pricewaterhousecoopers.com [8] http://www.iasplus.com [9] http://standardsettes.de/drsc [10] http://www. iasb. org/about/structure. asp II 101 príloha c.1 Zkratky použité v této publikaci ARC Účetní regulační výbor Evropské komise (Accounting Regulatory Committee of the EC) CESR Výbor evropských regulátorů cenných papírů (Committee of European Securities Regulators) EEP Evropský hospodářský prostor (European Economic Area (3 nečlenské země)) EFRAG Evropská poradenská skupina pro finanční výkaznictví (European Financial Reporting Advisory Group) EITF Oddělení pro řešení nových záležitostí (Emerging Issues Task Force, v rámci FASB) EU Evropská unie (25 zemí) FASB Rada pro finanční účetnictní standardy (Financial Accounting Standards Board, USA) GAAP Obecně uznávané účetní postupy (Generally Accepted Accounting Principle(s)) IAS Mezinárodní účetní standard(y) (International Accounting Stadard) IASB Rada pro Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Board) IASC Výbor pro Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Comitee) IASCF Nadace výboru IASC (mateřský orgán IASB) (IASC Foundation, parent body of the IASB) IFAC Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants) IFRIC Interpretační výbor pro Mezinárodní účetní výkaznictví IASB (International Financial Reporting Interpretations Committee of the IASB) IFRS Mezinárodní standard(y) účetního výkaznictví (International financial Reporting Standard) IOSCO Mezinárodní organizace komisí pro cenné papíry (International Organisation of Securities Commissions) SAC Poradní výbor pro standardy (poradce rady IASB) (Standards Advisory Council, advisory to the IASB) SEC Komise pro cenné papíry (USA) (Securities and Exchange Commission, USA) SIC Stálý interpretační výbor rady IASC a interpretace vydané tímto výborem (Standing Interpretations Committee of the IASC, and interpretations issued by that committee) CUL Česká účetní legislativa Zdroj: www.deloitte.com, www.iasplus.com 102 příloha č.2 Používání IFRS kótovanými společnostmi pro účely národního výkaznictví k březnu 2009: Země Používání IFRS není dovoleno Používání IFRS Vyžadováno u některých tuzemských kótovaných společnosti Vyžadováno u všech tuzemských kótovaných společností Albánie Nemá burzu. Společnosti používají albánská účetní pravidla. Alžírsko Nemá burzu. IFRS nejsou povoleny Argentina x Americká Samoa Nemá burzu. Společnosti mohou používat IFRS. Arménie X Aru ba X Austrálie X. Bahamv X Bahrajn bankv Barbados X Bangladéš X Belgie x X Benin x Bělorusko Bankv od roku 2008 Berrnudv X Bolivie x Botswana x Brazílie X Od roku 2010 Qsjrj^gajajn Nemá burzu. Společnosti mohou používat IFRS Bulharsko X x X Česká Republika X. 103 Cína X Dánsko X X Dominikánská republika X Vyžadováno u bank Egypt X Ekvádor Postupně 2010-2012 El Salvador x Estonsko X Fidži X Filipíny x Finsko X Francie X Ghana X 104 Gruzie 1 1 x Guarn Nemá burzu. Společnosti používají americká účetní pravidla. Guatemala X x Haiti x Honduras x fciflílilKong x Chile x Chorvatsko X Indie x Indonésie x Irsko x Island X Itálie X Japonsko x Lichtenštejnsko X Kanada X Od roku 2011 Korejský ekvivalent IFRS je dovolen od roku 2009 pro kótované Korea (Jižní) společnosti mimo banky. Povinné od ro ku 2011 Litva x Lotvšsko X Lucembursko X Madársko X Makedonie X Malajsie x Malawi X Mali x Malta X Mauritius X Mexiko x Moldávie x Mvanmar x Namibie x Německo X Nepal X Niger x Nizozemí X 105 Nizozemí X Nizozemské Antilv x Norsko X Novv Zéland x. 2007 Oman X Pákistán x. Panama x Papua Nová Guinea x Peru x Pobřeží Slonoviny X Polsko x Portugalsko x Rakousko X 106 Rumunsko Všechny velké společnosti. Ruská federace Kromě bank banky Postupné zavádění v období 2004 -7 Řecko x Saudská Arábie x Singapure x Slovenská republika x Slovinsko x Spojené arabské emirát v banky Spojené státy x Srí Lanka X Svazijsko X S vri e x Španělsko x Švédsko x Švvcarsko X Thajsko x Taiwan x Tixiů X Trinidad a Tobago X Tunisko x Turecko X Uganda X Ukrajina x Uruguay x Uzbekistán x Velká Británie X Venezuela 2006 Vietnam x Zambie X Zimbabwe X 107 príloha c.3 Příklad vybraných položek majetku, závazků, nákladů a výnosů z hlediska jejich zatřídění do rozvahy a výsledovky IFRS/USGAAP Popis Zůstatek Výkaz Majetek Md Roz Majetek / Krátkodobý (běžný) majetek Md Roz Majetek / Běžný / Peníze a peněžní ekvivalenty Md Roz Majetek / Běžný / Peníze / Pokladna Md Roz Majetek / Běžný / Peníze / Banka Md Roz Majetek / Běžný / Krátkodobé investice Md Roz Majetek / Běžný / Pohledávky Md Roz Majetek / Běžný / Zásoby Md Roz Majetek / Běžný / Časově rozlišené, odložené a ostatní položky (akruály) Md Roz Majetek / Běžný / Akruály / Náklady příštích období Md Roz Majetek / Běžný / Akruály / Příjmy příštích období Md Roz Závazky / Krátkodobé / Srážky / Srážkové daně Md/Dal Roz Majetek / Běžný / Ostatní krátkodobý majetek Md Roz Majetek / Investice a finanční nástroje Md Roz Majetek / Investice / Majetkové nástroje (akcie) Md Roz Majetek / Investice / Dlužné nástroje (dluhopisy) Md Roz Majetek / Investice / Deriváty Md Roz Majetek / Hmotný / Pozemky Md Roz Majetek / Hmotný / Budovy a stavby Md Roz Majetek / Hmotný / Stroje a zařízení / Stroje Md Roz Majetek / Hmotný / Budovy a stavby / Oprávky Dal Roz Majetek / Oprávky Dal Roz Majetek / Nehmotný Md Roz Majetek / Nehmotný / Oprávky Dal Roz Majetek / Ostatní dlouhodobý majetek Md Roz Závazky Dal Roz Závazky / Krátkodobé Dal Roz Závazky / Dlouhodobé Dal Roz Kapitál (podíl vlastníků) Dal Roz Kapitál / Vložený kapitál Dal Roz Kapitál / Nerozdělený zisk Dal Roz Kapitál / Podíl nekontrolujících (minoritních) vlastníků Dal Roz Výnosy (tržby) Dal Výs Náklady (provozní) Md Výs Náklady / Náklady na prodej Md Výs Náklady / Odbyt Md Výs Náklady / Správní a obecné náklady Md Výs Náklady / Obecné / Profesní služby (auditoři, právníci, atd.) Md Výs Ostatní výnosy, náklady, zisky a ztráty Dal Výs Ostatní výnosy Dal Výs Ostatní náklady Md Výs Zisk Dal Výs Ztráty Md Výs Daň z příjmu Md/Dal Výs Ostatní úplný hospodářský výsledek Md/Dal Výs 108 příloha č 4 Vybrané a zkrácené odstavce čtvrté směrnice ČTVRTÁ SMĚRNICE RADY ze dne 25. července 1978, založená na či. 54 odst. 3 písni, g) Smlouvy, o ročních účetních závěrkách některých forem společností (78/660/EHS) RADA EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ, s ohledem na Smlouvu o založeni Evropského hospodářského společenství, a zejména na čl. 54 odst. 3 písm. g) této smlouvy, s ohledem na návrh Komise, s ohledem na stanovisko Evropského parlamentu (i), s ohledem na stanovisko Hospodářského a sociálního výboru (2), vzhledem k tomu, že koordinace předpisů členských států týkajících se struktury a obsahu ročních účetních závěrek a výročních zpráv, použitých metod oceňování a zveřejňováni těchto dokumentů ve vztahu mimo jiné k akciovým společnostem a společnostem s ručením omezeným je důležitá zejména pro ochranu společníků a třetích osob; vzhledem k tomu, že je nutné souběžně koordinovat tyto oblasti u uvedených forem společností, poněvadž činnost těchto společnosti na jedné straně často překračuje územní hranice států a na druhé straně se třetím osobám poskytují jako záruka jen čistá aktiva společnosti; že nutnost takovéto urychlené koordinace byla uznána a potvrzena také v čl. 2 odst. 1 písm. f) směrnice 68/151/EHS (3); vzhledem k tomu, že je dále nezbytné, aby byly ve Společenství stanoveny minimální rovnocenné právní požadavky na rozsah finančních informací, jež by měly být zveřejňovány společnostmi, které si vzájemně konkurují; vzhledem k tomu, že roční účetní závěrky musí podávat věrný a pravdivý obraz o stavu aktiv, pasiv, finanční pozici a zisku nebo ztrátě společnosti; že za tímto účelem je nutno předepsat povinné členěni rozvahy a výsledovky a že je nutno stanovit minimální obsah komentáře k účetní závěrce a výroční zprávy; že určitým společnostem s omezeným hospodářským a společenským významem je však možné udělit výjimky; vzhledem k tomu, že je nutné koordinovat různé metody oceňováni aktiv a pasiv, aby bylo zaručeno, že roční účetní závěrky budou obsahovat srovnatelné a rovnocenné informace; vzhledem k tomu, že roční účetní závěrky všech společností, na něž se tato směrnice vztahuje, musí být zveřejňovány v souladu se směrnicí 68/151/EHS; že však lze v této oblasti povolit odchylky v případě malých a středních společností; vzhledem k tomu, že u ročních účetních závěrek musí být prováděn audit osobami, které jsou k tomu zmocněny a jejichž minimální kvalifikace bude předmětem další koordinace; že jen malé společnosti mohou být zproštěny povinnosti auditu; vzhledem k tomu, že pokud je společnost součástí skupiny, je žádoucí, aby se zveřejnila konsolidovaná účetní závěrka odrážející věrný a pravdivý obraz činností skupiny jako celku; že do vstupu směrnice Rady o konsolidovaných účetních závěrkách v platnost jsou u některých ustanovení této směrnice nezbytné odchylky; vzhledem k tomu, že k řešení nynější obtížné situace v oblasti právních předpisů některých členských států musí být lhůta pro použitelnost některých ustanovení této směrnice delší, než je v takových případech obvyklé, Tato směrnice se vztahuje rovněž na formy společností nebo podniků Až do další koordinace nemusí členské státy tuto směrnici uplatňovat na činnost bank a jiných finančních institucí ani pojišťoven. ODDÍL 1 Obecná ustanovení Článek 2 1. Roční účetní závěrka obsahuje rozvahu, výsledovku a komentář k účetní závěrce. Tyto dokumenty tvoři jeden celek. Členské státy mohou povolit nebo nařídit, aby do ročních účetních závěrek byly kromě dokumentů uvedených v prvním pododstavci zahrnuty další výkazy. 2. Roční účetní závěrka musí být sestavena jasně a v souladu s touto směrnicí. 109 3. Roční účetní závěrka musí podávat pravdivý a věrný obraz o stavu aktiv, pasiv, finanční pozici a zisku nebo ztrátě společnosti. 4. Pokud by použití této směrnice nebylo dostačující k podání pravdivého a věrného obrazu podle odstavce 3, musí být poskytnuty další informace. 5. Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že uplatňování některého ustanovení této směrnice je v rozporu s povinností uloženou v odstavci 3, je třeba povolit výjimku z daného ustanovení, aby byl podán pravdivý a věrný obraz ve smyslu odstavce 3. Každá taková výjimka musí být uvedena v komentáři k účetní závěrce s řádným odůvodněním a s uvedením jejího vlivu na aktiva, pasiva, finanční pozici a na zisk nebo ztrátu. Členské stáry mohou výjimky vymezit a stanovit odpovídající zvláštní pravidla. 6. Členské státy mohou povolit či vyžadovat, aby se v roční účetní závěrce zveřejnily další informace vedle těch, které musí být zveřejněny v souladu s touto směrnicí. ODDÍL 2 Obecná ustanovení o rozvaze a o výsledovce Článek 3 Členění rozvahy a výsledovky, zejména pokud jde o jejich formální struktura, nesmí být měněno od jednoho účetního období ke druhému. Odchylky od této zásady se povolují pouze výjimečně. Každá taková odchylka musí být uvedena v komentáři k účetní závěrce s odůvodněním. Článek 4 1. Položky předepsané v článcích 9, 10 a 23 až 26 musí být v rozvaze a ve výsledovce uvedeny odděleně a ve stanoveném pořadí. Další podrobnější členění těchto položek se povolí, pokud zůstane zachováno celkové rozvržení. Nové položky lze vložit v případě, že jejich obsah není součástí žádných jiných položek požadovaných v předepsaných členěních. Členské státy mohou takové další podrobnější členění nebo nové položky nařídit. 2. Výžaduje-li to zvláštní povaha podniku, je třeba přizpůsobit rozvržení, zařazení a odborné názvosloví položek rozvahy a výsledovky, které jsou označeny arabskými číslicemi. Členské státy mohou takové změny podnikům, které jsou součástí určitého hospodářského odvětví, nařídit. 3. Položky rozvahy a výsledovky označené arabskou číslicí mohou být sloučeny, a) pokud je částka položek nevýznamná ve smyslu čl. 2 odst. 3, nebo b) pokud jejich sloučení přispěje k větší transparentnosti a sloučené položky se uvedou odděleně v komentáři k účetní závěrce. Členské státy mohou takové sloučení položek nařídit. 4. U každé položky rozvahy a výsledovky musí být uvedena odpovídající položka za předchozí účetní období. Členské státy mohou stanovit, že v případě, že tyto částky nejsou srovnatelné, musí být částka za předchozí účetní období upravena. Neporovnatelnost a případnou úpravu údajů je nutno uvést v komentáři k účetní závěrce s náležitým odůvodněním. 5. S výjimkou případů, kdy je uvedena odpovídající položka za předchozí účetní období ve smyslu odstavce 4, se položky rozvahy nebo výsledovky bez číselných údajů neuvádějí. 6. Členské státy mohou povolit nebo nařídit zařazování částek v rámci položek ve výsledovce a v rozvaze tak, aby se zohlednila podstata vykazované transakce nebo smlouvy. Toto povolení nebo nařízení může být omezeno na některé skupiny společností nebo na konsolidované účetní závěrky ve smyslu sedmé směrnice Rady Článek 5 1. Odchylně oděl. 4 odst. 1 a2 mohou členské státy stanovit zvláštní uspořádání účetní závěrky investičních společností a finančních holdingových společností, pokud takové uspořádání poskytne o společnostech rovnocenný obraz jako uspořádání podle čl. 2 odst. 3. 2. „Investičními společnostmi" se pro účely této směrnice rozumí pouze společnosti, a) jejichž jediným předmětem činnosti je investování finančních prostředků do různých cenných papírů, nemovitostí nebo jiných majetkových hodnot s výlučným cílem rozložit investiční rizika a poskytovat svým akcionářům podíl na výsledcích ze spravování jejich aktiv; b) které jsou sdruženy s investičními společnostmi s fixním kapitálem, je-li jejich jediným účelem získání plně splacených akcií vydaných těmito investičními společnostmi, aniž je dotčen čl. 20 odst. 1 písm. h) směrnice 77/9 l/EHS. 110 3. Pro účely této směrnice se „finančními holdingovými společnostmi" rozumí pouze ty společnosti, jejichž jediným předmětem činnosti je nabytí účastí v jiných podnicích a řízeni a zhodnoceni těchto účastí, aniž by se tyto společnosti přímo či nepřímo zúčastňovaly řízeni těchto podniků a aniž jsou dotčena jejich práva akcionářů. Omezeni týkající se činností těchto společností musí být taková, aby jejich dodržováni mohly kontrolovat správni nebo soudní orgány. Článek 6 Členské státy mohou povolit nebo nařídit přizpůsobeni rozvrženi rozvahy a výsledovky tak, aby zahrnovaly rozděleni zisku nebo vypořádáni ztráty. Článek 7 Jakákoli kompenzace mezi položkami aktiv a pasiv nebo mezi položkami nákladů a výnosů se zakazuje. ODDÍL 3 Členění rozvahy Článek 8 Pro formálni strukturu rozvahy stanoví členské stáry jednu nebo obě formy rozvrženi uvedené v článcích 9 a 10. Pokud členský stát stanoví obě formy, může nechat na společnostech, aby si zvolily jeden z nich. Členské státy mohou povolit nebo nařídit společnostem, aby přijaly strukturu rozvahy stanovenou v článku 10a namísto jiných předepsaných nebo povolených rozvrženi. Aktiva A. Pohledávky za upsaný nesplacený kapitál z toho splatný (pokud vnitrostátní právni předpisy nestanoví, aby se splatný kapitál vykazoval v „pasivech". V takovém případě musí být část kapitálu splatného, dosud nesplaceného, uvedena jako aktivum buď v položce A, nebo v položce D. II.5) B. Zřizovací výdaje, jak jsou vymezeny vnitrostátními právními předpisy, pokud tyto předpisy povolují jejich vykazováni v aktivech. Vnitrostátní právni předpisy mohou rovněž stanovit, že položka „zřizovací výdaje" se uvede jako první položka v části „dlouhodobá nehmotná aktiva". C. Dlouhodobá aktiva I. Nehmotná aktiva 1. Náklady na výzkum a vývoj, pokud vnitrostátní právni předpisy povolují jejich vykazováni v aktivech. 2. Koncese, patenty, licence, ochranné známky a jiná ocenitelná práva a nehmotná aktiva, pokud byly: a) pořízeny za úplatu a není třeba je vykazovat v položce C. 1.3, nebo b) vytvořeny vlastni činností, pokud vnitrostátní právni předpisy povolují jejich vykazováni v aktivech. 3. Goodwill, pokud byl pořízen za úplatu. 4. Poskytnuté zálohy. II. Hmotná aktiva 1. Pozemky a budovy. 2. Technická zařízeni a stroje. 3. Jiná zařízeni a inventář, nástroje a provozní vybaveni. 4. Poskytnuté zálohy a nedokončená hmotná aktiva. III. Finanční investice 1. Akcie a podíly v podnicích ve skupině. 2. Půjčky podnikům ve skupině. 3. Účasti. 4. Půjčky podnikům spojeným účastnickým vztahem. 5. Cenné papíry držené jako dlouhodobá aktiva. 6. Ostatní půjčky. 111 7. Vlastni akcie nebo podíly (s uvedením jejich jmenovité hodnoty, nebo nemají-li jmenovitou hodnotu, s uvedením jejich účetní hodnoty), pokud vnitrostátní právní předpisy povolují jejich vykazování v rozvaze. D. Krátkodobá aktiva I. Zásoby 1. Suroviny a materiál a polotovary vlastní výroby. 2. Nedokončené výrobky. 3. Výrobky a zboží určené k dalšímu prodeji. 4. Poskytnuté zálohy. II. Pohledávky (u dále uvedených položek se odděleně uvedou částky splatných pohledávek se zbytkovou dobou splatnosti delší než jeden rok) 1. Pohledávky z obchodního styku. 2. Pohledávky za podniky ve skupině. 3. Pohledávky za podniky spojené účastnickým vztahem. 4. Ostatní pohledávky. 5. Pohledávky za upsaný kapitál splatný, dosud nesplacený (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se splatný kapitál vykazoval v aktivech v položce A). 6. Náklady a příjmy příštích období (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se tyto položky vykazovaly v aktivech v položce E). III. Cenné papíry 1. Akcie a podíly v podnicích ve skupině. 2. Vlastní akcie nebo podíly (s uvedením jejich jmenovité hodnoty, nebo nemají-li jmenovitou hodnotu, s uvedením jejich účetní hodnoty), pokud vnitrostátní právní předpisy povolují jejich vykazování v rozvaze. 3. Ostatní cenné papíry. IV. Vklady u peněžních ústavů, ceniny a pokladní hotovost E. Náklady a příjmy příštích období (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se tyto položky vykazovaly v aktivech v položce D. II.6) F. Ztráta za účetní období (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se tyto položky vykazovaly v pasivech v položce A. VI) Pasiva A. Kapitál a rezervní fondy I. Upsaný kapitál (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se v této položce vykazoval splatný kapitál. V takovém případě se musí výše upsaného kapitálu a splaceného kapitálu vykázat odděleně.) II. Emisní ážio III. Fond z nového ocenění IV. Rezervní fondy 1. Zákonný rezervní fond, pokud vnitrostátní právní předpisy takový rezervní fond nařizují. 2. Rezervní fond na vlastní akcie nebo podíly, pokud vnitrostátní právní předpisy takový rezervní fond nařizují, aniž je dotčen čl. 22 odst. 1 písm. b) směrnice 77/9 l/EHS. 3. Statutární rezervní fondy. 4. Ostatní rezervní fondy. V. Zisk nebo ztráta z minulých účetních období VI. Zisk nebo ztráta za účetní období (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se uváděl v aktivech v položce F nebo v pasivech v položce E) B. Rezervy 1. Rezervy na penzijní a podobné závazky. 112 2. Rezervy daňové. 3. Ostatní rezervy. C. Závazky (u dále uvedených položek a pro jejich souhrn se odděleně uvedou částky se zbytkovou dobou splatnosti do jednoho roku a delší než jeden rok): 1. Dluhopisy, z toho samostatně konvertibilní dluhopisy. 2. Dluhopisy vůči úvěrovým institucím. 3. Přijaté zálohy na smluvně podložené objednávky, pokud nejsou vykázány odděleně jako sníženi zásob. 4. Závazky z obchodního styku. 5. Vydané směnky. 6. Závazky vůči podnikům ve skupině. 7. Závazky vůči podnikům spojeným účastnickým vztahem. 8. Ostatní závazky včetně daňových závazků a závazků ze sociálního zabezpečeni. 9. Výdaje a výnosy příštích období (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se tyto položky vykazovaly v položce D pasiv). D. Výdaje a výnosy příštích období (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se tyto položky vykazovaly v pasivech v položce C.9) E. Zisk za účetní období (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se vykazoval v pasivech v položce A. VI) Článek 10 A. Upsaný, dosud nesplacený kapitál z toho splatný (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se splatný kapitál vykazoval v položce L. V takovém případě musí být část kapitálu splatného, dosud nesplaceného, uvedena buď v položce A, nebo v položce D. II.5.) B. Zřizovací výdaje, jak jsou stanoveny vnitrostátními právními předpisy, pokud tyto předpisy povolují jejich vykazování v aktivech. Vnitrostátní právní předpisy mohou rovněž stanovit, že položka „zřizovací výdaje" se uvádí jako první položka v části „dlouhodobá nehmotná aktiva". C. Dlouhodobá aktiva I. Nehmotná aktiva 1. Náklady na výzkum a vývoj, pokud vnitrostátní právní předpisy povolují jejich vykazování v aktivech. 2. Koncese, patenty, licence, ochranné známky a jiná ocenitelná práva a nehmotná aktiva, pokud byly: a) pořízeny za úplatu a není třeba je vykazovat v položce C. 1.3, nebo b) vytvořeny vlastní činností, pokud vnitrostátní právní předpisy povolují jejich vykazování v aktivech. 3. Goodwill, pokud byl pořízen za úplatu. 4. Poskytnuté zálohy. II. Hmotná aktiva 1. Pozemky a budovy. 2. Technická zařízení a stroje. 3. Jiná zařízení a inventář, nástroje a provozní vybavení. 4. Poskytnuté zálohy a nedokončená hmotná aktiva. III. Finanční investice 1. Akcie a podíly v podnicích ve skupině. 2. Půjčky podnikům ve skupině. 3. Účasti. 4. Půjčky podnikům spojeným účastnickým vztahem. 113 5. Cenné papíry držené jako dlouhodobá aktiva. 6. Ostatní půjčky. 7. Vlastní akcie nebo podíly (s uvedením jejich jmenovité hodnoty, nebo nemají-li jmenovitou hodnotu, s uvedením jejich účetní hodnoty), pokud vnitrostátní právní předpisy povolují jejich vykazování v rozvaze. D. Krátkodobá aktiva I. Zásoby 1. Suroviny a materiál a polotovary vlastní výroby. 2. Nedokončené výrobky. 3. Výrobky a zboží určené k dalšímu prodeji. 4. Poskytnuté zálohy. II. Pohledávky (u dále uvedených položek se odděleně uvedou částky se zbytkovou dobou splatnosti delší než jeden rok) 1. Pohledávky z obchodního styku. 2. Pohledávky za podniky ve skupině. 3. Pohledávky za podniky spojené účastnickým vztahem. 4. Ostatní pohledávky. 5. Upsaný kapitál splatný, dosud nesplacený (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se splatný kapitál vykazoval v položce A). 6. Náklady a příjmy příštích období (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se tyto položky vykazovaly v položce E). III. Cenné papíry 1. Akcie a podíly v podnicích ve skupině. 2. Vlastní akcie nebo podíly (s uvedením jejich jmenovité hodnoty, nebo nemají-li jmenovitou hodnotu, s uvedením jejich účetní hodnoty), pokud vnitrostátní právní předpisy povolují jejich vykazováni v rozvaze. 3. Ostatní cenné papíry. IV. Vklady u peněžních ústavů, ceniny a pokladní hotovost E. Náklady a příjmy příštích období (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se tyto položky vykazovaly v položce D. II.6). F. Závazky se zbytkovou dobou splatnosti do jednoho roku 1. Dluhopisy, z toho samostatně konvertibilní dluhopisy. 2. Dluhopisy vůči úvěrovým institucím. 3. Přijaté zálohy na smluvně podložené objednávky, pokud nejsou vykazovány odděleně jako snížení zásob. 4. Závazky z obchodního styku. 5. Vydané směnky. 6. Závazky vůči podnikům ve skupině. 7. Závazky vůči podnikům spojeným účastnickým vztahem. 8. Ostatní závazky včetně daňových závazků a závazků ze sociálního zabezpečení. 9. Výdaje a výnosy příštích období (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se tyto položky vykazovaly v položce K). G. Čistá krátkodobá aktiva/závazky (včetně nákladů a příjmů příštích období, jsou-li vykázány v položce E, a výdajů a výnosů příštích období, jsou-li vykázány v položce K). H. Celková aktiva snížená o krátkodobé závazky I. Dlouhodobé závazky (se zbytkovou dobou splatnosti delší než jeden rok) 1. Dluhopisy, z toho samostatně konvertibilní dluhopisy. 2. Dluhopisy vůči úvěrovým institucím. 114 3. Přijaté zálohy na smluvně podložené objednávky, pokud nejsou vykázány samostatně jako sníženi zásob. 4. Závazky z obchodního styku. 5. Vydané směnky. 6. Závazky vůči podnikům ve skupině. 7. Závazky vůči podnikům spojeným účastnickým vztahem. 8. Ostatní závazky včetně daňových závazků a závazků ze sociálního zabezpečení. 9. Výdaje a výnosy příštích období (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se tyto položky vykazovaly v položce K). J. Rezervy 1. Rezervy na penzijní a podobné závazky. 2. Rezervy daňové. 3. Ostatní rezervy. K. Výdaje a výnosy příštích období (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se tyto položky vykazovaly v položce F.9 nebo 1.9) L. Kapitál a rezervní fondy I. Upsaný kapitál (pokud vnitrostátní právní předpisy nestanoví, aby se v této položce vykazoval splatný kapitál. V takovém případě se musí výše upsaného kapitálu a splaceného kapitálu vykázat odděleně) II. Emisní ážio III. Fond z nového ocenění IV. Rezervní fondy 1. Zákonný rezervní fond, pokud vnitrostátní právní předpisy takový rezervní fond nařizují. 2. Rezervní fond na vlastní akcie nebo podíly, pokud vnitrostátní právní předpisy takový rezervní fond nařizují, aniž je dotčen čl. 22 odst. 1 písm. b) směrnice 77/91/EHS. 3. Statutární rezervní fondy. 4. Ostatní rezervní fondy. V. Zisk nebo ztráta z minulých účetních období VI. Zisk nebo ztráta za účetní období Článek 10a Členské státy mohou povolit nebo nařídit společnostem nebo některým skupinám společností, aby formální strukturu položek rozvahy podle článků 9 a 10 nahradily rozvržením položek založeným na rozlišení mezi krátkodobými a dlouhodobými položkami, pokud je obsah takto poskytovaných informací přinejmenším rovnocenný obsahu informací požadovaných podle článků 9 a 10. Článek 11 Členské státy mohou povolit společnostem, které k rozvahovému dni nepřekročí limity ve dvou z těchto tří kritérií: — celková bilanční suma: 4 400 000 EUR evropských zúčtovacích jednotek, — čistý obrat: 8 800 000 EUR evropských zúčtovacích jednotek, — průměrný počet zaměstnanců během účetního období: 50, aby sestavovaly zkrácenou rozvahu zahrnující jen položky označené v článcích 9 a 10 písmeny a římskými číslicemi se zvláštním uvedením informací požadovaných v článku 9 v aktivech v závorkách k položce D. II a v pasivech v závorkách k položce C, a v článku 10 v závorkách k položce D. II jako součet pro každou uvedenou položku. Pro členské státy, které nepřijaly euro, se částka v národní měně odpovídající částkám uvedeným v prvním odstavci vypočte pomocí směnného kurzu zveřejněného v Úředním věstníku Evropské unie v den vstupu v platnost směrnice, kterou se tyto částky stanoví. Článek 14 115 Pokud není předepsáno jejich vykazováni v pasivech, musí být veškeré závazky ve formě záruk jakéhokoli druhu uvedeny přímo v rozvaze nebo v komentáři k účetní závěrce s rozlišením druhů záruk, které vnitrostátní právní předpisy uznávají; specifické zveřejnění se vyžaduje u každé věcné záruky. Závazky tohoto druhu vůči podnikům ve skupině musí být uvedeny samostatně. Článek 20 1. Rezervy jsou určeny k pokrytí ztrát nebo závazků, jejichž podstata je jasně definována a u kterých je k rozvahovému dni pravděpodobné nebo jisté, že nastanou, ale není jistá částka nebo datum, ke kterému vzniknou. Rezervy není možné používat k úpravám hodnot položek aktiv. Členění výsledovky Článek 22 Pro formální strukturu výsledovky stanoví členské státy jeden nebo více způsobů členění, které jsou uvedeny v článcích 23 až 26. Pokud některý členský stát stanoví možnost více způsobů členění, může nechat na společnostech, aby si zvolily jeden z nich. Článek 23 1. Čistý obrat. 2. Změny stavu zásob výrobků a nedokončené výroby. 3. Aktivace výkonů vlastní výroby. 4. Ostatní provozní výnosy. 5. a) Suroviny a jiné spotřebované výkony, b) Ostatní externí náklady. 6. Osobní náklady: a) mzdy a platy; b) náklady na sociální zabezpečení, z toho odděleně náklady na důchodové zabezpečení. 7. a) Úpravy hodnot ve vztahu ke zřizovacím výdajům a k dlouhodobým hmotným a nehmotným aktivům. b) Úpravy hodnot ve vztahu ke krátkodobým aktivům v rozsahu, v jakém překročily částku úprav hodnot, která je v daném podnikání běžná. 8. Ostatní provozní náklady. 9. Výnosy z účastí, z toho odděleně Z podniků ve skupině. 10. Výnosy z ostatních cenných papírů a půjček zahrnutých do dlouhodobých aktiv, z toho odděleně Z podniků ve skupině. 11. Úroky a podobné výnosy, z toho odděleně výnosy z podniků ve skupině. 12. Úpravy hodnoty finančních investic a cenných papírů držených jako krátkodobá aktiva. 13. Úroky a podobné náklady, z toho odděleně náklady týkající se podniků ve skupině. 14. Daň ze zisku z běžných činností. 15. Zisk nebo ztráta z běžných činností po zdanění. 16. Mimořádné výnosy. 17. Mimořádné náklady. 18. Zisk nebo ztráta z mimořádné činnosti. 19. Daň ze zisku z mimořádné činnosti. 20. Ostatní daně nevykázané ve výše uvedených položkách. 21. Zisk nebo ztráta za účetní období. Článek 24 A. Náklady 116 1. Sníženi stavu zásob výrobků a nedokončené výroby: 2. a) suroviny a spotřebované výkony; b) ostatní externí náklady. 3. Osobní náklady: a) mzdy a platy; b) náklady na sociální zabezpečení, z toho odděleně náklady na důchodové zabezpečení. 4. a) Úpravy hodnot ve vztahu ke zřizovacím výdajům a k dlouhodobým hmotným a nehmotným aktivům. b) Úpravy hodnot ve vztahu ke krátkodobým aktivům v rozsahu, v jakém překročily částku úprav hodnot, která je v daném podnikání běžná. 5. Ostatní provozní náklady. 6. Úpravy hodnoty finančních investic a cenných papírů držených jako krátkodobá aktiva. 7. Úroky a podobné náklady, z toho odděleně náklady týkající se podniků ve skupině. 8. Daň ze zisku z běžných činností. 9. Zisk nebo ztráta z běžných činností po zdanění. 10. Mimořádné náklady. 11. Daň ze zisku z mimořádné činnosti. 12. Ostatní daně nevykázané ve výše uvedených položkách. 13. Zisk nebo ztráta za účetní období. B. Výnosy 1. Čistý obrat. 2. Zvýšení stavu zásob výrobků a nedokončené výroby. 3. Aktivace výkonů vlastní výroby. 4. Ostatní provozní výnosy. 5. Výnosy z účastí, z toho odděleně výnosy z podniků ve skupině. 6. Výnosy z ostatních cenných papírů a půjček zahrnutých do dlouhodobých aktiv, z toho odděleně Z podniků ve skupině. 7. Úroky a podobné výnosy, z toho odděleně výnosy z podniků ve skupině. 8. Zisk nebo ztráta z běžných činností po zdanění. 9. Mimořádné výnosy. 10. Zisk nebo ztráta za účetní období. Článek 25 1. Čistý obrat. 2. Náklady vynaložené na prodané zboží nebo poskytnuté služby (včetně úpravy hodnoty). 3. Hrubý zisk nebo ztráta. 4. Odbytové náklady (včetně úpravy hodnoty). 5. Správní náklady (včetně úpravy hodnoty). 6. Ostatní provozní výnosy. 7. Výnosy z účastí, z toho odděleně Z podniků ve skupině. 8. Výnosy z ostatních cenných papírů a půjček zahrnutých do dlouhodobých aktiv, z toho odděleně Z podniků ve skupině. 9. Úroky a podobné výnosy, z toho odděleně výnosy z podniků ve skupině. 10. Úpravy hodnoty finančních investic a cenných papírů držených jako krátkodobá aktiva. 117 11. Úroky a podobné náklady, z toho oddelené náklady týkající se podniků ve skupině. 12. Daň ze zisku z běžných činností. 13. Zisk nebo ztráta z běžných činností po zdaněni. 14. Mimořádné výnosy. 15. Mimořádné náklady. 16. Mimořádný zisk nebo ztráta. 17. Daň ze zisku z mimořádné činnosti. 18. Ostatní daně nevykázané ve výše uvedených položkách. 19. Zisk nebo ztráta za účetní období. Článek 26 A. Náklady 1. Náklady vynaložené na prodané zboží nebo poskytnuté služby (včetně úpravy hodnoty). 2. Odbytové náklady (včetně úpravy hodnoty). 3. Správni náklady (včetně úpravy hodnoty). 4. Úpravy hodnoty finančních investic a cenných papírů držených jako krátkodobá aktiva. 5. Úroky a podobné náklady, z toho odděleně náklady týkající se podniků ve skupině. 6. Daň ze zisku z běžných činností. 7. Zisk nebo ztráta z běžných činností po zdaněni. 8. Mimořádné náklady. 9. Daň ze zisku z mimořádné činnosti. 10. Ostatní daně nevykázané ve výše uvedených položkách. 11. Zisk nebo ztráta za účetní období. B. Výnosy 1. Čistý obrat. 2. Ostatní provozní výnosy. 3. Výnosy z účastí, z toho odděleně Z podniků ve skupině. 4. Výnosy z ostatních cenných papírů a půjček zahrnutých do dlouhodobých aktiv, z toho odděleně výnosy z podniků ve skupině. 5. Ostatní úroky a podobné výnosy, z toho odděleně výnosy z podniků ve skupině. 6. Zisk nebo ztráta z běžných činností po zdaněni. 7. Mimořádné výnosy. 8. Zisk nebo ztráta za účetní období. Čistý obrat zahrnuje částky pocházející z prodeje výrobků a Z poskytováni služeb, náležejících k běžným činnostem společnosti, po odečteni prodejních slev a daně z přidané hodnoty a ostatních dani přímo spojených s obratem. ODDÍL 7 Pravidla ocenění Článek 31 1. Členské státy zajistí, aby položky uvedené ve výročních zprávách byly oceněny v souladu s těmito obecnými zásadami: a) předpokládá se, že podnik bude pokračovat ve své činnosti; b) metody oceněni nelze od jednoho účetního období k druhému měnit; c) oceněni musí být provedeno obezřetně; zejména platí, že aa) zahrnout se smějí jen zisky, které byly vytvořeny k rozvahovému dni, 118 bb) je třeba vzít v úvahu všechny závazky vznikající v průběhu daného nebo předchozího účetního období, a to 1 v případě, že se tyto závazky stanou zřejmými až mezi rozvahovým dnem a dnem sestavení rozvahy, cc) v úvahu se musí brát všechny odpisy bez ohledu na to, zda jevýsledkem účetního období zisk nebo ztráta; d) je třeba vzít v úvahu výnosy a náklady účetního období, k němuž sevztahují, bez ohledu na datum příjmu či platby těchto výnosů nebo nákladů; e) jednotlivé položky aktiv a pasiv musí být oceněny odděleně; f) počáteční stav rozvahy každého účetního období se musí shodovat s konečným stavem rozvahy z předchozího účetního období. Odchylky od těchto obecných zásad se povolují jen ve výjimečných případech. Každá taková odchylka musí být zveřejněna v komentáři k účetní závěrce s náležitým odůvodněním a s uvedením vlivu na stav aktiv nebo pasiv, finanční pozici a zisk nebo ztrátu. Článek 38 Dlouhodobá hmotná aktiva, suroviny a spotřební materiál, které jsou soustavně obnovovány a jejichž celková hodnota má pro podnik druhořadý význam, mohou být vykazovány v aktivech ve stálém množství a hodnotě, pokud se jejich množství, hodnota a složení významně nemění. Článek 42 Rezervy nesmějí překročit v úhrnu částky, které jsou nezbytné. Obsah komentáře k účetní závěrce Článek 43 1. Kromě informací předepsaných jinými ustanoveními této směrnice musí komentář k účetní závěrce obsahovat alespoň ryto údaje: 1) metody oceňování, použité pro různé položky roční účetní závěrky a metody použité pro výpočet úprav hodnot. U položek roční účetní závěrky, které jsou nebo které byly původně vyjádřeny v cizí měně, musí být zveřejněny principy přepočtu použité k jejich vyjádření v místní měně; 2) název a sídlo každého podniku, ve kterém společnost samostatně nebo prostřednictvím osoby jednající vlastním jménem, avšak na účet této společnosti drží alespoň procentní podíl na kapitálu, který členské státy mohou stanovit na hodnotu nejvýše 20 %, přičemž uvede podíl na kapitálu, výše vlastního kapitálu a hospodářský výsledek za poslední účetní období daného podniku, za které byla vypracována roční účetní závěrka. Tyto informace nemusí být uvedeny, pokud jsou podle čl. 2 odst. 3 pouze zanedbatelného významu. Informace týkající se vlastního kapitálu a zisku nebo ztráty nemusí být rovněž zveřejňovány, pokud dotyčný podnik nezveřejňuje svou rozvahu a daná společnost v něm drží přímo či nepřímo méně než 50 % podíl; název, sídlo a právní forma každého z podniků, v nichž je společnost nebo podnik společníkem s neomezeným ručením. 3) počet a jmenovitou hodnotu, nebo neexistuje-li jmenovitá hodnota, účetní hodnotu upsaných akcií během účetního období v rámci limitů povoleného kapitálu, aniž jsou dotčeny čl. 2 odst. 1 písm. e) směrnice 68/15 l/EHS nebo čl. 2 písm. c) směrnice 77/9 l/EHS, pokud jde o výši tohoto kapitálu; 4) pokud existuje více než jeden druh akcií, uvede se jejich počet a jmenovitá hodnota, nebo neexistuje-li jmenovitá hodnota, uvede se jejich účetní hodnota; 5) existenci jakýchkoli prioritních akcií, konvertibilních dluhopisů nebo podobných cenných papírů a práv s vyznačením jejich počtu a rozsahu práv, která udělují; 6) částky závazků společností, které vznikly v daném účetním období a mají zbytkovou dobu splatnosti delší než pět let, a celkové částky závazků krytých věcnými zárukami, s uvedením povahy a formy této záruky. Tyto informace musí být zveřejněny odděleně pro každou položku závazků V souladu s členěním předepsaným 7) celkovou částku veškerých finančních závazků, které nejsou zahrnuty v rozvaze, je-li tato informace užitečná k posouzení finanční pozice. Penzijní závazky a závazky vůči podnikům ve skupině musí být uvedeny samostatně; Výraz „spřízněná strana" má stejný význam jako v mezinárodních účetních standardech přijatých v souladu s nařízením (ES) č. 1606/2002; 8) čistý obrat ve smyslu článku 28, rozčleněný podle kategorií činnosti a podle zeměpisných trhů, pokud se tyto kategorie a trhy mezi sebou podstatně liší z hlediska způsobu, kterým je organizován prodej výrobků a poskytování služeb spadajících do běžné činnosti společnosti; 119 9) průměrný počet zaměstnanců V průběhu účetního období rozčleněný podle kategorií a osobní náklady za účetní období rozvržené v souladu s čl. 23 odst. 6, nejsou-li uvedeny samostatně ve výsledovce; 10) rozsah, v jakém byl výpočet zisku nebo ztráty za účetní období ovlivněn oceněním položek, které bylo provedeno odchylně od zásad stanovených v článcích 31 a 34 až 42c v běžném nebo dřívějším účetním období za účelem dosažení daňových úlev. 11) rozdíl mezi daňovými náklady za běžné a předcházející účetní období a částkou již zaplacených nebo splatných daní vztahujících se k těmto obdobím, pokud je tento rozdíl významný z hlediska budoucích daňových nákladů. 12) částku odměn vyplacených v účetním období členům správních, řídících a dozorčích orgánů Z důvodu jejich funkce a částka všech vzniklých či sjednaných penzijních závazků pro bývalé členy těchto orgánů. Tyto údaje se uvádějí souhrnně pro každou kategorii; 13) částku záloh a úvěrů poskytnutých členům správních, řídících či dozorčích orgánů S uvedením úrokové sazby, hlavních podmínek a veškerých dosud splacených částek, jakož i závazků přijatých v jejich prospěch formou zánik všeho druhu. Tyto údaje se uvádějí souhrnně pro každou kategorii; 15) odděleně celkové odměny za účetní období účtované statutárním auditorem nebo auditorskou společností za povinný audit roční účetní závěrky, celkové odměny účtované za jiné ověřovací služby, celkové odměny účtované za daňové poradenství a celkové odměny účtované za jiné neauditorské služby. ODDÍL 9 Obsah výroční zprávy Článek 46 zpráva musí přinejmenším obsahovat pravdivý a věrný přehled vývoje a výkonnosti podnikání společnosti a její pozice, jakož i popis hlavních rizik a nejistot, kterým čelí. Přehled musí představovat vyváženou a vyčerpávající analýzu vývoje a výkonnosti společnosti a její pozice, přiměřenou velikosti a složitosti podnikatelské činnosti. V rozsahu nezbytném pro pochopení vývoje, výkonnosti a pozice společnosti tato analýza zahrne finanční, případně nefinanční klíčové ukazatele výkonnosti, které se vztahují k příslušné podnikatelské činnosti, včetně informací týkajících se environmentálních a zaměstnaneckých otázek. Výroční zpráva musí rovněž obsahovat údaje týkající se a) všech důležitých událostí, k nimž došlo po skončení účetního období; b) pravděpodobného budoucího vývoje společnosti; c) činností v oblasti výzkumu a vývoje; d) při nabytí vlastních akcií údaje uvedené v čl. 22 odst. 2 směrnice77/91/EHS; e) existence poboček společnosti; f) ve vztahu k používání finančních nástrojů U společnosti, má-li to význam pro posouzení jejích aktiv, pasiv, finanční pozice a zisku nebo ztráty, — cíle a postupy společnosti při řízení finančních rizik, včetně její strategie pro zajištění všech hlavních typů předpokládaných transakcí, u kterých se používá zajišťovací účetnictví, a — cenová rizika, úvěrová rizika a rizika související s likviditou peněžními toky, kterým je společnost vystavena. ODDÍL 10 Zveřejňování Článek 47 1. Řádně schválení roční účetní závěrka se spolu s výroční zprávou a zprávou osoby pověřené ověřením účetní závěrky zveřejňují způsobem stanoveným vnitrostátními právními předpisy v souladu s článkem 3směrnice 68/151/EHS. Vnitrostátní právní předpisy však mohou povolit, aby výroční zpráva nemusela být zveřejňována výše stanoveným způsobem. V takovém případě bude veřejnosti přístupná v sídle společnosti v daném členském státě. Kopii celé nebo části každé takové zprávy musí být možné získat na požádání. Cena za tuto kopii nesmí přesahovat správní náklady na její pořízení. Článek 48 120 Pokud se roční účetní závěrka a výroční zpráva zveřejňují v nezkrácené podobě, musí být reprodukovány ve formě a obsahu, na jejichž základě osoba pověřená ověřením účetní závěrky vypracovala svou zprávu. Musí k nim být připojen plný text její zprávy. Článek 49 Pokud se roční účetní závěrka zveřejňuje ve zkrácené podobě, musí být uvedeno, že se jedná o zkrácenou verzi, a je třeba uvést rejstřík, ve kterém jsou závěrky uloženy podle čl. 47 odst. 1. Pokud k uložení dosud nedošlo, musí se tato skutečnost uvést. Audit Článek 51 společností jsou ověřovány jednou nebo více osobami schválenými členskými státy k provádění povinných auditů na základě osmé směrnice Rady 84/253/EHS ze dne 10. dubna 1984 o schvalování osob pověřených prováděním povinného auditu účetních dokumentů (i). Povinní auditoři se rovněž vyjádří zdaje výroční zpráva v souladu s roční účetní závěrkou za stejné účetní období. Článek 51a 1. Zpráva povinných auditorů obsahuje a) úvod, v němž je přinejmenším popsána roční účetní závěrka, která je předmětem povinného auditu, společně S obecnými zásadami účetního výkaznictví, které byly použity při jejím sestavení; b) popis rozsahu povinného auditu, který obsahuje přinejmenším údaje o auditorských normách, podle kterých byl povinný audit proveden; c) auditorský výrok, který musí jasně vyjádřit stanovisko povinných auditorů, zda účetní závěrka poskytuje pravdivý a věrný obraz v souladu s použitými zásadami účetního výkaznictví, a případně zda účetní závěrka splňuje zákonné požadavky; auditorský výrok je buď bez výhrad, s výhradami, záporný, nebo je vyjádření odmítnuto, jestliže povinní auditoři nejsou schopni auditorský výrok vyjádřit; d) odkaz na jakékoli záležitosti, na něž povinní auditoři zvláštním způsobem upozornili, aniž by vyjádřili auditorský výrok s výhradou; e) vyjádření, zdaje výroční zpráva v souladu s roční účetní závěrkou za stejné účetní období. 2. Povinní auditoři tuto zprávu podepisují a datují. Článek 62 Tato směrnice je určena členským státům. 121 v _ r přehled dostupných ikon a použitých zkratek Cíle kapitoly Nezapomeňte na odpočinek Čas potřebný ke studiu Klíčová slova Průvodce studiem I Rychlý náhled Tutoriály K zapamatování Řešená úloha Kontrolní otázka |y^| | Odpovědi Samostatný úkol Pro zájemce ± Shrnutí Průvodce textem Definice 0 El Korespondenční úkol Případová studie Věta Otázky Další zdroje Úkol k zamyšlení 122